"Финансовая газета", 2007, N 2

ОШИБКИ В ЗАПОЛНЕНИИ ПЛАТЕЖНЫХ ДОКУМЕНТОВ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", 2007, N 1)

Отметим, что в вопросе начисления пени при неправильно указанном КБК позиции Минфина России и ФНС России существенно расходятся. Так, согласно Письму Минфина России от 01.03.2005 N 03-02-07/1-54, если налогоплательщик ошибся, указав в платежных документах неправильный код классификации доходов бюджета, он может заявить об этой ошибке в налоговый орган, и при устранении указанной ошибки и уплате налога в полном объеме в установленный законом срок в соответствующий бюджет оснований для начисления пени не возникает. В соответствии же с Письмом ФНС России от 25.07.2005 N 10-1-13/3367, если налогоплательщик в платежном документе указал КБК другого налога, то по одному налогу возникает переплата, а по другому недоимка. При этом, как отмечается в Письме, положения НК РФ не предусматривают освобождение от начисления пени по одному налогу при наличии переплаты по другому налогу, даже при условии, что оба налога зачисляются в один и тот же бюджет. Таким образом, в рассматриваемом примере налогоплательщику могут быть начислены пени за несвоевременное перечисление ЕСН.

Пример 4. Налогоплательщик, перечисляя ЕСН, зачисляемый в федеральный бюджет, указал в поле 104 КБК налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) (КБК 18210102021011000110 - НДФЛ с доходов, облагаемых по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ, за исключением доходов, полученных физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, частных нотариусов и других лиц, занимающихся частной практикой). В этом случае также в карточке "расчеты с бюджетом" по ЕСН образуется недоимка, а в карточке по НДФЛ - переплата.

Зачет из сумм НДФЛ в ЕСН не может быть произведен, поскольку согласно Перечню ЕСН поступает в федеральный бюджет, а НДФЛ - в консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации. В данной ситуации возможно будет только произвести возврат ошибочно перечисленной суммы НДФЛ на расчетный счет налогоплательщика с тем, чтобы он вторично перечислил ЕСН по правильным реквизитам.

Заметим, что согласно п. 7 ст. 78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится в случае отсутствия у налогоплательщика задолженности по тому же бюджету. Поэтому, если у плательщика имеется задолженность по другим налогам, поступающим в консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации, налоговый орган произведет ему возврат ошибочно уплаченного НДФЛ только после полного погашения задолженности перед консолидированным бюджетом субъекта Российской Федерации. Для проведения всех этих операций понадобится некоторое время, в течение которого пени за несвоевременное перечисление в бюджет ЕСН будут нарастать.

Относительно зачетов и возвратов излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование позиция налоговых органов весьма неблагоприятна для налогоплательщиков. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 22.04.2003 N 12355/02, а также Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79, по мнению налоговых органов, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 НК РФ, и не являются составной частью ЕСН. Согласно ст. 3 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" страховые взносы определены законодателем как индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет ПФР и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенных на его индивидуальном лицевом счете.

Данную точку зрения подтверждает Конституционный Суд Российской Федерации в Определениях от 05.02.2004 N 28-О и от 04.03.2004 N 49-О, разъясняя следующее. В отличие от налога, платежи которого не имеют адресной основы, характеризуются индивидуальной безвозмездностью, безвозвратностью и не персонифицируются при поступлении в бюджет, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование отвечают признакам возмездности и возвратности, поскольку при поступлении в бюджет ПФР персонифицируются в разрезе каждого застрахованного лица и учитываются на индивидуальных лицевых счетах, открытых каждому застрахованному лицу в органах ПФР, причем учтенные на индивидуальном лицевом счете страховые взносы формируют страховое обеспечение, которое выплачивается застрахованному лицу при наступлении страхового случая, а величина выплат будущей пенсии напрямую зависит от суммы накопленных на индивидуальном лицевом счете страховых взносов, которые за период его трудовой деятельности уплачивались страхователями. Названные отличительные признаки налогов и страховых взносов обусловливают их разное целевое предназначение и различную социально-правовую природу и не позволяют рассматривать страховой взнос на обязательное пенсионное страхование как налоговый платеж.

На указанном заключении основывается позиция налоговых органов, изложенная в Письме ФНС России от 08.06.2006 N 18-0-09/000197, согласно которой положения ст. ст. 78, 79 НК РФ не могут применяться при осуществлении зачета (возврата) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Напомним, что контроль за правильностью принятия решений о возврате либо зачете излишне уплаченных платежей в бюджет осуществляют так называемые администраторы поступлений в бюджет, утвержденные Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации (Приказ Минфина России от 21.12.2005 N 152н (в ред. от 26.08.2006)), а Закон N 167-ФЗ разделяет функции администрирования страховых взносов на обязательное пенсионное страхование между двумя ведомствами - ФНС России и ПФР (ст. 25). Учитывая, что действующим законодательством не определен орган, который должен производить зачет либо возврат сумм налогов, а также порядок их проведения, согласно Письму N 18-0-09/000197 правовых оснований для проведения зачета и возврата из страховых взносов, зачисляемых в ПФР, в законодательстве Российской Федерации не имеется.

Таким образом, если плательщик ошибочно указал в поле 104 КБК страховых взносов, зачисляемых в ПФР, ему не только придется заново перечислять ЕСН по правильным реквизитам, уплачивать пени за несвоевременное перечисление этого налога, но и вернуть ошибочно перечисленную в ПФР сумму страховых взносов не удастся.

В заключение обратим внимание налогоплательщиков на Письмо ФНС России от 14.07.2005 N 10-3-03/3184@, которое со ссылкой на ст. 45 НК РФ и ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" запрещает налоговым органам при неправильном заполнении налогоплательщиком в платежном документе поля 101 "Статус лица, оформившего документ" - а именно, если налогоплательщик, не являясь налоговым агентом, ошибочно поставил в поле 101 расчетного документа значение "02" (налоговый агент), - разносить указанный платеж в карточку "Расчеты с бюджетом" со статусом "01" и рекомендует относить данный платеж к разряду невыясненных платежей. Другими словами, если налогоплательщик неправильно указал данные в поле расчетного документа 101, то указанный платеж не попадет в карточку налогоплательщика "Расчеты с бюджетом" и в данной карточке у налогоплательщика возникнет недоимка с соответствующим начислением пени за несвоевременное перечисление платежей в бюджет. И хотя указанное Письмо не носит нормативного характера, налоговые инспекции руководствуются им при решении вопроса о корректировке статуса налогоплательщика.

М.Михайлов

Советник государственной

гражданской службы

Российской Федерации

3 класса

Подписано в печать

10.01.2007

————