"Финансовая газета", 2007, N 2

ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ И НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", 2007, N 1)

Отметим, что до выхода Письма N 106 в арбитражной практике широко применялось буквальное толкование положений п. 3 ст. 236 НК РФ. Суды исходили из того, что произведенные налогоплательщиком выплаты работникам не включаются в налоговую базу по ЕСН, если эти выплаты самим налогоплательщиком фактически не отнесены к расходам, уменьшающим базу, облагаемую налогом на прибыль. Иными словами, налогоплательщик был вправе сам определять, относить ли произведенные им выплаты работникам на уменьшение базы, облагаемой налогом на прибыль, и, соответственно, уплачивать налог на прибыль в меньшем размере либо уплачивать в меньшем размере ЕСН (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2004 N А56-44477/03, от 23.01.2006 N А56-7729/2005, ФАС Московского округа от 21.02.2006 N КА-А40/271-06, ФАС Поволжского округа от 11.08.2005 N А57-15030/04-33 и др.).

В свете позиции Президиума ВАС РФ, сформулированной в п. 3 Письма N 106, подобные выводы арбитражных судов следует признать ошибочными.

Рассмотрим новые подходы в арбитражной практике, учитывающие разъяснения ВАС РФ. Приведем основные выводы арбитражных судов.

1. При установлении обязанности налогоплательщика относить произведенные им выплаты работникам в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, и соответственно уплачивать ЕСН следует учитывать, предусмотрены ли указанные выплаты законодательством Российской Федерации, трудовыми договорами, коллективными договорами либо локальными нормативными актами организации. Буквальное толкование ст. 255 НК РФ позволяет считать, что любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, могут быть включены в расходы налогоплательщика на оплату труда только в том случае, если соответствующие выплаты предусмотрены нормами российского законодательства, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Следует учитывать также и п. 21 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

В Письме Департамента налогообложения прибыли МНС России от 20.02.2004 N 02-5-10/6 указано, что согласно п. 21 ст. 270 НК РФ в составе расходов на оплату труда, признаваемых для целей налогообложения прибыли, не учитываются расходы, поименованные в ст. 270 НК РФ, в частности расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Соответственно любые вознаграждения, осуществляемые в пользу работников, будут учитываться для целей налогообложения прибыли только в случае, если возможность осуществления подобных выплат будет предусмотрена в трудовом договоре или в законодательстве Российской Федерации. Это позволяет сделать вывод, что налогоплательщик не вправе относить произведенные им выплаты работникам в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, если такие выплаты не предусмотрены ни российским законодательством, ни трудовым договором с конкретным работником, ни локальными нормативными актами организации. Соответственно с учетом положения п. 3 ст. 236 НК РФ отсутствует обязанность уплачивать с указанных выплат работникам ЕСН.

Аналогичные выводы можно найти и в арбитражной практике.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 15.03.2006 N Ф04-2433/2006(20470-А27-14) указал, что произведенные налогоплательщиком выплаты не признаются объектом обложения ЕСН в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ, если они не предусмотрены ни трудовым законодательством, ни локальными актами организации, поскольку такие выплаты не могут быть отнесены к расходам на оплату труда, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 22.06.2006 N А33-20114/2005-Ф02-2875/06-С1 и в Определении от 22.06.2006 N А33-20115/2005-Ф02-2885/06-С1, применяя буквальное толкование положений ст. 255 НК РФ, отметил, что все перечисленные виды расходов на оплату труда должны быть предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. При формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в силу п. 21 ст. 270 НК РФ не могут учитываться в том числе расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

2. Решая вопрос о включении тех или иных выплат работникам в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, и, соответственно, определяя объект налогообложения по ЕСН, следует учитывать также источник данных выплат. Так, в арбитражной практике можно встретить распространенную позицию, согласно которой не подлежат обложению ЕСН выплаты работникам, произведенные за счет чистой прибыли организации.

В частности, ФАС Уральского округа в Постановлении от 20.03.2006 N Ф09-1770/06-С2 подчеркнул, что в силу п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты работникам не признаются объектом обложения ЕСН, если такие выплаты произведены организацией за счет прибыли, остающейся в ее распоряжении после уплаты налогов. ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 03.04.2006 N Ф08-522/06-227А указал, что п. 3 ст. 236 НК РФ предусмотрена льгота по обложению ЕСН объектов, выплаты по которым произведены за счет чистой прибыли. Как отметил ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 05.05.2006 N А56-25663/2005, положения п. 3 ст. 236 НК РФ предоставляют налогоплательщику право предусматривать выплаты (вознаграждения) работникам, которые не входят в фонд оплаты труда и не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, т.е. производить эти выплаты из чистой прибыли.

В соответствии с п. 22 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы налогоплательщика в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений. Следовательно, выплаты работникам, произведенные налогоплательщиком за счет указанных источников, также не являются объектом налогообложения по ЕСН. Соответствующую позицию можно встретить и в арбитражной практике (см. Постановления ФАС Центрального округа от 28.04.2006 N А68-АП-326/10-05 и от 22.06.2006 N А33-20114/2005-Ф02-2875/06-С1 и др.).

Следует предположить также, что не подлежат обложению ЕСН выплаты работникам, произведенные за счет безвозмездно поступивших денежных средств от дочернего предприятия, поскольку такие поступления в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ изначально не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

3. Определяя обязанность налогоплательщика уплачивать с произведенных работникам выплат ЕСН, суды принимают во внимание также, носили ли данные выплаты разовый или систематический (регулярный) характер. В последнем случае, по мнению судебных органов, такие выплаты следует считать обязательным элементом системы оплаты труда, в связи с чем они являются объектом налогообложения по ЕСН (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.03.2006 N А33-17146/2005-Ф02-1200/06-С1, ФАС Уральского округа от 23.05.2006 N Ф09-3502/06-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.2006 N А43-32358/2005-31-1045).

А.Жигачев

Юрисконсульт

ОАО "Покровск-Лада"

Подписано в печать

10.01.2007

————