"Строительство: налогообложение, бухучет", 2007, N 1

КАПИТАЛЬНОЕ СТРОИТЕЛЬСТВО:

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ, УЧЕТ, НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Капитальное строительство регулируется Градостроительным кодексом РФ, Гражданским кодексом РФ, Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (в ред. от 16.10.2006; далее - Закон N 214-ФЗ), Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (в ред. от 18.12.2006; далее - Закон N 39-ФЗ), другими федеральными законами и принятыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

С принятием нового Градостроительного кодекса РФ (Федеральный закон от 29.12.2004 N 190-ФЗ, с изм. от 27.07.2006) и Закона N 214-ФЗ обозначилась сфера действия вышеназванных законодательных актов при осуществлении капитального строительства.

Градостроительный кодекс РФ:

- определяет основы градостроительной деятельности по развитию территорий, в том числе городов и поселений, которая осуществляется в виде территориального планирования, градостроительного зонирования, планировки территорий, архитектурно-строительного проектирования, строительства, капитального ремонта, реконструкции объектов капитального строительства;

- устанавливает основные принципы законодательства о градостроительной деятельности;

- разграничивает полномочия органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления в области градостроительной деятельности;

- вводит организационные основы капитального строительства, в том числе по проведению инженерных изысканий, архитектурно-строительному проектированию, экспертизе проектной документации, оформлению разрешений на строительство и ввод объектов в эксплуатацию и т.д.

Градостроительным кодексом предусмотрена обязанность застройщика по оформлению разрешения на строительство. Перечень документов, необходимых для получения такого разрешения, определен ст. 51.

Градостроительным кодексом установлен новый документ - разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, его также оформляет застройщик. В ст. 55 приведен состав документации, которую застройщик прилагает к заявлению на выдачу этого разрешения.

Формы разрешения на строительство и разрешения на ввод объекта в эксплуатацию утверждены Постановлением Правительства РФ от 24.11.2005 N 698.

Гражданский кодекс РФ (далее - ГК РФ) регулирует отношения заказчика и подрядчика при исполнении договоров подряда на проектирование и строительство объектов недвижимости, а также договоров на поставку оборудования и материалов, договоров на оказание транспортных и энергоуслуг и т.д. (гл. 37 "Подряд").

Касаясь деятельности заказчика по организации строительства, целесообразно упомянуть Положение о заказчике при строительстве объектов для государственных нужд на территории Российской Федерации МДС 12-9.2001 (утв. Постановлением Госстроя России от 08.06.2001 N 58). Оно устанавливает задачи заказчика по управлению инвестиционным проектом, определяет его основные функции на стадии предпроектной проработки и подготовки к строительству, подготовки к использованию площадки для строительства, контроля и надзора за ходом строительства, а также в области финансирования, учета, отчетности и аудита.

К сожалению, данное Положение не прошло регистрацию в Минюсте России (Письмо от 13.05.2002 N 07/4436-ЮД), хотя его необходимость для регулирования отношений между застройщиком (инвестором) и заказчиком при исполнении договора на организацию строительства не вызывает сомнений.

Закон N 214-ФЗ регламентирует деятельность застройщиков по привлечению денежных средств граждан и юридических лиц на основе договоров участия в долевом строительстве в целях финансирования многоквартирных домов и иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения.

Закон N 214-ФЗ вводит в деловой оборот новые понятия: "долевое строительство"; "застройщик"; "участники" и "объекты" долевого строительства; "проектная декларация".

Впервые на уровне федерального закона применены существенные и иные условия договора участия в долевом строительстве.

В целях реализации положений Закона N 214-ФЗ был принят ряд нормативно-правовых документов, в том числе:

- Инструкция об особенностях государственной регистрации договоров участия в долевом строительстве, прав, ограничений (обременений) прав на объекты недвижимого имущества в связи с долевым строительством объектов недвижимого имущества (утв. Приказом Минюста России от 09.06.2005 N 82);

- Правила представления застройщиками ежеквартальной отчетности об осуществлении деятельности, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства (утв. Постановлением Правительства РФ от 27.10.2005 N 645).

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 N 282 "О представлении застройщиками отчетности об осуществлении деятельности, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства" застройщики представляют ежеквартальную отчетность в Федеральную службу по финансовым рынкам (ФСФР России).

