"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 2

ИМУЩЕСТВЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ ПО НДФЛ

Основным видом обязательных удержаний из заработной платы работников является налог на доходы физических лиц (НДФЛ), который исчисляется в порядке, установленном гл. 23 части второй Налогового кодекса РФ.

Объектом обложения НДФЛ признаются доходы, определенные ст. 208 НК РФ (с учетом положений ст. 217). В части доходов, облагаемых по налоговой ставке 13%, к которым, в частности, относятся оплата труда в натуральном или денежном выражении, премии, вознаграждения, полученные от выполнения работ по гражданско-правовым договорам, налоговая база определяется как денежное выражение указанных доходов, уменьшенных на сумму предусмотренных НК РФ налоговых вычетов.

Установлены следующие виды налоговых вычетов:

- стандартные <1>;

- социальные (предоставляются в размере сумм, уплаченных, в частности, за обучение и лечение согласно положениям ст. 219 НК РФ);

- профессиональные (в сумме расходов, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) по созданию, исполнению произведений науки, литературы и др. в соответствии со ст. 221 НК РФ);

- имущественные (в силу ст. 220 НК РФ этот вычет предоставляется при покупке и продаже жилых помещений - домов, квартир, комнат, дач, садовых домиков, земельных участков и долей в указанном имуществе, а также при продаже иного имущества, например автомобиля).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Подробнее см.: Гущина И.Э. Исчисление и учет налога на доходы физических лиц // НБУ. 2007. N 1.

Рассмотрим более подробно порядок предоставления имущественного налогового вычета при налогообложении операций с недвижимым и иным имуществом, находящимся в собственности налогоплательщика.

Получение вычета при приобретении жилья

Как следует из пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, имущественный вычет предоставляется в сумме, израсходованной физическим лицом на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них в размере фактически произведенных расходов.

Полный перечень фактических расходов, сумма которых принимается в качестве имущественного вычета, содержится в указанном подпункте. К ним, в частности, относятся расходы на разработку проектно-сметной документации, приобретение строительных и отделочных материалов и другие подобные расходы.

Общая сумма имущественного налогового вычета не может превышать 1 млн руб. Однако если для покупки жилья был взят кредит или заем в российских кредитных и иных организациях, то сверх этой суммы в качестве вычета принимается сумма уплаченных по этому кредиту (займу) процентов.

Право на получение вычета сохраняется в течение трех лет после приобретения жилья. Обратите внимание: имущественный вычет при покупке жилья предоставляется только один раз (пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

В соответствии с п. п. 2 и 3 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет в суммах, фактически израсходованных на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, а также на погашение процентов по целевым займам (кредитам), может быть предоставлен (по выбору покупателя жилья) двумя способами.

Способ 1. Предоставление вычета налоговым органом. По окончании календарного года налогоплательщик подает налоговую декларацию в налоговый орган по месту своей прописки. На основании пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ вместе с декларацией необходимо представить следующие документы <2>:

- письменные заявления о предоставлении вычета и о возврате причитающейся суммы налога;

- налоговую декларацию (составляется на основании данных формы 2-НДФЛ, полученной от работодателя (работодателей));

- справка по форме 2-НДФЛ, выданная работодателем (работодателями);

- договор купли-продажи имущества;

- документ, подтверждающий право собственности на имущество, - свидетельство о государственной регистрации права;

- документы, подтверждающие расходы налогоплательщика (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы);

- иные документы, подтверждающие право налогоплательщика на имущественные налоговые вычеты (например, копию договора с банком на получение кредита).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См. Письмо МНС России от 30 января 2004 г. N ЧД-6-27/100@.

В течение трех месяцев налоговый орган либо перечислит деньги на банковский счет физического лица, либо пришлет документ с мотивированным отказом.

Способ 2. Предоставление вычета работодателем. Этот способ применим при обращении к работодателю до окончания календарного года. В этом случае покупатель жилья предварительно должен обратиться в налоговый орган по месту жительства с письменным заявлением и документами, подтверждающими расходы на приобретение жилья для подтверждения права на вычет по установленной форме. В инспекции необходимо получить уведомление о подтверждении налоговым органом права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет <3>, в специальной графе которого указан предельный размер вычета. Затем этот документ вместе со своим заявлением налогоплательщик передает в бухгалтерию организации-работодателя для предоставления имущественного налогового вычета.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Форма уведомления о подтверждении налоговым органом права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет утверждена Приказом ФНС России от 7 декабря 2004 г. N САЭ-3-04/147@.

