"Международный бухгалтерский учет", 2007, N 1

ПРЕПЯТСТВИЯ В ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ДЛЯ СОЗДАНИЯ НОРМАТИВНОЙ БАЗЫ

ПРИМЕНЕНИЯ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ

ПРИ СОСТАВЛЕНИИ ОТЧЕТНОСТИ РОССИЙСКИМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

Тема перехода российского бухгалтерского учета на Международные стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО) за последние годы уже успела набить оскомину, но, тем не менее, продолжает поражать своей неконкретностью, а ее обсуждение - затянутостью. Уже заканчивается восьмой год с того момента, как в России была принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО (утв. Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283). Весь период исполнения этой Программы характеризовался многократным нарушением различных планов и сроков.

В этой связи оказался вполне закономерным единственный заметный итог исполнения данной Программы - фактический отказ от первоначальной цели - перехода на МСФО, который частично был зафиксирован в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180. В настоящее время становится очевидным, что даже эта половинчатая Концепция, в которой сфера перехода на МСФО заметно сузилась по сравнению с изначальными планами середины 1990-х гг., не будет исполнена в установленные сроки.

Однако вопрос необходимости перехода на МСФО поднимается вновь и вновь на самых разных уровнях. Так почему же Россия никак не может перейти на МСФО? Почему в который раз нарушаются различные программные документы? Ведь с высоких трибун никто не заявляет о ненужности такого шага, напротив, приводятся только аргументы о его необходимости.

Очевидно, что для этого существуют веские причины. И эти причины надо искать, прежде всего, в существующем правовом поле Российской Федерации.

В серии статей, которая открывается настоящей публикацией, пошагово анализируются препятствия, существующие в ныне действующем российском законодательстве, которые не позволяют полноценно реализовать требования МСФО в целях составления финансовой отчетности российскими организациями.

Неопределенность предмета регулирования

бухгалтерского законодательства

как концептуальное препятствие внедрению МСФО в России

1. Функции бухгалтерского учета

и статус регулирующих его норм

Большинство проблем состыковки норм, регулирующих бухгалтерский учет, с нормами других областей права связано с неопределенностью предмета регулирования. Если говорить о традиционных отраслях права, таких, например, как гражданское право, то их предмет формировался столетиями и к настоящему времени вполне определен. Но что касается бухгалтерских норм, то их предмет регулирования не рассматривался как самостоятельный. Поэтому при тестировании проектов нормативных документов в области бухгалтерского учета на соответствие законодательству Российской Федерации проверка проводится в контексте предмета соответствующих отраслей законодательства. В результате выявляются несоответствия там, где сама постановка вопроса о соответствии некорректна.

Бухгалтерские нормы регулируют общественные отношения, которые принципиально отличаются от отношений, регулируемых гражданским, налоговым, административным и другими отраслями законодательства. Для установления адекватного соотношения между бухгалтерскими нормами с нормами других отраслей необходимо четко определить функции бухгалтерского учета и оценить необходимость его регулирования.

Все многообразие теоретических трактовок места и роли бухгалтерского учета в общественных отношениях так или иначе сводится к тому, что бухгалтерский учет выполняет информационную функцию. В § 12 Концепции МСФО цель финансовой отчетности определена как "предоставление информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении организации. Такая информация полезна широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений". При этом МСФО регулируют только составление финансовой отчетности, бухгалтерский учет регулируется МСФО лишь постольку, поскольку он предопределяет формирование показателей финансовой отчетности.

В п. 7 МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" (IAS 1 Presentation of Financial Statements) целью финансовой отчетности названо предоставление информации о финансовом положении, результатах деятельности и движении денежных средств организации, причем такой информации, которая полезна широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений.

Похожим образом задачи бухгалтерского учета определены и в России в ныне действующем Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухучете). В п. 3 ст. 1 говорится, что "основными задачами бухгалтерского учета являются:

- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости".

Конституционный Суд Российской Федерации в своем Постановлении от 01.04.2003 N 4-П говорит о публичности бухгалтерской отчетности как о главном свойстве отчетности, на основании которой пользователи формируют свое мнение о финансово-хозяйственной деятельности организации. Передача информации посредством финансовой отчетности является необходимым условием для реализации пользователями своего конституционного права на свободу предпринимательской деятельности, на информацию в сфере предпринимательской деятельности. В данном Постановлении цитируется ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", где в п. 3 указано, что "...под достоверностью финансовой (бухгалтерской) отчетности понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения".

Таким образом, как в международной практике, так и в российском законодательстве функция бухгалтерского учета определена как информационная. Следовательно, предметом нормативного регулирования бухгалтерского учета должны быть отношения по формированию и предоставлению финансовой информации.

