"Главная книга", 2007, N 2

СКИДКИ СКИДКАМ РОЗНЬ!

(Рекомендации продавцам

по документальному оформлению скидок)

Во время проведения широкомасштабных новогодних и рождественских распродаж хотелось бы рассказать об особенностях документального оформления скидок.

 Для справки

" Статья 265 " НК РФ. Вне" реализационные расходы

 "1. В состав внереализационных расходов... относятся, в частности...

 19.1) расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок..."

Напомним, что с 2006 г. НК РФ содержит прямую норму, позволяющую продавцам учитывать предоставленные покупателям скидки (выплаченные премии) в составе внереализационных расходов <1>. Казалось бы, все просто: предоставляй (выплачивай) и списывай в расходы.

Однако не все так замечательно. И вот почему.

1. Не успев предоставить такую возможность, специалисты финансового ведомства тут же ограничили сферу действия этой нормы, указав, что она применима

только

к договорам купли-продажи и не может быть распространена на договоры на оказание услуг (выполнение работ) <2>. Но есть ряд аргументов против такой позиции. Во-первых, отметим (для этого мы специально привели дословно норму по скидкам), что ст. 265 НК РФ непосредственно не указывает на исключительность "скидочной" нормы для договоров купли-продажи. Во-вторых, исполнители услуг (работ) уплачивают налоги в том же порядке, что и продавцы товаров, следовательно, исходя из принципа равенства налогообложения и экономического основания налогов <3> включение в расходы предоставленных заказчикам скидок, например при установке окон, вполне законно и обоснованно, если условия их предоставления, предусмотренные договором, заказчиком выполнены. И наконец, в-третьих, в самой же гл. 25 НК РФ термин "продавец" применяется и к работам (услугам) <4>.

2. Специалисты финансового ведомства не разрешают учитывать скидки в виде снижения первоначальной цены единицы товара после его передачи (продажи) и предлагают в этом случае вносить изменения в первичку и подавать уточненки <5>.

3. Даже, казалось бы, в беспроблемной с точки зрения налогового и бухгалтерского учета ситуации - при установлении пониженной цены непосредственно в момент реализации - у проверяющих может возникнуть соблазн доначислить налоги исходя из рыночных цен, запустив в действие механизм ст. 40 НК РФ.

Давайте теперь разложим по полочкам, как оформить предоставление скидок, чтобы не нарваться на налоговую проверку и возможные санкции.

Любая скидка, будь то изначальное снижение цены либо предоставление скидки при выполнении определенных условий, должна быть обоснована.

Для этого в организации должна быть утвержденная маркетинговая политика, в которой необходимо четко сформулировать условия предоставления скидок: кому, за что и сколько.

А в случае если предоставленная скидка была такой, что организация вообще сработала в ноль или хуже того - в убыток, одной маркетинговой политики может оказаться все же недостаточно. Помимо маркетинговой политики должен быть соответствующий приказ руководителя, а также нужно составить экономические расчеты, подтверждающие, что, например, "полная распродажа" была вызвана необходимостью предотвращения еще больших убытков из-за утилизации неходового товара.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Подпункт 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

<2> Письмо Минфина России от 02.02.2006 N 03-03-04/1/70.

<3> Пункт 1 ст. 3 НК РФ.

<4> См., например, п. 5 ст. 271 НК РФ.

<5> Письмо Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190.

С

нижаем цены на 20% и больше

Наличие маркетинговой политики у продавцов особенно актуально сейчас - после новогодних праздников, когда все чаще и чаще в витринах магазинов мы видим броские надписи "Sale", "-70%!", "Распродажа" и т.п. И, как известно, налоговые инспекторы имеют право интересоваться правильностью применения цен по сделкам, в частности при их отклонении более чем на 20%. Причем следует заметить, что этот 20%-ный порог должен считаться от уровня цен, применяемых этим же налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени <6>.

Таким образом, если цена со скидкой отклоняется не более чем на 20% от обычных (средневзвешенных) цен реализации этого же товара, то налоговый орган даже не вправе проверять правильность примененных цен, следовательно, никаких негативных налоговых последствий для продавца такие скидки не влекут <7>.