С момента получения указанных документов при начислении данному работнику заработной платы и иных выплат бухгалтер не будет удерживать НДФЛ до того момента, пока право на вычет не будет полностью использовано. Кроме этого, работодатель, принявший от сотрудника подтверждение права на имущественный налоговый вычет, обязан пересчитать налоговую базу за текущий налоговый период (указывается в выдаваемом налоговым органом уведомлении) с учетом вычета.

Порядок взыскания и возврата налога установлен ст. 231 НК РФ. Из нее следует, что суммы налога, излишне удержанные из дохода работника, возвращаются при условии получения от него соответствующего заявления, в котором указано, с какого месяца предоставлять имущественный налоговый вычет. Если в заявлении такого указания нет, вычет предоставляется со следующего месяца после подачи заявления.

Если имущественный налоговый вычет не будет полностью использован в указанном налоговом периоде, то его остаток переносится на следующие периоды, но физическому лицу придется получить в налоговом органе новое уведомление.

Ответственности за обоснованность предоставления вычета в данном случае работодатель не несет, а потому требовать от работника документы, подтверждающие произведенные расходы на строительство (приобретение) недвижимого имущества или право собственности на него, он не может.

Обратите внимание: налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета только у одного работодателя в налоговом периоде (по своему выбору). Если физическое лицо в течение года получало доходы из нескольких источников, то можно заявить имущественный налоговый вычет по данным доходам после окончания налогового периода при подаче налоговой декларации.

Пример 1. В феврале 2007 г. работник обратился в бухгалтерию работодателя для получения имущественного налогового вычета в связи с покупкой квартиры стоимостью 2 500 000 руб. и представил выданное налоговым органом уведомление, подтверждающее его право на имущественный налоговый вычет в размере 1 000 000 руб. Должностной оклад работника составляет 25 000 руб., и ему ежемесячно предоставляется стандартный налоговый вычет в сумме 600 руб.

В данном случае имущественный налоговый вычет предоставляется только в сумме 1 000 000 руб.

Доход работника за период с февраля по декабрь 2007 г. составит 275 000 руб. (25 000 руб. x 11 мес.). Эта сумма меньше, чем сумма предоставленного вычета, а потому работодатель не будет удерживать с работника НДФЛ при начислении заработной платы до конца календарного года. По окончании налогового периода у работника останется право на получение вычета в сумме 725 000 руб. (1 000 000 руб. - 275 000 руб.).

В январе 2007 г. (до момента получения права на имущественный вычет) НДФЛ из зарплаты работника удерживался, и работнику был предоставлен стандартный налоговый вычет в сумме 600 руб., поскольку его доход не превысил 40 000 руб. (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). В феврале 2007 г. общий доход работника с начала года составит уже 50 000 руб., следовательно, начиная с февраля месяца и до конца года вычет в сумме 600 руб. работнику предоставляться не будет.

На стандартный вычет в сумме 400 руб. работник не имеет права, так как уже в январе его доход превысил установленное пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ ограничение в 20 000 руб.

В бухгалтерском учете организации-работодателя делаются следующие записи:

январь 2007 г.

Д 20 "Основное производство" (25, 26, 44) К 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 25 000 руб. - начислена заработная плата работнику;

Д 70 К 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 3172 руб. [(25 000 руб. - 600 руб.) x 13%] - удержан НДФЛ;

Д 70 К 50 "Касса организации" - 21 828 руб. (25 000 руб. - 3172 руб.) - выплачена заработная плата;

февраль и все последующие месяцы до конца 2007 г.

Д 20 (25, 26, 44) К 70 - 25 000 руб. - начислена заработная плата работнику;

Д 70 К 50 - 25 000 руб. - выплачена заработная плата.

Сумму налога на доходы физических лиц, удержанную в январе 2007 г. (3172 руб.), работник может вернуть, если по окончании года подаст налоговую декларацию и прочие необходимые документы в налоговый орган.

Для продолжения получения имущественного вычета по месту работы в 2008 г. работник должен представить в бухгалтерию новое уведомление.

Получение вычета при продаже жилья

В силу пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы по доходам, облагаемым по ставке 13%, налогоплательщик - физическое лицо имеет право на получение имущественного налогового вычета в суммах, полученных им в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 млн руб.

Размер вычета зависит от того, сколько лет жилье находилось в собственности налогоплательщика: менее трех лет - не более 1 млн руб., три года и более - в сумме, полученной от продажи.

Вычет предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по месту жительства (т.е. по месту постоянной регистрации) по окончании налогового периода (календарного года). Таким образом, по доходам от продажи жилья, полученным в 2007 г., декларация и указанное заявление должны быть представлены в налоговую инспекцию до 30 апреля 2008 г.

