"Финансовая газета", 2007, N 2

ВЗАИМООТНОШЕНИЯ МЕЖДУ ЗАКАЗЧИКОМ И ИНВЕСТОРОМ:

ПРАВОВАЯ ОСНОВА И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", 2007, N 1)

Полномочия агента (заказчика) могут быть определены договором конкретно путем перечисления поручаемых ему действий либо в общем виде с передачей агенту общих полномочий на совершение сделок от имени принципала. При указании поручений в общем виде заказчик может совершать любые сделки, которые мог бы совершить сам принципал (инвестор), если их совершение не противоречит существу агентского договора).

В соответствии с договором заказчик:

выдает исходные данные для разработки проектно-сметной документации, размещает заказ на разработку этой документации и проводит ее согласование в установленном порядке;

заключает договоры строительного подряда на выполнение всего комплекса строительно-монтажных и пусконаладочных работ, осуществляет в соответствии с условиями договора подряда полную или частичную поставку материалов и оборудования;

выполняет все необходимые работы по подготовке строительной площадки, осуществляет надзор за соблюдением норм и правил при производстве строительно-монтажных работ, выполняет прием законченных работ и подготовку объекта к передаче в эксплуатацию.

Инвестор обязан оплатить услуги заказчика, уплата вознаграждения производится по мере выполнения строительно-монтажных работ и принятия их результатов, что подтверждается актами о приеме выполненных работ (форма N КС-2) и справками о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3). Договором может быть предусмотрено, что окончательный расчет с заказчиком производится по завершении строительства и сдаче объекта в эксплуатацию.

Налогообложение сумм, поступающих в рамках договора

на оказание услуг заказчика

Денежные средства и имущественные взносы, поступающие заказчику от инвесторов (соинвесторов) на строительство объектов производственного и непроизводственного назначения, являются средствами целевого финансирования и не облагаются НДС (пп. 4 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Таким образом, в платежных поручениях от инвестора сумма, поступающая в распоряжение заказчика для выполнения поручения от инвестора, указывается исключительно без НДС, в противном случае с данных средств налоговый орган может потребовать уплатить НДС в бюджет как с суммы поступившего аванса. В назначении платежа может указываться: "Оплата в рамках инвестиционного контракта на строительство N ____ от _____ НДС не облагается в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ".

Среди полученных денежных средств заказчикам следует выделять денежные средства, которые являются их вознаграждением и получены в оплату услуг за выполнение функций заказчика. Вознаграждение заказчикам подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке. Указанное вознаграждение может выделяться расчетным путем как отношение суммы вознаграждения за услуги заказчика-застройщика к общей сумме по проектно-сметной документации.

В соответствии с п. 15 ПБУ 2/94 финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию. В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.

С точки зрения гл. 25 НК РФ для обоснованного списания расходов по содержанию заказчика в рамках налогового периода (года) и при невозможности принять данные расходы в следующем налоговом периоде (в следующем году) выручку по указанным услугам необходимо определять, по нашему мнению, не реже одного раза в квартал. Вместе с тем действующее законодательство позволяет заказчику определять выручку один раз в конце срока действия договора. Однако необходимо учитывать что, например, при завершении договора в 2007 г. расходы на содержание заказчика за 2006 г. налоговыми органами приняты не будут, так как они не относятся к данному налоговому периоду.

Кроме того, НК РФ содержит положения о расчетном способе определения выручки от реализации для уплаты налога на прибыль, что, безусловно, усложнит работу бухгалтерии. Таким образом, из сумм, поступающих от инвестора, заказчик расчетным путем выделяет сумму, приходящуюся на его вознаграждение, и отражает как полученный аванс с начислением НДС и с дальнейшим зачетом его при выставлении акта о реализации.

Вместе с тем порядок выплаты вознаграждения может также регулироваться договором с инвестором, в котором будут четко выделены определенная сумма в качестве вознаграждения и порядок, сроки ее выплаты.

Выбранный способ рекомендуется закрепить в учетной политике для избежания разногласий с налоговыми органами.

Оплата за выполненные проектно-изыскательские и строительно-монтажные работы, другие капитальные работы и выплаты поставщикам и подрядчикам производятся заказчиком за счет этих средств с учетом НДС. Суммы НДС, уплаченные заказчиками подрядным организациям, подлежат вычету и возмещению из бюджета у инвесторов (п. 6 ст. 171 НК РФ). Полученные заказчиком от подрядных организаций счета-фактуры при осуществлении строительных работ хранятся заказчиками-застройщиками в журнале учета полученных счетов-фактур. После окончания строительства и ввода объекта в эксплуатацию заказчик выписывает счета-фактуры на суммы уплаченного НДС инвесторам пропорционально долевым взносам каждого инвестора.

Бухгалтерский учет средств заказчика-застройщика

Учет средств, привлекаемых для строительства объекта. Инвестирование по своей сути является видом целевого финансирования. Поэтому средства, полученные от инвестора, отражаются в учете заказчика по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетами учета денежных средств (51, 50 и др.). Аналитический учет по счету 86 ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 10, Кредит 60 - отражено принятие к учету материалов, приобретенных для строительства,

Дебет 19, Кредит 60 - отражена сумма НДС по приобретенным материалам,

Дебет 08, Кредит 10 - списаны материалы, израсходованные на капитальное строительство на основании отчета подрядчика,

Дебет 08, Кредит 60 - приняты к оплате счета подрядчика за выполненные строительно-монтажные работы,

Дебет 19, Кредит 60 - отражена сумма НДС по выполненным работам,

Дебет 60, Кредит 51 - оплачены счета подрядчика,

Дебет 07, Кредит 60 - принято к учету оборудование, требующее монтажа,

Дебет 19, Кредит 60 - отражена сумма НДС по приобретенному оборудованию,

Дебет 60, Кредит 51 - оплачен счет за приобретенное оборудование,

Дебет 08, Кредит 07 - отражена передача оборудования подрядчику для монтажа.