Кроме того, та же ст. 40 НК РФ предоставляет налогоплательщикам надежный щит от автоматического доначисления налогов при отклонении цен на 20% и более в виде маркетинговой политики. Ведь при определении рыночной цены учитываются скидки, предусмотренные, в частности, маркетинговой политикой <8>. Отметим, что наличие в организации документа, в котором детально прописаны случаи и размеры предоставляемых скидок (что, кому, когда и как), зачастую является решающим фактором в пользу налогоплательщика в арбитражном споре <9>.

 Примечание

 Отметим также, что специалисты финансового ведомства указывают, что для п одтверждения скидок, перечисленных в  п. 3 ст. 40  НК РФ, организация вправе предъявить любой документ, обосновывающий применение обычных скидок при определении рыночной цены товара, работы или услуги  < 10 > .

 К сведению

 С примером положения о скидках, предоставляемых покупателям, можно ознакомиться в журнале "Главная книга", 2006, N 16, с. 39.

Кроме того, эта же статья НК предписывает при определении цены учитывать скидки, вызванные сезонным и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги), а также потерей качества и потребительских свойств товара.

 Примечание

 Отметим, что не стоит путать со скидками уценку непосредственно стоимости товаров. Ведь в случае морального устаревания МПЗ, потери ими первоначального качества их стоимость в бухгалтерской отчетности на конец года отражается за вычетом образуемого за счет  финансовых результатов (Дт 91) резерва под снижение стоимости материальных ценностей  < 11 > , для учета которого предусмотрен счет 14 с одноименным названием  < 12 > . Порядок формирования этого резерва подробно пропис ан в  п. 20  Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов  < 13 > , а решение о его создании должно быть закреплено в учетной политике для целей бухгалтерского учета.  Но для целей налогообложения прибыли создание такого резерва не предусмотрено, следовательно, при его создании в бухучете возникнут разницы, отражаемые в соответствии с  ПБУ 18/02 .

Московские налоговики для вышеуказанных целей рекомендуют определять сложившуюся в ходе хозяйственной практики налогоплательщика средневзвешенную рыночную цену идентичных (однородных) товаров в пределах непродолжительного периода времени (см. расчет на с. 72 в рубрике "Советник"). При этой методике расчета может оказаться, что, даже если по отдельным группам (видам) товаров (работ, услуг) установлена значительная скидка (и 50%, а может оказаться, и 70%), превышения 20%-ного порога от средневзвешенной цены все равно не будет, а следовательно, и сделки по реализации этого товара не подпадут под контроль налоговых органов.

А вот если будет иметь место недопустимое отклонение (свыше 20%) цен товаров (работ, услуг) от средневзвешенной цены, последует налоговый контроль за правильностью применения цен - доначисление налогов, которое должно производиться налоговым органом по результатам сравнения цены, примененной налогоплательщиком, с рыночной ценой на идентичные (однородные) товары, при их разбросе более чем на 20% <14>. Но налоговым органам достаточно сложно подтвердить уровень рыночных цен для его сравнения с договорной ценой налогоплательщика на момент заключения договора <15>.

Зачастую налоговые органы в качестве рыночной цены применяют наиболее удобную для себя цену, например:

- максимально высокую, по которой был реализован этот же товар по другой сделке <16>;

- среднюю, определенную исходя из общей стоимости всего поставленного товара, деленной на общее количество отгруженного товара <17>.

Однако суды указывают на неправомерность такого подхода и встают на сторону налогоплательщиков <18>.

Кроме того, при контроле цен налоговые органы обязаны учитывать все сложившиеся (разумные) условия сделок <19>. Поэтому чем подробнее описаны условия поставки товаров (оказания услуг, выполнения работ), специфические признаки, отличающие товар (работу, услугу), тем сложнее проверяющим найти идентичную продукцию, а соответственно, и информацию о ее рыночной цене.

При отсутствии аналогичных сделок или источников информации по установлению рыночной цены налоговые органы обязаны последовательно применять метод цены последующей реализации и затратный метод <20>. Однако отсутствие в НК РФ конкретных методик для получения сведений об обычных размерах прибыли и затрат для применения этих методов, как правило, делает попытки налоговых органов доначислить налоги несостоятельными <21>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Подпункт 4 п. 2 ст. 40 НК РФ.