ФСФР России наделена правомочиями по получению от застройщиков ежеквартальной отчетности до определения в установленном порядке контролирующего органа исполнительной власти субъекта Российской Федерации, на территории которого ведется данное строительство, по осуществлению контроля и надзора в области долевого строительства;

- Методические указания по заполнению форм ежеквартальной отчетности застройщиков об осуществлении деятельности, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства (утв. Приказом ФСФР России от 12.01.2006 N 06-2/пз-н);

- Положение о требованиях к размеру собственных денежных средств застройщика, порядке расчета размера этих средств, а также нормативах оценки финансовой устойчивости деятельности застройщика (утв. Постановлением Правительства РФ от 21.04.2006 N 233).

Необходимо отметить, что Закон N 214-ФЗ занимает особое место в области законодательства о капитальном строительстве. Действие данного Закона не распространяется на отношения юридических лиц и (или) индивидуальных предпринимателей, связанные с их инвестиционной деятельностью по строительству (созданию) объектов недвижимости (в том числе многоквартирных домов) и не основанные на договоре участия в долевом строительстве.

Деятельность застройщиков по привлечению денежных средств участников по договорам участия в долевом строительстве не признается инвестиционной деятельностью. Законодательство Российской Федерации об инвестиционной деятельности, и в частности Закон N 39-ФЗ, не распространяется на отношения застройщиков и участников долевого строительства при исполнении договоров участия в долевом строительстве.

Закон N 39-ФЗ регулирует отношения инвесторов, заказчиков и подрядчиков при инвестиционной деятельности, не основанной на договоре участия в долевом строительстве.

Инвестиционная деятельность представляет собой вложение инвестиций и выполнение практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Рассмотрим особенности применения указанных выше законодательных актов.

Закон N 39-ФЗ является основополагающим актом, регулирующим взаимоотношения субъектов (инвесторов, заказчиков, подрядчиков) при осуществлении инвестиционной деятельности. Он определяет правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, а также меры ее государственного регулирования, вводит государственные гарантии прав субъектов инвестиционной деятельности и защиты капитальных вложений.

Вместе с тем Закон N 39-ФЗ носит рамочный характер, поскольку не содержит механизма его применения. Нормы Закона в большинстве своем имеют декларативный и "отсылочный" характер.

Так, ст. 8 Закона N 39-ФЗ установлено, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Однако ГК РФ, как указывалось выше, регулирует только отношения между заказчиком и подрядчиком при исполнении договора строительного подряда. Отношения между инвесторами при исполнении инвестиционных контрактов, а также между инвестором и заказчиком (застройщиком) при исполнении договора на организацию и финансирование строительства гражданским законодательством специально не регулируются.

Финансирование капитальных вложений осуществляется инвесторами за счет собственных и (или) привлеченных средств (ст. 9 Закона N 39-ФЗ). Но Закон не содержит понятий и состава источников финансирования.

Определения понятий отдельных субъектов инвестиционной деятельности, имеющиеся в Законе N 39-ФЗ, не совпадают с приведенными в более поздних законодательных актах, в частности новом Градостроительном кодексе РФ.

Так, согласно ст. 4 Закона N 39-ФЗ заказчиками могут быть физические и юридические лица, уполномоченные инвесторами осуществлять реализацию инвестиционных проектов.

Между тем по Градостроительному кодексу ключевой фигурой в организации капитального строительства является застройщик. Это физическое или юридическое лицо, которое обеспечивает на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов недвижимости. В силу ст. 52 Градостроительного кодекса застройщик на основании договоров привлекает лиц (заказчика, подрядчика), осуществляющих строительство.

Таким образом, инвестор, не обладающий правами застройщика, неправомочен привлекать заказчика для реализации инвестиционного проекта.

Приведенные выше недостатки Закона N 39-ФЗ не способствуют его практическому применению при проведении капитального строительства.

Капитальное строительство регулируется также законодательными актами и нормативно-правовыми документами в области лицензирования, сметного нормирования и ценообразования, финансов и статистики, административного регулирования, учета и отчетности, налогообложения и др.

Лицензирование в Российской Федерации производится в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (в ред. от 27.07.2006; далее - Закон N 128-ФЗ).