Информационная функция бухгалтерского учета и финансовой отчетности играет значимую роль в экономике, в частности она обеспечивает эффективную конкуренцию на рынке капитала. Основное достоинство рыночной экономики состоит в рациональном использовании ограниченных ресурсов для наиболее полного удовлетворения неограниченных потребностей общества. Механизм того, каким образом рынок это обеспечивает, объясняется теоретическими моделями микроэкономики. Вспомним одну из основных и общую почти для всех моделей посылок или условий. Это совершенная информированность участников рыночных взаимоотношений. При невыполнении данной посылки рыночный механизм перестает работать эффективно на благо общества и начинает работать искаженно.

На практике в большинстве случаев именно так и происходит, так как реализация условия совершенной обеспеченности информацией труднодостижима, а в абсолюте невозможна. Нереализуемая на практике посылка об абсолютной информированности рыночных агентов традиционно является "слабым звеном" классической экономической теории. Мало кто задумывался над тем, что степень приближения действительности к данному условию зависит от эффективности бухгалтерской системы.

Только в условиях абсолютной информированности рынок может обеспечить те результаты, которые ему приписываются микроэкономическими моделями взаимодействия, спроса и предложения. Бухгалтерский учет выступает основным, а часто даже единственным инструментом передачи информации о хозяйственной деятельности рыночных субъектов и позволяет приблизиться к условиям "совершенной конкуренции". Особенно это актуально для рынков факторов производства, где ситуации монопсонии являются весьма распространенными.

Следовательно, бухгалтерский учет становится важнейшим инструментом построения рыночной экономики. Именно бухгалтерский учет выступает в качестве механизма, посредством которого идет "перелив" инвестиций из одной сферы в другую, так как принять верное инвестиционное решение просто невозможно без "внятной" бухгалтерской отчетности.

Основным субъектом экономических взаимоотношений в современных экономических системах являются фирмы, компании, корпорации, предприятия и т.п. В праве для их обозначения используется понятие "юридическое лицо". Как субъект рыночных отношений юридическое лицо носит в себе заметную долю абстрактности. Когда мы вступаем в отношения с физическим лицом, то судим о нем по его внешности, манерам, мимике, а о благосостоянии - по его одежде, автомобилю и т.д. Юридическое лицо не имеет собственного физического воплощения. Римский папа Иннокентий IV в 1245 г. на вопрос о возможности отлучения корпорации от церкви заявил, что корпорация не имеет души, а существует лишь в воображении людей, будучи "persona ficta", или "corpus mysticum". Косвенным материальным воплощением юридического лица является его имущество, но при контактах с ним обычно имеется возможность созерцать лишь ничтожную часть этого имущества.

В тех случаях, когда человеку недостаточно своих органов чувств для наблюдения определенного явления или объекта, он с помощью своего разума создает специальные инструменты, позволяющие ему видеть данное явление или объект: микроскоп для наблюдения жизни клеток, телескоп для наблюдения космических объектов и т.п. Для получения информации о юридических лицах человечеством также создан специальный инструмент, расширяющий соответствующим образом возможности обычных органов чувств человека. Этим инструментом является бухгалтерский учет.

При понимании бухгалтерского учета с точки зрения его информативной функции становится очевидным тот факт, что предмет регулирования бухгалтерских норм принципиально отличается от предмета регулирования норм гражданского, налогового, административного законодательства и других отраслей.

В современной науке, как в юридической, так и в экономической, не сложилось определенного представления о сущности норм бухгалтерского учета. По этому поводу высказываются разные мнения, порой даже противоположные. Оспаривается сама природа данных норм: являются ли они правовыми нормами или таковыми не являются.

Так, многие юристы придерживаются точки зрения, согласно которой нормы бухгалтерского учета - это не более чем технические нормы. Данная точка зрения выражается следующим образом: нормативно лишь само требование вести бухгалтерский учет, а способ ведения учета - это техника данного процесса. Нормы, закрепляющие способы ведения учета, представляют собой технические нормы.