К декларации прилагается договор купли-продажи жилого помещения, садового домика или земельного участка, а также документы, подтверждающие:

- суммы полученного дохода и фактически уплаченного за отчетный налоговый период НДФЛ;

- направление средств налогоплательщиком на указанные цели;

- право собственности на имущество.

К примеру, если гражданин продал в 2007 г. за 2 800 000 руб. однокомнатную квартиру, принадлежавшую ему на праве собственности в течение шести лет, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в сумме 2 800 000 руб.

Порядок подачи декларации по НДФЛ для получения имущественных налоговых вычетов разъяснен в Письме ФНС России от 2 февраля 2006 г. N ГИ-6-04/566@.

Как следует из этого документа, гражданин, зарегистрированный по месту временного пребывания и при этом имеющий регистрацию по месту жительства в России, для получения имущественного налогового вычета подает декларацию в налоговую инспекцию по месту постоянной регистрации. При этом гражданин, зарегистрированный по месту пребывания, но не имеющий регистрации по месту жительства, не может претендовать на получение указанных вычетов.

В случае реализации имущества, находившегося в общей долевой или общей совместной собственности, общий размер указанного имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долей собственности или (в случае совместной собственности) по договоренности между совладельцами.

Пример 2. Супруги Караваевы продали в январе 2007 г. за 1 900 000 руб. жилой дом, находящийся в их общей долевой собственности 2 года. Доли каждого собственника равны.

Сумма дохода, полученная каждым из супругов от продажи доли в доме, составила 950 000 руб. (1 900 000 руб. : 2).

Общий имущественный налоговый вычет в данном случае предоставляется в сумме 1 000 000 руб. Предельный размер имущественного налогового вычета, которым может воспользоваться каждый из супругов, составляет 500 000 руб. (1 000 000 руб. : 2).

Налоговая база каждого налогоплательщика равна 450 000 руб. (950 000 руб. - 500 000 руб.).

Налог с полученного дохода исчисляется и уплачивается по ставке 13%.

Вместо получения имущественного налогового вычета налогоплательщик может уменьшить полученный от продажи такого имущества доход на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этого дохода, т.е. на сумму документально подтвержденных затрат по приобретению реализованного жилья (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Пример 3. Гражданин Ковальчук приобрел в сентябре 2005 г. квартиру за 2 000 000 руб., а в феврале 2007 г. продал ее за 1 500 000 руб.

Квартира находилась в собственности физического лица менее трех лет, а потому имущественный вычет может быть ему предоставлен в размере не более 1 000 000 руб.

Однако документально подтвержденные затраты, связанные с приобретением этой квартиры, составили 2 000 000 руб., а потому налогоплательщик имеет право на освобождение от обложения НДФЛ дохода в размере всей полученной от продажи квартиры суммы - 1 500 000 руб. Полученный от такой сделки убыток в 500 000 руб. (2 000 000 руб. - 1 500 000 руб.) не принимается в уменьшение налоговой базы в отношении иных полученных налогоплательщиком доходов.

Обратите внимание: в соответствии с положениями ст. 220 НК РФ перенос на последующие налоговые периоды остатка неиспользованного имущественного налогового вычета до полного его использования допускается только в случае, если имущественный налоговый вычет был предоставлен налогоплательщику в связи приобретением или новым строительством жилья.

Прочие основания для получения имущественного вычета

При продаже не являющегося жилыми помещениями имущества, которое находилось в собственности налогоплательщика менее трех лет, предоставляется налоговый вычет в сумме 125 000 руб. Если собственник владел таким имуществом более трех лет, то вычет равен полной сумме, полученной от продажи.

Порядок получения вычета в данном случае такой же, как при покупке жилья, т.е. вычет предоставляется налоговым органом по заявлению физического лица.

Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета возможно уменьшение суммы облагаемых НДФЛ доходов на сумму фактически произведенных физическим лицом и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов (аналогично уменьшению суммы доходов при реализации жилья).

При налогообложении продажи доли (ее части) в уставном капитале ООО физическое лицо имеет право уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением доли (абз. 2 пп. 1 ст. 220 НК РФ) <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См. также Письмо Минфина России от 14 июня 2005 г. N 03-05-01-04/190. Обратите внимание: ввиду того что доля в уставном капитале является имущественным правом, а не имуществом, при ее продаже имущественные налоговые вычеты, установленные пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, налогоплательщику не предоставляются (см. Письмо Минфина России от 26 июля 2005 г. N 03-05-01-05/124). И.Э.Гущина К. э. н., доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Академии труда и социальных отношений Подписано в печать 15.01.2007 ————