К лицензируемым видам строительной деятельности (ст. 17 Закона N 128-ФЗ) до 1 января 2007 г. относились:

- проектирование зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом;

- строительство зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом;

- инженерные изыскания для строительства зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом.

Госстрой России осуществлял лицензирование строительной деятельности на основании Постановления Правительства РФ от 21.03.2002 N 174 "О лицензировании деятельности в области проектирования и строительства" (в ред. от 03.10.2002). Данным Постановлением утверждены:

- Положение о лицензировании деятельности по проектированию зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом;

- Положение о лицензировании деятельности по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом;

- Положение о лицензировании деятельности по инженерным изысканиям для строительства зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом.

Постановлением Правительства РФ от 16.06.2004 N 286 "Об утверждении Положения о Федеральном агентстве по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству" (п. 3) установлено, что Росстрой до внесения изменений в нормативные правовые акты Российской Федерации осуществляет лицензирование деятельности по проектированию и строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом, по инженерным изысканиям для строительства указанных зданий и сооружений.

Для выполнения своих функций подрядчики и заказчики должны иметь государственную лицензию, которая выдается согласно действующему порядку.

Инвестиционная деятельность организаций лицензированию не подлежит.

Федеральным законом от 02.07.2005 N 80-ФЗ внесены изменения в Федеральный закон от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", согласно которым с 1 января 2007 г. прекращается лицензирование следующих видов строительной деятельности: проектирование зданий и сооружений; строительство зданий и сооружений; инженерные изыскания для строительства зданий и сооружений.

В сметном нормировании и ценообразовании участники капитального строительства руководствуются нормативно-правовыми документами Росстроя. Основополагающими документами в этой области являются: Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 (утв. Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1; с учетом Письма Росстроя от 23.06.2004 N АП-3230/06), Методические указания по определению сметной прибыли в строительстве МДС 81-25.2001 (утв. Постановлением Госстроя России от 28.02.2001 N 15; с учетом Письма Росстроя от 18.11.2004 N АП-5536/06 "О порядке применения нормативов сметной прибыли в строительстве"), Методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве МДС 81-33.2004 (утв. Постановлением Госстроя России от 12.01.2004 N 6; с учетом Письма Росстроя от 31.01.2005 N ЮТ-260/06 "О порядке применения нормативов накладных расходов в строительстве"), Сборник сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений ГСН 81-05-01-2001 (утв. Постановлением Госстроя России от 07.05.2001 N 45) и др.

В статистике организации используют инструкции о порядке заполнения форм федерального государственного статистического наблюдения, а также унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Росстатом.

В настоящее время, в частности, действуют Инструкция по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству (утв. Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123); Порядок представления и заполнения унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения... (утв. Постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50; в ред. от 30.11.2005); Порядок заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации" (утв. Постановлением Росстата от 16.12.2005 N 101); унифицированные формы первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте и унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ (утв. Постановлениями Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 и от 11.11.1999 N 100) и др.

Административное регулирование капитального строительства проводится в соответствии с Кодексом РФ об административных правонарушениях (Федеральный закон от 30.12.2001 N 195-ФЗ), Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (в ред. от 18.12.2006), Земельным кодексом РФ (Федеральный закон от 25.10.2001 N 136-ФЗ; в ред. от 18.12.2006), Жилищным кодексом РФ (Федеральный закон от 29.12.2004 N 188-ФЗ) и др.

Бухгалтерский учет и отчетность организаций осуществляются согласно Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 03.11.2006 ). Данный Закон носит рамочный характер, поэтому Минфином России был разработан и утвержден ряд положений (стандартов) <*>, регламентирующих порядок ведения бухгалтерского учета основных средств, материально-производственных запасов, доходов и расходов, финансовых результатов и др.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Примечание. Последние изменения в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету внесены Приказами Минфина России от 18.09.2006 N 115н и N 116н.

Учету в капитальном строительстве посвящены:

- Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, применяется с учетом Письма Минфина России от 15.11.2002 N 16-00-14/445; далее - Положение N 160);

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94 (утв. Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167).

Необходимо отметить, что данные Положения, по свидетельству Минфина России, должны применяться до их замены в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету.