Но что понимается под "техническими" нормами, к которым с такой легкостью относят нормы, регулирующие бухгалтерский учет? Все нормы, регулирующие поведение лиц, являются социальными нормами. Социальные нормы в теории права подразделяются на две большие группы: нормы права и нормы морали <*>, т.е. неправовые нормы. Основным признаком, на основании которого проводится деление социальных норм на эти составляющие, выступает субъект, сформировавший норму. Нормы права устанавливаются государством, ибо только государство обладает возможностью правотворчества. Все остальные нормы имеют иной характер своего рождения. Они могут устанавливаться непосредственно людьми (то, что традиционно принято называть моралью), организациями (различные корпоративные кодексы), производителями продукта (инструкции по эксплуатации) и т.д. Так или иначе, все нормы, которые сформированы не в результате правотворческой деятельности государства, обобщенно называются неправовыми нормами, или нормами морали.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Нормы морали здесь понимаются в широком смысле, т.е. любые правила, не регулирующиеся государством. Норма права - это признаваемое, установленное и обеспечиваемое государством общеобязательное правило, из которого вытекают права и обязанности участников общественных отношений, действия которых призвано регулировать данное правило в качестве образца поведения. Норма права является критерием правомерности поведения. Принципом юридической ответственности является нормативность, т.е. юридическая ответственность, понимаемая как обязанность понесения лицом неблагоприятных последствий своего противоправного поведения, которая может наступить исключительно в результате нарушения нормы права, а не какой-либо иной нормы. Поэтому одним из обязательных признаков нормы права, отличающим ее от норм, не характеризующихся правовой природой, является обеспеченность государственным принуждением, государственной защитой. Социальная норма является нормой права, если она характеризуется следующими основными признаками: - установленностью государством; - общеобязательностью исполнения; - формальной определенностью; - обеспеченностью силой государственного принуждения. Если проанализировать бухгалтерские нормы, то придем к выводу, что эти нормы соответствуют определению норм права. Так, все бухгалтерские нормы в России установлены государством. В соответствии с п. 1 ст. 5 Закона о бухучете "общее методологическое руководство бухгалтерским учетом осуществляется Правительством Российской Федерации". В п. 2 этой же статьи говорится об обязательности норм, установленных органами исполнительной власти, которым делегируется функция нормотворчества: "Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации: а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению; б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности; в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета; г) положения и стандарты, устанавливающие принципы, правила и способы ведения учета и отчетности для таможенных целей". Признаком общеобязательности исполнения данные нормы обладают хотя бы потому, что в цитируемой ст. 5 Закона о бухучете прямо говорится об обязательности для исполнения норм, исходящих от уполномоченных органов. В странах Европы основную роль регулирования бухгалтерского учета играют нормы Международных стандартов финансовой отчетности, которые утверждаются Советом по МСФО, не являющимся государственным органом. Тем не менее и в этих государствах имеются системы национальных стандартов, которые утверждаются уже непосредственно государством и являются обязательными для исполнения организациями, составляющими отчетность. Кроме того, сами стандарты МСФО утверждены в качестве нормативного документа Комиссией ЕС, являющейся транснациональным государственным органом. Приводя национальные стандарты в соответствие с МСФО, страны Запада добиваются синтеза государственного и профессионального регулирования бухгалтерского учета. Многие небольшие зарубежные страны, не имеющие развитых национальных учетных систем, закрепляют нормативность самих МСФО, превращая их тем самым в инструмент государственного регулирования. Нормы, устанавливающие правила ведения бухгалтерского учета, характеризуются признаком формальной определенности: данные нормы содержатся в нормативно-правовых актах - законах, указах Президента РФ, приказах Минфина России, положениях и других нормативно-правовых актах. Тем же признаком формальной определенности обладают нормы МСФО. В результате того, что нормы бухгалтерского учета содержат государственно-властное веление, они приобретают государственную защиту, т.е. становятся обеспеченными принудительной силой государства. В теории права считается, что государственная защита правила, содержащегося в норме и формирующего такой ее структурный элемент, как диспозиция, находится в другом структурном элементе нормы - в санкции. Санкция содержит указания на последствия, которые должны последовать вслед за нарушением правила, содержащегося в диспозиции (карательные меры), или последствия, которые следуют за соблюдением правила, содержащегося в диспозиции (поощрительные меры). Однако вопреки теории права санкции за нарушение правил бухгалтерского учета являются латентными. Санкции, являясь структурным элементом нормы права, в том числе и нормы бухгалтерского права, могут находиться в другой статье, другой главе или другом нормативном акте. На сегодняшний день одной из самых слабых сторон регулирования российского бухгалтерского учета является фактическое отсутствие системы обеспечения исполнения бухгалтерских норм. По этой причине многие бухгалтерские нормы, закрепленные в правовых актах, на практике не исполняются. Это объясняется тем, что ответственность за нарушение правил бухгалтерского учета связана, главным образом, с налогообложением, но не связана с ущербом для пользователей финансовой отчетности. Неблагоприятные последствия, которые следуют за нарушениями норм бухгалтерского права, содержатся ст. 14.13 "Неправомерные действия при банкротстве" и ст. 15.11 "Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности" Кодекса об административных правонарушениях (далее - КоАП), а также в ст. 