"Международный бухгалтерский учет", 2007, N 1

ИДЕНТИФИКАЦИЯ И КЛАССИФИКАЦИЯ РЕЗЕРВОВ

В РОССИЙСКОЙ И МЕЖДУНАРОДНОЙ ПРАКТИКЕ

Финансово-хозяйственной деятельности организации присуща высокая степень рисков, которые могут привести к значительным убыткам. Если организация не создает резерва по таким рискам заранее, ее финансовое положение может оказаться под угрозой. Во избежание этого западные компании создают различные виды резервов:

- на покрытие рисков;

- на обязательные расходы.

Суть создания этих резервов заключается в зарезервировании некоторой суммы для покрытия возможных обязательств, если ни сумму, ни дату покрытия таких обязательств невозможно с достаточной степенью точности предсказать. Независимо от их характера они рассматриваются как расходы, а не способы распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Образование резервов на покрытие рисков связано с судебными разбирательствами, выданными гарантиями, неблагоприятными курсовыми разницами и непредвиденными расходами.

Резервы на обязательные расходы создаются для использования налоговых льгот, предоставленных налоговым законодательством отдельных стран.

В российской системе учета применяется более строгий подход к созданию резервов. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и другим нормативным документам число резервов, которые могут создавать организации, ограничено. К ним относятся:

- уставные резервы;

- резервы предстоящих расходов;

- оценочные резервы.

К уставным резервам относятся резервы, предусмотренные законодательством Российской Федерации и соответствующими учредительными документами, в частности уставом юридического лица.

Резервы предстоящих расходов формируются для равномерного включения резервированных средств в затраты на производство и расходы на продажу.

К оценочным резервам, создаваемым для уточнения и реальной оценки балансовых активов организации, относятся резервы по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений, под снижение стоимости материальных ценностей. Однако употребление понятия "резерв" в отношении этой группы не совсем корректно. В доказательство можно привести известное изречение Ж.Б. Дюмарше, согласно которому резерву в активе баланса противостоят реальные ценности, а регулятиву (коим, исходя из данного определения, следует признать любой оценочный резерв) ничего не противостоит. Это контрактивная статья, уменьшающая оценку регулируемого показателя.

Более того, официальный текст Международных стандартов финансовой отчетности (на английском языке) не содержит никаких предписаний на этот счет, а также самого термина "оценочные резервы". Оценочные резервы - прерогатива российского законодательства, примером может служить резерв под снижение стоимости материальных ценностей. В свою очередь МСФО 2 "Запасы" говорит о том, что в финансовой отчетности запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости или возможной чистой цены продаж. В данном случае о каком-либо резерве речи не идет. Вместо него МСФО употребляют термин "обесценение", который как нельзя лучше соответствует характеру рассматриваемой категории.

Международные стандарты связывают резервы (provisions) с условными фактами хозяйственной жизни. Согласно МСФО обязательство - это текущая задолженность компании, возникшая вследствие событий прошлых периодов, ожидаемое погашение которой будет выражаться в оттоке из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду. Насколько скрупулезно и консервативно МСФО подходят к проверке уменьшения стоимости актива, настолько детально разработана методика начисления вероятных (условных) обязательств компании. Такие резервы-обязательства могут быть различными и не всегда юридически оформленными на отчетную дату (МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы"). Они начисляются в корреспонденции со счетами учета затрат, соответствующими экономическому смыслу, с отражением в отчете о прибылях и убытках, а по счетам обязательств по начисленным резервам - в бухгалтерском балансе.

Резервы и условные события оказывают существенное влияние на финансовые результаты организации. Согласно МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" компания должна раскрывать информацию об условных обязательствах, если вероятность оттока ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, не считается отдаленной, а также должна раскрывать информацию об условных активах в случае вероятности притока экономических выгод.

Стандарт разделяет понятия "резервы", "условные обязательства" и "другие обязательства" следующим образом:

- резерв представляет собой обязательство с неопределенными сроком и суммой;

- обязательство выступает текущим обязательством компании, возникающим из прошлых событий, погашение которого ожидается в результате выбытия из компании ресурсов, заключающих экономические выгоды;

- условное обязательство представляет собой возможное обязательство, еще не подтвержденное текущим обязательством, которое может привести к выбытию ресурсов компании, заключающих экономические выгоды;

- текущее обязательство, которое не признается потому, что нет вероятности того, что выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, потребуется для погашения обязательства или сумма обязательства не может быть оценена с достаточной надежностью.