Приведенные в Положении N 160 понятия, определения и категории были актуальны на дату его утверждения и к настоящему времени безнадежно устарели.

Так, застройщиками согласно Положению N 160 являются предприятия, специализирующиеся на организации строительства объектов, контроле за ходом ведения бухгалтерского учета производимых при этом затрат, в частности предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий, а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство. Такое определение соответствует понятию "заказчик-застройщик", которое содержалось в Положении о заказчике-застройщике (едином заказчике, дирекции строящегося предприятия) и техническом надзоре (утв. Постановлением Госстроя СССР от 02.02.1988 N 16). Понятие "застройщик" в то время законами установлено не было.

Как отмечалось выше, понятие "застройщик" впервые было введено с 1 января 2005 г. Градостроительным кодексом РФ.

Таким образом, Положение N 160 изначально предназначалось для ведения бухгалтерского учета капитальных затрат заказчиками по организации строительства. Вместе с тем оно не содержит указаний по образованию и использованию источников финансирования, а также по расчетам застройщика с инвесторами и заказчиками при осуществлении инвестиционной деятельности и долевого строительства.

Необходимо отметить, что Росстрой до настоящего времени не разработал нормативный документ <*> по отраслевому учету в подрядных строительных организациях. Вышесказанное свидетельствует о серьезных проблемах в нормативной базе по бухгалтерскому учету строительства.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Письмо Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)".

Не утверждены правила бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности застройщиков, разработка которых была поручена уполномоченному органу по государственному регулированию в области долевого строительства (ст. 23 Закона N 214-ФЗ).

Вопросы налогообложения при проведении капитального строительства регулируются Налоговым кодексом РФ.

Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ содержит нормы по начислению и вычету НДС инвесторами, застройщиками и заказчиками при осуществлении капитального строительства и выполнении строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления.

Так, инвестиционные средства налогом на добавленную стоимость не облагаются (ст. ст. 39 и 146 НК РФ). При долевом строительстве НДС не облагаются также денежные средства, получаемые застройщиком от граждан и юридических лиц, как не связанные с оплатой реализованных налогоплательщиком товаров (работ, услуг) (пп. 2. п. 1 ст. 162 НК РФ) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Письма Минфина России от 16.02.2006 N 03-04-10/02 и от 12.07.2005 N 03-04-01/82.

Вычеты налога при капитальном строительстве производятся в соответствии с п. 6. ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ.

Начисление и вычеты НДС при выполнении СМР для собственного потребления осуществляются на основании пп. 3 п. 1 ст. 146 (объект налогообложения), п. 10 ст. 167 (момент определения налоговой базы), п. 2 ст. 159 (налоговая база), абз. 2 п. 5 ст. 172 (вычеты начисленного НДС), абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ (вычеты НДС по товарам, работам, услугам, использованным при выполнении СМР).

В гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ приведены нормы, освобождающие инвестиции от налога на прибыль, а также определяющие целевое использование инвестиционных средств.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль <**> не учитывается целевое финансирование в виде средств дольщиков и (или) инвесторов, аккумулированных на счетах организации-застройщика. Данная норма распространяется как на инвестиционные средства при осуществлении инвестиционной деятельности, так и на денежные средства участников долевого строительства.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Письмо Минфина России от 23.11.2004 N 07-05-14/306 <Об определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций-инвесторов и организаций-застройщиков>. У организации-инвестора при определении налоговой базы (пп. 17 ст. 270 НК РФ) не признаются расходами затраты в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). При проведении капитального строительства его участники руководствуются также материалами арбитражной практики: постановлениями и обзорными письмами Высшего Арбитражного Суда РФ, постановлениями федеральных арбитражных судов по рассмотрению споров между организациями и налоговыми органами. Например: - Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда"; - Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 25.07.2000 N 56 "Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с договорами на участие в строительстве"; - Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 28.01.2005 N 90 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с договорами об ипотеке"; - Постановление Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 N 10865/03 (о вычетах НДС по оборудованию, требующему монтажа); - Постановление Пленума ВАС РФ от 24.03.2005 N 11 "О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства" и др. С.П.Соколов Директор аудиторской фирмы ООО "Информбюро" Подписано в печать 11.01.2007 ————