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Нормы, содержащиеся в указанных статьях, формируют состав административных правонарушений. Нарушение правил бухгалтерского учета или, точнее, нарушение норм бухгалтерского права защищается не только нормами административного права, формируя состав административного правонарушения, но также и нормами гражданского права. Так, нарушение норм бухгалтерского права приводит к дезинформации пользователя финансовой отчетности. Такая дезинформация представляет по существу обман пользователя относительно реального финансового состояния отчитывающейся организации. Пользователь на основании данной информации, содержащейся в отчетности, принимает решения имущественного характера о предоставлении кредита (займа), о заключении договора, об участии в уставном (складочном) капитале. В данном случае бухгалтерский проступок представляет собой деликтный проступок и регулируется соответственно нормами гражданского права. Правонарушения всегда связаны с нормами права (отсюда и название - правонарушение). Поведение, не соответствующее иным социальным нормам, - корпоративным, нравственным, обычным, не будет являться правонарушением, и, следовательно, за него не может быть установлена юридическая ответственность, так как за нарушение неправовых норм следует только общественное порицание, но никак не государственное наказание. Следовательно, нормы, содержащиеся в названных статьях, устанавливают юридическую ответственность за нарушение правил ведения бухгалтерского учета. Данные нормы представляют собой санкции, в которых установлена мера неблагоприятных последствий имущественного характера, выражающихся в виде штрафов установленных размеров. Однако, принимая в качестве исходной посылки утверждение, что юридическая ответственность может наступить только вслед за нарушением права, мы приходим к выводу, что правила бухгалтерского учета, о которых говорится в названии ст. 15.11 КоАП и за нарушение которых установлена ответственность, являются правовыми нормами. Таким образом, из проверки правил бухгалтерского учета на предмет соответствия их признакам норм права следует вывод о том, что данные правила представляют собой нормы права. 2. Проблемы отраслевой классификации бухгалтерского права Сделав вывод, что нормы бухгалтерского учета являются правовыми нормами, необходимо ответить на вопрос об их месте в системе права. Для этого более подробно остановимся на понятии системы права и на тех классификациях подразделения правовых норм, которые выделяются в теории права. Под системой права понимают подразделение норм права на составные части - правовые образования. В качестве таких составных частей могут выступать отрасли, подотрасли и институты, публичное и частное право. В настоящее время в качестве основных выделяют три классификации: - частно/публично-правовая классификация; - отраслевая классификация; - функциональная классификация. Деление права на частное и публичное уходит своими корнями в римское право. Отраслевая классификация начала формироваться в эпоху Возрождения по мере усложнения нормативного материала и увеличения его в объеме. Функциональная классификация является продуктом современного времени. Основной классификацией, которой пользуются юристы в своей практической деятельности и в соответствии с которой построено обучение в ведущих юридических вузах, является отраслевая классификация. Признаками отраслевой классификации считаются предмет отрасли и метод. Изначально признаком отраслевой классификации был только предмет. Перед началом Великой Отечественной войны, в 1938 - 1940 гг. проходила дискуссия по поводу основания подразделения права на отрасли. В результате этой дискуссии был сделан вывод о том, что основанием выделения отраслей выступает материальный критерий - предмет. На этом основании в то время были выделены следующие отрасли права: государственное, административное, уголовное, бюджетно-финансовое, земельное, трудовое, гражданское, колхозное и судебное (отрасль, объединившая в себе все процессуальные нормы). Впоследствии количество отраслей неизменно увеличивалось. Возникли такие отрасли, как воздушное, лесное, водное, горное право и т.д. В 1981 г. журнал "Советское государство и право" провел очередную дискуссию по проблеме системы права. В ходе этой дискуссии окончательно в теории права утвердилась мысль о необходимости выделения отраслей права в системе права на основании двух критериев - предмета и метода. Были сформулированы признаки отношений, которые формируют предмет права. Так, общественные отношения, которые претендуют на то, чтобы сформировать предмет отрасли, должны характеризоваться следующими признаками: - быть устойчивыми и характеризоваться повторяемостью событий и действий людей; - потребностью в их регулировании; - возможностью государственно-правового контроля над ними. Предметы отраслей состоят из схожих по своей природе общественных отношений. Чем выше степень однородности регулируемых отношений, тем меньшее по уровню правовое образование формируют нормы, регулирующие эти отношения. Так, выделяются отрасли как более крупные правовые образования и институты как более мелкие правовые образования. Однако степень однородности - понятие весьма субъективное, поэтому картина отраслевой структуры права может варьироваться достаточно сильно. Современная теория права не дает ответа на вопрос, сколько отраслей права насчитывает современное российское право. Также современная теория права не дает ответа на вопросы о критериях преобразования института в отрасль, подотрасли в отрасль, субинститута в институт. Нет четкого ответа на вопрос, является ли, например, налоговое право самостоятельной отраслью права или это подотрасль, или институт финансового права, которое в свою очередь является либо самостоятельной отраслью, либо подотраслью административного