<7> Письмо УМНС России по г. Москве от 07.02.2002 N 26-12/05930; Решение арбитражного суда г. Москвы от 01.06.2005 N А40-8097/05-118-92.

<8> Пункт 3 ст. 40 НК РФ.

<9> Постановление ФАС СЗО от 03.06.2005 N А56-43517/04.

<10> Пункт 3 Письма Минфина России от 18.07.2005 N 03-02-07/1-190.

<11> Пункт 25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

<12> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

<13> Приказ Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

<14> Пункт 3 ст. 40 НК РФ.

<15> Постановление ФАС ЦО от 05.01.2004 N А08-6166/03-16.

<16> Постановление ФАС МО от 10.10.2006 N КА-А40/9788-06.

<17> Постановление ФАС ЦО от 26.10.2005 N А48-43/05-13.

<18> Пункты 4, 5 Информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 N 71.

<19> Пункт 9 ст. 40 НК РФ.

<20> Пункт 10 ст. 40 НК РФ.

<21> Постановления ФАС ЗСО от 17.04.2006 N Ф04-10064/2005(20874-А27-37); ФАС СЗО от 05.09.2005 N А26-524/2005-29.

В

ни

манию торговли!

Напомним, что договоры розничной купли-продажи являются публичными <22>, соответственно, цена товаров по общему правилу должна быть одинаковой для всех потребителей (за исключением случаев, когда законом и иными правовыми актами допускается предоставление льгот для отдельных категорий потребителей) <23>. Следовательно, размер скидки в процентах или цена со скидкой должны быть указаны на ценнике (в том числе и на бирках всех товаров) или правила предоставления скидок должны быть вывешены на видном месте <24>.

Пример

. Приказ о предоставлении скидок в розничной торговле

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                       Утверждаю|
   |                                                                |
   |                                     Руководитель "____________"|
   |                                     ____________ (____________)|
   |                                                                |
   |                          Приказ N ___                          |
   |             о предоставлении скидок в розничной торговле       |
   |                                                                |
   |г. ____________                           "__" _________ ____ г.|
   |                                                                |
   |                           Приказываю:                          |
   |                                                                |
   |    1. На  период  с  __________________  по  __________________|
   |снизить цены по причине ________________________________________|
   |                           (сезонная распродажа, маркетинговая  |
   |                                    политика и т.д.)            |
   |на следующие виды товаров: ____________________________________.|
   |                                  (наименования товаров)        |
   |                                                                |
   |    2. Скидки предоставлять по приведенной схеме:               |
   |    — на период с ___________ по ___________ — в размере _____% |
   |    — на период с ___________ по ___________ — в размере _____%.|
   |    3. С ___________________________________ на указанные в п. 1|
   |         (день, следующий за датой окончания                    |
   |             периода, указанного в п. 1)                        |
   |                                                                |
   |товары ввести цены ____________________________________________.|
   |    4. Контроль    за    исполнением    приказа   возложить   на|
   |_________________________.                                      |
   |  (ф. и. о., должность)                                         |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Что же касается оптовых покупателей, то цена для них может быть индивидуальна в каждом конкретном случае и определяется условиями договора. То есть для одного скидка может быть больше, чем для другого. Однако в любом случае, во-первых, необходимо закрепить общие принципы формирования отпускной оптовой цены в той же маркетинговой политике, во-вторых, четко указать условия предоставления скидки непосредственно в договоре.

Зачастую скидки оптовым покупателям предоставляются после достижения определенного объема закупок либо в случае выполнения графика платежей, то есть применяются к ранее проданным товарам. Вот к таким-то договорам и применим на практике пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<22> Пункт 2 ст. 492 ГК РФ.

<23> Пункт 2 ст. 426 ГК РФ.