Резервы можно отличить от других обязательств, в частности от кредиторской задолженности по торговым операциям, по существованию неопределенности в отношении времени или суммы будущих затрат, необходимых для погашения обязательства. Все резервы по существу следует считать условными, поскольку в их сроке или сумме нет определенности. Однако в рамках данного стандарта термин "условный" применяется к обязательствам и активам, которые не признаны в связи с тем, что их существование будет подтверждено в результате будущих неопределенных событий, контролируемых компанией. Они не отвечают критерию признания.

Резерв должен признаваться только в случае, если компания имеет текущее обязательство (правовое или традиционное) в результате прошлого события или есть вероятность, что для погашения обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, и может быть сделана надежная оценка суммы обязательства.

Правовое обязательство обычно возникает в результате договора или действия законодательства.

Традиционное обязательство возникает только при одновременном наличии двух условий:

1) компания показала другим сторонам своей практикой, заслуживающей доверия в прошлом, открытой политикой или достаточно конкретными текущими заявлениями, что она примет на себя определенные обязательства;

2) в результате компания создала обоснованные ожидания других сторон, что она выполнит эти обязательства.

Сумма, признанная в качестве резерва, должна представлять собой наилучшую оценку затрат, необходимых для погашения текущего обязательства на отчетную дату. При этом используются как профессиональное мнение руководства, так и результаты привлеченных экспертов и анализ событий после отчетной даты. Технические методы оценки величины резерва включают в себя следующее:

- в случае диапазона возможных результатов следует применить метод "ожидаемой стоимости";

- в случае единого обязательства нужно выбрать наиболее вероятный результат;

- не следует дублировать корректировки на риск и неопределенность;

- в случае если временной фактор оказывает существенное влияние, можно применить дисконтированную стоимость;

- не следует учитывать прибыль от ожидаемого выбытия активов, даже если это выбытие тесно связано с резервом;

- сумма резерва оценивается до расчета налога на прибыль. Соответствующие корректировки делаются в общем порядке в рамках расчета отложенного налога на прибыль.

Когда ожидается, что некоторые или все затраты, необходимые для погашения обязательства, будут возмещены другой стороной (например, за счет удовлетворения страхового иска, компенсаций или гарантий поставщиков), возмещения учитываются следующим образом:

- возмещение признается только тогда, когда действительно определено, что оно будет получено компанией, погашающей обязательство;

- сумма, признанная в отношении возмещения, не должна превышать суммы резерва;

- возмещение должно учитываться в качестве отдельного актива;

- в отчете о прибылях и убытках расход, относящийся к резерву, можно представить за вычетом суммы, признанной в отношении возмещения.

Резервы необходимо пересматривать на каждую отчетную дату и корректировать для отражения текущей оценки. Резерв следует использовать только для тех затрат, в отношении которых он первоначально создавался.

В международном стандарте МСФО 37 также говорится о применении принципов признания и оценки в трех конкретных случаях - будущих операционных убытков, обременительных контрактов и реструктуризации:

- резервы не следует признавать для будущих операционных убытков. Предположение о будущих операционных убытках указывает на возможное обесценение определенных активов. В данном случае более уместно применение МСФО 36 "Обесценение активов";

- текущее обязательство по обременительному контракту должно признаваться и оцениваться в качестве резерва. Обременительным считается контракт, в котором неизбежные затраты на выполнение обязательств превышают ожидаемые экономические выгоды;

- реструктуризация представляет собой программу, разработанную и контролируемую руководством, которая существенно изменяет либо масштаб деятельности, либо способ осуществления такой деятельности. Резерв на затраты при реструктуризации признается только при соблюдении общих критериев признания для резервов.

Проблемы, связанные с различиями в системах бухгалтерского учета, могут быть в определенной мере преодолены организациями при использовании тех положений учетной политики, которые согласуются одновременно с российской системой и системой учета, соответствующей международным стандартам. Организация должна самостоятельно определить преимущества и недостатки, связанные с использованием положений учетной политики, в зависимости от конкретных условий, с которыми она сталкивается.

Таким образом, создаваемые в учете и раскрываемые в финансовой отчетности резервы существенно уточняют ее показатели, повышают информационно-аналитическую ценность, позволяют пользователям принимать обоснованные экономические решения.

Литература

1. Бухгалтерское дело / Под ред. проф. Л.Т. Гиляровской. М.: ЮНИТИ-ДАНА. 2003. 382 с.

2. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери-АССА. 2005. 1062 с.

Д.И.Понокова

Преподаватель

Кубанского государственного университета

Подписано в печать

11.01.2007

————