права. Применительно к бухгалтерскому учету можно выделить сферу общественных отношений, которая характеризуется перечисленными признаками. Данные отношения формируют предмет целостного правового образования. Признание совокупности правил бухгалтерского учета в качестве самостоятельного правового образования необходимо для выхода нормативного регулирования бухгалтерского учета на принципиально иной уровень и, самое главное, для достижения реальных целей бухгалтерского учета - достоверного отражения финансово-хозяйственной деятельности организаций. Бухгалтерские отношения - это, прежде всего, информационные по своему характеру отношения. В рамках бухгалтерских отношений происходит формирование информации и передача этой информации пользователям финансовой отчетности, которые выступают в качестве потребителей этой информации. Вторым признаком данной классификации является метод. Под методом в теории права понимают способы осуществления правового регулирования. Выделяются два основных метода: императивный, не предполагающий возможности выбора варианта поведения субъектом регулируемого отношения, и диспозитивный, дающий возможность такого выбора. Поскольку метод правового регулирования представляет собой совокупность способов воздействия на общественные отношения, то необходимо ответить на вопрос, как происходит регулирование. Особенности метода характеризуют основания возникновения прав и обязанностей сторон регулируемого отношения (административно-правовой акт, договор и пр.); способы взаимосвязи прав и обязанностей участников правоотношений; характер юридических средств обеспечения прав и обязанностей в правоотношении (особенность санкций, юридических процедур). Классификация методов правового регулирования в теории права ограничивается делением на императивный и диспозитивный и не идет дальше. В отличие от предмета отрасли метод правового регулирования как признак классификации достаточно размыт. Одним и тем же методом может характеризоваться регулирование отношений, формирующих разные отрасли. Четкую границу между диспозитивным и императивным методом провести довольно сложно. Если норма права предписывает ограниченный набор вариантов поведения в закрытом перечне или устанавливает узкие рамки правомерного поведения, то не совсем ясно, к какой категории следует отнести норму - императивной или диспозитивной. А в бухгалтерском учете как раз такие нормы довольно распространены, например выбор метода амортизации или списания материально-производственных запасов. Фактически все элементы бухгалтерского учета, предусмотренные учетной политикой организации, можно считать ее выбором, и, следовательно, говорить о диспозитивном методе регулирования. Но в то же время сама учетная политика формируется в нормативно определенных рамках, которые можно считать в определенной степени императивными. Из сказанного следует вполне очевидный вывод - система права представляет собой теоретическую категорию, которая не имеет объективной природы, т.е. эта категория субъективна. Поэтому видение этой системы очень разнообразно. Также необходимо отметить, что в настоящее время нет даже общепринятого взгляда на систему права. Отсутствие такого единства во мнениях как раз и объясняет формирование новой классификации права - функциональной, которая по сути является модернизированной отраслевой. Функциональная классификация права предполагает, что основными структурными элементами права также должны выступать отрасли. Однако принципиальное различие с отраслевой классификацией заключается в принципе формирования этих отраслей. В рамках функциональной классификации метод исключается из признаков классификации. Единственным признаком остается предмет, т.е. сфера регулируемых отношений. Поскольку метод исключается из признаков, то ничто не препятствует объединению в одной отрасли норм, регулирующих отношения императивным и диспозитивным способами. Предмет также претерпевает изменения. В рамках предмета аккумулируются отношения не по степени однородности, а по степени относимости к какому-то объекту. Так появляются такие ранее не признаваемые отрасли, как банковское право, страховое право, хозяйственное право, предпринимательское, транспортное и т.д. В ученой среде мнения по поводу отношения к функциональной системе права разделились. Некоторые юристы считают, что данная классификация не имеет права на существование. Данная позиция аргументируется тем, что правовое регулирование предпринимательской деятельности нуждается как в частноправовом, так и в публично-правовом воздействии. Таким образом, это воздействие носит разноотраслевой характер, и предложение об объединении всех соответствующих правил в единую правовую отрасль не только искусственно и надуманно, но и вредно, поскольку его реализация неизбежно ведет к подавлению частноправовых начал. Можно предположить, что бухгалтерское право, как и банковское, хозяйственное, страховое право, представляет собой комплексное образование, так как учетные нормы могут содержаться и в гражданском законодательстве, и в налоговом, и в других нормативных актах. Конечно, тот факт, что нормы фактически содержатся в разных отраслях законодательства, еще не говорит об объективной природе такого размещения, а также о его целесообразности. Когда Федеральное Собрание Российской Федерации принимает закон, то оно зачастую руководствуется текущими потребностями и редко принимает во внимание цельность отраслевой классификации. В результате норма, регулирующая одну сферу отношений, появляется в законе, посвященном регулированию другой сферы. Поэтому дисперсию норм по разным отраслям законодательства корректно рассматривать только как признак структуры законодательства, но не как признак структуры права. Для бухгалтерского учета такое бессистемное законодательное размещение норм довольно характерно. Нормы, регулирующие бухгалтерский учет, можно встретить в тематически не связанных правовых актах. Так, например, ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предусмотрено, что "предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга". Подобные примеры могут свидетельствовать об изъянах и несовершенстве собственно бухгалтерского законодательства, но их нельзя считать аргументами несостоятельности бухгалтерского права как отрасли. При регулировании новых быстро развивающихся сфер общественных отношений, таких как бухгалтерский учет, законодательство чаще всего в структурном отношении не успевает за развитием отрасли права. В 1990-е гг. прошлого века российские нормы, регулирующие бухгалтерский учет и налогообложение, практически всегда прописывались в одних правовых актах и представляли собой единое целое. С принятием НК РФ наметился процесс их разделения, но сейчас этот процесс остановился на середине пути. Именно попытки применения одних норм к разным по своей сущности сферам, каковыми являются бухгалтерский учет и налогообложение, являются главным источником проблем современного российского бухгалтерского учета. С точки зрения функциональной классификации бухгалтерское право можно считать вполне состоявшимся как отрасль. Нормы бухгалтерского учета не могут не составлять бухгалтерское право, поскольку в рыночной экономике бухгалтерский учет играет значимую роль, оценить которую можно хотя бы по той доле, которую занимают бухгалтерские нормы в информационных правовых системах. Часто именно бухгалтерские нормы выделяются не просто в отдельные тематические блоки, а в целые обособленные подсистемы. По таким фактам бухгалтерское право можно считать чуть ли не главной отраслью современного российского права. Необходимо различать выделение новых отраслей и формирование комплексных отраслей. Если говорить о выделении новых отраслей, то первоначально они обособляются по своему предмету, а метод регулирования для этих отношений может еще вырабатываться, может быть смешанным или вообще не иметь четкого содержания. Импульсом, или, как говорится в теории права, социальным заказом на выделение новой отрасли, является значимость предмета для общества. С этих позиций бухгалтерское право имеет все необходимое, чтобы сформировать отдельную отрасль в рамках не только функциональной, но и классической системы права. 3. Обособление бухгалтерского законодательства Система права - это правовая абстракция, которая служит для выражения связей и единства правовых норм, их внутренних взаимозависимостей. Принципиальным для раскрытия содержания данной категории является положение об объективных основаниях системы права, которые закладываются в экономических отношениях, в специфике и предметных особенностях регулируемых нормами права общественных отношений. Это определение наиболее научно, поскольку выражает основные сущностные черты системы права, не претендуя на объединение в одной дефиниции всех (в том числе и вторичных) характеристик явления. Что же касается определения понятия "система законодательства", то вполне достаточно его обозначение как многогранного образования с весьма сложной конструкцией, состоящего из совокупности законодательных актов и отдельных нормативных предписаний, распределяемых в зависимости от объекта регулирования на отрасли, подотрасли и институты законодательства. Вопрос о соотношении системы права и системы законодательства уже длительное время является актуальным и дискуссионным в российской юридической науке. Наиболее распространены две позиции. Суть первой позиции. Система права и система законодательства соотносятся как форма и содержание, т.е. право закрепляется в законодательстве, отражается в нем, причем система права объективна, а система законодательства - объективно-субъективна. Суть второй позиции. Система права - это единый, не разделенный на части массив правовых норм - живых клеточек правовой материи; на каждом очередном этапе развития общества массив правовых норм кристаллизуется вокруг нескольких крупных, актуальных на данный момент системообразующих факторов (системы нормотворческих органов, системы субъектов права, основных социально-экономических задач и пр.); отраслей права не существует, есть только отрасли законодательства. Система законодательства имеет несколько определений и зависит от того, в каком смысле она рассматривается. В узком смысле - это система законов, в широком смысле - законов и подзаконных нормативных актов. И в том, и в другом случае из поля зрения выпадает целый массив правовых норм, которые содержатся и в иных источниках права, например в договорах, правовых обычаях, судебном прецеденте, учетной политике организации. Для бухгалтерского законодательства "иные" источники права наиболее актуальны, так как именно в них определяется основной массив норм. Для отечественной юридической науки всегда была характерна недооценка глубокого и непредвзятого исследования вопроса об источниках права. В силу существовавшей ранее общественно-политической ситуации основной акцент при изучении источников права делался на противостояние двух систем (капитализма и социализма). Разумеется, система источников социалистического права считалась более совершенной. Российская правовая система относится к романо-германской (или континентальной, как ее иначе называют), в которой в качестве источника права преобладает нормативный акт. В условиях же идеологизированного общества эта особенность приобрела исключительный характер, хотя применительно к иным правовым системам признавалась множественность источников права. Поэтому понятие "система источников права" было заменено понятием "система законодательства", а проблема источников права - проблемой соотношения системы законодательства и системы права. Само понятие "источник права" многозначно, под ним понимают и материальные условия жизни общества, и основания юридической обязательности нормы, и источники познания права. В исследуемом аспекте под источником права понимается именно форма права, форма реального выражения и объективизации государственной воли, выраженной в норме права. Этот момент конкретизации сущности права обобщенно выражает правовая абстракция "форма (источник) права". Конечно, в идеале нормы права должны быть закреплены в нормативных актах, однако возникновение, миграция и оформление правовой нормы имеют свои, в некотором роде естественные, законы. Известно, что государство посредством издания нормативных актов лишь завершает правообразовательный процесс, причем на его несущностной стадии. То есть важно не только перечисление видов источников права, но и построение их иерархии, поскольку нормы права осуществляют движение от примитивнейших источников к более совершенным. Невозможна ситуация, когда системе права точно будет соответствовать система законодательства, поскольку существуют объективные стадии генезиса правовых норм. Кроме того, в результате постоянного изменения регулируемых правом общественных отношений меняется и само право, т.