<24> Статья 495 ГК РФ; п. 2 ст. 10 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

В

ключаем в расходы

Для начала перечислим (с учетом позиции финансовых и налоговых органов) условия, при соблюдении которых предоставляемые скидки без проблем включаются в состав внереализационных расходов. Итак, скидки должны:

1) быть предусмотрены договором, в котором четко сформулированы условия их предоставления;

2) квалифицироваться как пересмотр суммы задолженности покупателя в размере установленного договором процента от общей суммы проданных покупателю товаров <25>;

3) предоставляться после реализации поставщиком товаров (работ, услуг) (то есть распространяться на прошлые поставки) и обязательного выполнения покупателем (заказчиком) оговоренных в договоре условий;

4) быть экономически обоснованы, например, маркетинговой политикой.

" Внимание!  Отсутствие в договоре конкретных условий предоставления скидки не дает продавцу возможности включения предоставленных скидок во внереализационные расходы.

С условиями разобрались. Теперь по оформлению необходимых документов. Указание в маркетинговой политике мы уже обсудили. Перейдем к договору. Из договора должно быть четко видно следующее. Во-первых, при каких условиях предоставляется скидка. Это может быть, например, объем закупки (в денежном или товарном выражении), разовый или достигаемый в течение определенного времени. Во-вторых, то, что скидка распространяется на уже отгруженные покупателю товары. Если в первоначальном тексте договора таких условий нет, рекомендуем оформить дополнительное соглашение к договору.

Пример

. Дополнительное соглашение к договору

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                Дополнительное соглашение N ____                |
   |       к Договору поставки N ___ от "__" _________ ____ г.      |
   |                                                                |
   |г. ____________                           "__" _________ ____ г.|
   |                                                                |
   |    ______________________, именуем__ в  дальнейшем "Поставщик",|
   |в лице ______________________, действующ___ на основании Устава,|
   |с  одной  стороны,  и ______________________,  именуем__   далее|
   |"Покупатель", в  лице  ______________________,  действующ___  на|
   |основании _________________________, с другой стороны, заключили|
   |настоящее Дополнительное соглашение о нижеследующем.            |
   |    Внести    в     п.  ___     Договора     поставки     N  ___|
   |от "__" _________ ____ г. следующие изменения.                  |
   |    Если ежемесячный  приобретаемый  объем  продукции составляет|
   |или превышает:                                                  |
   |    ____________, то Покупатель получает скидку в размере _____%|
   |от общей стоимости закупаемого товара;                          |
   |    ____________, то Покупатель получает скидку в размере _____%|
   |от общей стоимости закупаемого товара.                          |
   |    Настоящее  Дополнительное  соглашение  вступает  в  силу   с|
   |момента его подписания и является  неотъемлемой частью  Договора|
   |поставки N ___ от "__" _________ ____ г.                        |
   |                                                                |
   |    Поставщик:                     Покупатель:                  |
   |    _________________________      _________________________    |
   |    В лице __________________      В лице __________________    |
   |    ____________/____________      ____________/____________    |
   |                                                                |
   |               М.П.                           М.П.              |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Документальным подтверждением выполнения условия предоставления скидки (достижение необходимого объема закупок) будут являться накладные на отпуск товара (форма N ТОРГ-12, форма N 1-Т) <26>.

     
   ————————————————————————————————
   

<25> Письмо Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190; Письмо УФНС России по Московской области от 05.10.2006 N 22-22-И/0460.

<26> Утверждены Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78.

М

омент учета скидки в расходах

Если по условиям договора за выбранный объем закупок (либо выполнение определенного графика платежей) выплачивается премия, то включение суммы этой премии во внереализационные расходы возможно только после ее фактической выплаты <27>, в то время как предоставленная скидка, уменьшающая общий объем задолженности покупателя, отражается в составе внереализационных расходов на дату их предоставления согласно договору <28>.

В заключение хотелось бы отметить, что при

наличии

перечисленных нами документов и

выполнении

прописанных в них необходимых условий у продавца не должно возникнуть проблем с контролерами - ведь предоставленные скидки экономически обоснованны и документально подтверждены <29>.

     
   ————————————————————————————————
   

<27> Подпункт 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. <28> Пункт 1 ст. 272 НК РФ; Письмо УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 N 20-12/56632. <29> Пункт 1 ст. 252 НК РФ. Л.В.Гужелева Аудитор Л.Ю.Иевлева Советник налоговой службы II ранга Подписано в печать 12.01.2007 ————