Учет расчетов заказчика с подрядчиками. При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика. Отношения заказчика с подрядчиками строятся на основе договора строительного подряда в соответствии со ст. ст. 740 - 757 ГК РФ.

Согласно п. 5 ПБУ 2/94 застройщик может либо выдавать подрядчику авансы или перечислять ему промежуточные платежи за работы, выполненные на конструктивных элементах или этапах, либо перечислить денежные средства после завершения всех работ на строительстве объекта. В бухгалтерском учете у застройщика расчеты за объекты строительства следует отражать исходя из стоимости, определенной в договоре:

Дебет 60, Кредит 51 - перечислен аванс на выполнение строительно-монтажных работ,

Дебет 08, Кредит 60 - приняты к оплате счета подрядчика за выполненные строительно-монтажные работы,

Дебет 60, Кредит 60 - произведен зачет ранее выданного аванса,

Дебет 60, Кредит 51 - погашена задолженность перед подрядчиком.

Учет затрат на содержание заказчика. Под затратами на содержание понимаются расходы на содержание заказчика как юридического лица, специализирующегося на реализации инвестиционных проектов. Такие расходы учитываются так же, как и по обычному (уставному) виду деятельности: по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и т.д. По окончании месяца затраты, учтенные на счете 26, списываются в дебет счета 90 "Продажи". Одновременно сметная стоимость услуг заказчика отражается по кредиту счета 90 в корреспонденции с дебетом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и включается в расходы по статье "Прочие капитальные затраты". При превышении расходов заказчика над средствами, предусмотренными сметой, сумма превышения также отражается на счете 08 по данной статье в общем порядке.

Учет законченного строительством объекта. Заказчик по завершении капитального строительства объекта предъявляет его к сдаче в эксплуатацию, которая оформляется типовыми формами: актом приема законченного строительством объекта (форма N КС-11) или актом приема законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14).

Взаимоотношения между заказчиком и техническим заказчиком

Статьей 749 ГК РФ предусмотрено, что заказчик вправе заключить самостоятельно договор со специализированной организацией, имеющей соответствующую лицензию, которая будет действовать от имени и в интересах заказчика и за его счет осуществлять контроль и надзор за строительством объекта (технический заказчик). Пределы полномочий инженерной организации (технического заказчика) и порядок уведомления ею заказчика о действиях подрядчика и о недостатках, обнаруженных в процессе исполнения поручения, предусматриваются в договоре между заказчиком и инженерной организацией.

Договор с инженером (инженерной организацией) в соответствии со ст. 749 ГК РФ является договором об оказании услуги, и, следовательно, к нему должны применяться правила ст. ст. 779 - 783 ГК РФ.

Отметим, что по своей сути этот договор может квалифицироваться и как договор поручения. При этом даже в случае привлечения инженерной организации для выполнения части функций заказчика последний обязан иметь соответствующую лицензию на выполнение таких функций, поскольку по договору поручения инженерная организация будет осуществлять все действия от имени и по поручению заказчика. По договору поручения могут совершаться только юридические, а не фактические действия (принятие работ, подписание актов и т.д. без участия расчетов с подрядными организациями). Средства, перечисляемые техническому заказчику, следует рассматривать как оплату оказанных услуг (в рамках договора на оказание услуг), которые облагаются НДС и не подпадают под действие пп. 4 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ. Таким образом, технический заказчик не может заключать договоры с подрядными организациями.

Пунктом 1 ст. 971 ГК РФ установлено, что права и обязанности по сделке, совершенной поверенным (в данном случае - инженерной организацией), возникают непосредственно у доверителя (в данном случае - заказчика).

В соответствии с частью второй ГК РФ, Положением, ГОСТ.Р.ИСО 9000, а также Распоряжением Мэра г. Москвы от 13.07.1998 N 715-РМ "Об утверждении Положения о техническом надзоре заказчика за строительством зданий и сооружений в г. Москве" осуществление технического надзора заказчика для всех объектов строительства обеспечивается юридическими и физическими лицами, имеющими соответствующую лицензию ИГАСН (сертификат) на ведение технического надзора заказчика и разрешение на строительство объекта, в порядке, установленном строительными нормами и правилами (СНиП), ст. 748 ГК РФ и указанными Положениями.

Технический заказчик не имеет права самостоятельно распоряжаться финансовыми и иными ресурсами.

Обязательным условием, обеспечивающим последующую нормальную эксплуатацию объектов, является проверка техническим заказчиком при сдаче объекта в эксплуатацию наличия в составе проектной документации паспорта здания и паспортов квартир с основными техническими и эксплуатационными характеристиками энергетического и санитарно-эпидемиологического паспортов на объект. Работа технического заказчика на подконтрольном объекте заканчивается после решения всех вопросов по вводу его в эксплуатацию и не ранее чем через месяц после фактического ввода объекта в эксплуатацию (заселения).

Основными задачами технического заказчика являются:

контроль за обоснованием сроков выполнения работ и достоверностью определения сметной стоимости и договорной цены выполняемых работ;

контроль за строительством зданий и сооружений производственного и непроизводственного назначения, включающий систематическую проверку соответствия объема, стоимости, методов, технологии и качества выполняемых строительно-монтажных работ утвержденным проектам и сметам, строительным нормам и правилам, стандартам и другим нормативно-правовым документам;

контроль за выполнением работ в договорные сроки и вводом в эксплуатацию производственных мощностей и объектов в установленные сроки.

М.Киселев

К. э. н.

Подписано в печать

10.01.2007

————