е. внутренние процессы возникновения, миграции, отмирания норм права в системе бесконечны и являются одним из условий существования и развития системы. Различия между системами права и законодательства в наиболее общем виде были сформулированы в ходе третьей научной дискуссии о системе права: - несовпадение объема; - различия по соотношению объективного и субъективного; - различие в системообразующих факторах системы права и системы законодательства; - неодинаковый уровень структурной упорядоченности, целостности (система права, в отличие от системы законодательства, является самоорганизующейся системой); - различие в соотношении статических и динамических свойств: а) система права более устойчива, инвариантна, чем система законодательства; б) эти системы имеют определенные различия в закономерностях функционирования и развития. Что касается первого из указанных различий, то при использовании термина "система источников права" несовпадение объема минимально. "Отстает" система источников права лишь на глубинных, изначальных стадиях процесса формирования нормы права, но этот факт нисколько не указывает на несовершенство такого несовпадения. Что же касается остальных различий, то разрешить эти проблемы можно, используя тезис общей теории систем о взаимозависимости системы и среды. В отличие от органических систем, система норм права и система законов не характеризуются процессами саморегулирования - в них ведь не включена сама деятельность. И это не является аргументом ущербности правовой системы, а, наоборот, - в соответствии с принципом взаимозависимости системы и среды система формирует и проявляет свои свойства в процессе взаимодействия со средой, под которой следует понимать внешние по отношению к конкретной системе объекты, которыми могут быть предметы, явления, отношения и т.п. В данном случае такой средой является то, что может воздействовать на правовую систему. Это специальный субъект, а именно государство в лице его органов, и его можно рассматривать, во-первых, как управляющий центр правовой надстройки, а, во-вторых, как источник возмущающего воздействия на правовую систему и фактор, который может привести к разрушению системы при определенных условиях. Иначе пришлось бы признать, что на систему права посредством воздействия на систему источников права могут оказывать влияние граждане, юридические лица путем, например, проведения инкорпорации законодательства. А это противоречит не только теории, но и практике - система права не перестраивается под произвольным воздействием таких субъектов. Схематично процесс взаимодействия права и специального субъекта можно представить следующим образом: законодатель воздействует на оболочку права (его форму), т.е. на систему источников права, которая в свою очередь трансформирует содержание (систему права). Но изменения в системе источников права никоим образом не тождественны изменениям системы права хотя бы потому, что удельный вес субъективизма в этих образованиях различен. Несомненно, что и система права, и система законодательства - составляющие правовой системы. Но они не являются ее отдельными компонентами. Ведь критерием идентификации элементов системы выступает их инвариантность, принимающая различные формы в зависимости от особенностей того или иного класса системы. Таким критерием при исследовании правовой системы как объективно-субъективной выступает, в частности, принцип тождества частей относительно их места и роли в данной системе. Например, отрасли в системе права тождественны (неразличимы) как элементы одного уровня (конечно, если мы будем рассматривать их как системы, состоящие из подотраслей, институтов и норм, то они предстанут нетождественными, поскольку будут рассматриваться на других уровнях). Систему права и систему законодательства невозможно определить как тождественные, следовательно, они - элементы не одного уровня. Но вряд ли они являются элементами разных уровней. Здесь надо учитывать принцип иерархичности системы, который означает, что каждый элемент может рассматриваться как иная система, а исследуемая в данном случае целостность представляет собой один из компонентов более широкой системы. Значит, если рассматривать систему права и систему законодательства как разноуровневые элементы, то один из них должен входить в состав другого: либо система права в систему законодательства, либо система законодательства в систему права. Ясно, что такая ситуация абсурдна. Кроме того, тезис о "компонентности" этих систем противоречит положению о соотношении системы права и системы законодательства как содержания и формы - содержание и форма не могут быть компонентами одной и той же системы. В сущности, система права и система законодательства выражают один и тот же феномен - право, но с разных сторон - внутренней и внешней, отсюда их взаимообусловленности и общее социальное назначение. Право является социально обусловленным явлением, и теоретический подход всегда носит субъективный характер. Еще И. Кант смеялся над юристами и юриспруденцией за то, что они не могут дать ответа на вопрос: что же все-таки такое право? За последние два столетия ситуация мало прояснилась. Право, исходя из нормативистской концепции, представляет собой совокупность норм, правил поведения, установленных государством и обеспеченных его принудительной силой. Законодательство же представляет собой источник или форму права. Форма права - это суть внешнее выражение, внешнее устройство права. То есть, исходя из позиций нормативизма, понятия эти не совпадающие, но взаимосвязанные. Если же разводить право и закон с позиций нравственной концепции, где право отождествляется с правосознанием, или с позиций естественно-правовой концепции, тогда система права и система законодательства оторваны друг от друга, являются самостоятельными по отношению друг к другу понятиями. Безусловно, проблема соотношения системы права и системы законодательства существует объективно, иначе совсем не было бы надобности поднимать этот вопрос. Если система права складывается из отраслей, подотраслей, правовых институтов, правовых норм, то система законодательства (в узком смысле) складывается из нормативно-правовых актов и структурных подразделений. Вопрос стоит следующим образом: как и какие системные элементы права находят свое выражение в системных элементах законодательства? Конечно, если бы все право, как в Древнем Риме, укладывалось в 12 таблиц, не возникало бы проблем и в системе законодательства. В этих таблицах были и нормы уголовного права, и нормы гражданского права и других отраслей (имеется в виду современное прочтение). В настоящее же время существуют огромные массивы законодательства. По поводу современной ситуации, в сравнении с законами 12 таблиц, есть шутливое выражение: "Наш свод законов так огромен, не хватит всех каменоломен". Некоторые теоретики права утверждают, что существуют отрасли права, которые в системе законодательства не имеют строго определенной отрасли для своего воплощения, например аграрное право. Нормы этой отрасли могут быть размещены в Конституции (например, право частной собственности на землю), в нормативных актах, регулирующих вопросы государственной поддержки фермеров (их относят к финансово-бюджетному законодательству), в типовых договорах на аренду земельных участков (гражданское законодательство) и др. Под такое описание может подходить и бухгалтерское право. В теории права говорится о существовании в системе законодательства таких отраслей, которые не соотносятся с конкретными отраслями права. В качестве примера приводится бухгалтерское законодательство. Их называют комплексными отраслями законодательства. На самом деле любая отрасль права в качестве источника имеет не один нормативно-правовой акт. Конституция как основной закон государства является источником для большинства отраслей, т.е. отрасль законодательства следует рассматривать не как тематически объединенную совокупность нормативно-правовых актов, а как тематически объединенную совокупность прописанных норм. При этом неважно, содержатся ли эти нормы в нескольких целевых документах или рассеяны по разнородным необъединяющимся документам. То, что у аграрного или у бухгалтерского права нет кодифицированного источника, не означает, что нет соответствующей отрасли законодательства - аграрного или бухгалтерского. Если же кто-то берется говорить об отсутствии отрасли законодательства при условии наличия отрасли права, то, следовательно, он ошибается по поводу хотя бы одного из приводимых утверждений, т.е., если есть отрасль права, то однозначно есть и отрасль законодательства. Иначе быть не может, так как право характеризуется формальной определенностью, и любая норма права не наделяется юридической силой, не будучи опубликованной. Критериями выделения отраслей являются предмет и метод правового регулирования. Под предметом понимается круг общественных отношений, регулируемых нормами данной отрасли права. Чтобы иметь честь называться предметом отрасли права, данные общественные отношения должны удовлетворять требованию однородности. Проблема заключается в том, что под однородностью, т.е. схожестью, понимается не только одна и та же сфера жизнедеятельности, в которой складываются эти отношения, но и их характер: опять-таки частноправовой или публично-правовой. В рамках классической схемы бухгалтерское законодательство охватывает нормы различных отраслей права. По своей природе оно является комплексным и включает гражданско-правовые и административно-правовые (нормы налогового права, бюджетного права) нормы. Напрашивается вывод, что в рамках классической систематизации права, основанной на рассуждениях Ульпиана, нельзя говорить о бухгалтерском праве, а только о бухгалтерском законодательстве, поскольку отрасль права не может содержать разнохарактерных по своей природе норм. В то же время, если законодательство является формой выражения права, то как может существовать одна форма - бухгалтерское законодательство - без своего содержимого - бухгалтерского права? Какую отрасль права выражает бухгалтерское законодательство? Нельзя упускать из виду того, что система законодательства складывается и для потребностей социального правления, а не только для упорядоченности, стабильности самого законодательства. Она нужна и для того, чтобы соответствующие субъекты могли эффективно пользоваться правовыми нормами, могли их находить, исполнять, применять. Следует также иметь в виду, что отрасли права в рамках "функциональной системы права" выделяются по общественно значимому предмету, который представляет собой новый критерий формирования системы права. В рамках этой классификации существование бухгалтерского права является очевидным. Таким образом, в рамках классической системы права можно говорить о существовании бухгалтерского законодательства, но не бухгалтерского права (если не иметь в виду тот факт, что бухгалтерское право проходит стадию вычленения). В рамках же функциональной системы права можно говорить о существовании и того, и другого. (Продолжение см. "Международный бухгалтерский учет", 2007, N 2) И.Р.Сухарев К. э. н., директор Единого методологического центра ФБК, член Национального совета по стандартам финансовой отчетности Фонда НСФО О.А.Сухарева Заместитель директора Единого методологического центра ФБК Подписано в печать 11.01.2007 ————