"Финансовая газета", 2007, N 2

ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ АКЦИЗОВ НА НЕФТЕПРОДУКТЫ

(ЗА ИСКЛЮЧЕНИЕМ ПРЯМОГОННОГО БЕНЗИНА,

НАПРАВЛЯЕМОГО НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ НЕФТЕХИМИИ)

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", 2007, N 1)

Заметим, что если в процессе транспортировки или хранения часть нефтепродуктов, закупленных с целью их дальнейшего использования в качестве сырья, безвозвратно утеряна (в силу естественной убыли или по иным причинам), сумма акциза, приходящаяся на объем утерянных нефтепродуктов, к вычету не принимается (п. 2 ст. 200 НК РФ).

Вычетам подлежат также суммы акциза, уплаченные собственниками давальческого сырья при приобретении этого сырья (в том числе при ввозе этого сырья в Российскую Федерацию) либо при его производстве. Рассмотрим две ситуации.

1. Организация произвела автомобильный бензин Аи-76, 20 т которого передала на давальческих началах другой организации с целью получения бензина Аи-95. При передаче на переработку бензина Аи-76 производитель начислит акциз в сумме 53 140 руб. (20 т х 2657 руб.). Организация-переработчик при передаче собственнику полученного ею автомобильного бензина марки Аи-95 в количестве 25 т начислит акциз и произведет налоговый вычет; итого к уплате 37 585 руб. (25 т х 3629 руб. - 53 140 руб.).

Таким образом, в данной ситуации акциз начисляет как производитель нефтепродукта, передаваемого на переработку, так и переработчик давальческого сырья. При этом применение налоговых вычетов позволяет избежать двойного налогообложения акцизом автомобильного бензина.

2. Организация приобрела 20 т автомобильного бензина Аи-76, из которого путем смешения с высокооктановыми присадками получила 25 т автомобильного бензина Аи-95. Акциз, уплаченный при приобретении бензина Аи-76, составит 53 140 руб. Акциз, подлежащий уплате в бюджет по бензину Аи-95, составит 37 585 руб.

Порядок применения налоговых вычетов предусмотрен ст. 201 НК РФ. Вычеты сумм акцизов, уплаченных при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья, производятся на основании расчетных документов (платежных поручений) и счетов-фактур, подтверждающих уплату налогоплательщиком соответствующих сумм акциза в составе стоимости приобретенного сырья. Сумма акцизов должна быть выделена отдельной строкой.

По ввозимым на территорию Российской Федерации подакцизным товарам, используемым в качестве сырья, должны быть предъявлены грузовые таможенные декларации или иные документы, подтверждающие ввоз этих товаров и уплату акцизов таможенным органам. Если подакцизные товары, использованные в качестве сырья, оплачены третьими лицами, налоговые вычеты производятся при условии, что в расчетных документах указано наименование организации, за которую произведена оплата. Если налогоплательщик при производстве подакцизных товаров использует в качестве сырья подакцизные товары, переданные ему на давальческих условиях, для подтверждения права на налоговые вычеты он должен предъявить копии платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты налога владельцем сырья (если он произвел сырье) либо факт оплаты владельцем сырья его стоимости по ценам, включающим акциз (если он купил сырье).

Расчеты за приобретенное сырье могут осуществляться с помощью векселей. Вексель - это составленное по установленной законом форме безусловное долговое денежное обязательство (ст. 815 ГК РФ). Он является средством оформления отсрочки уплаты денежных средств за приобретенные товары, а не их непосредственной оплатой. Вексель заключает в себе одностороннее и абстрактное обязательство векселедателя произвести платеж законному векселедержателю, т.е. предмет платежа значения не имеет и в векселе не указывается. Следовательно, вексель (в том числе вексель третьего лица) не является документом, подтверждающим факт оплаты организацией, производящей подакцизный товар, подакцизных товаров, использованных в качестве сырья, по цене, включающей акциз.

Налогоплательщик, использующий в расчетах за приобретенные подакцизные товары собственный вексель (векселедатель), имеет право на налоговый вычет сумм акцизов по таким товарам в момент оплаты своего векселя денежными средствами предъявителю векселя. Налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на налоговый вычет сумм акцизов по приобретенным подакцизным товарам в момент передачи векселя по индоссаменту при условии, что указанный вексель ранее получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы или оказанные услуги. Тогда сумма акцизов принимается к вычету у индоссанта только в пределах стоимости приобретенных подакцизных товаров, не превышающей стоимости товаров (выполненных работ, оказанных услуг), отгруженных индоссантом, за которые ранее получен вексель.

Использование в расчетах за приобретаемые товары векселя третьего лица, полученного налогоплательщиком в обмен на собственные векселя до момента их оплаты, не дает права на налоговый вычет сумм акцизов, поскольку отсутствует фактическая оплата векселя денежными средствами. Если для расчетов за подакцизные товары передается вексель, приобретенный в качестве финансового вложения, за который фактически уплачены денежные средства, то сумма акцизов принимается к вычету только в пределах фактически уплаченных денежных средств за такой вексель.

По общему правилу применения налоговых вычетов, предусмотренному ст. 201 НК РФ, суммы акцизов принимаются к вычету только при условии их фактической уплаты и списания использованного подакцизного сырья на затраты по производству других подакцизных товаров. Причем, если стоимость сырья была списана на затраты в одном периоде, а оплата данного сырья произведена в другом, налоговые вычеты производятся в том периоде, когда произведена оплата сырья.

Начисление акциза производится на дату реализации нефтепродуктов, которой является день отгрузки (ст. 195 НК РФ). Если налогоплательщик осуществляет операцию по передаче подакцизных нефтепродуктов, произведенных им из давальческого сырья, то он должен начислить акциз на дату подписания акта приема-передачи этих нефтепродуктов.

Отметим, что, если произведенный подакцизный товар передается собственному структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию, акциз должен начисляться на дату такой передачи (ст. 195 НК РФ). Например, если организация произвела моторное масло, которое она реализует через собственный магазин розничной торговли, то датой начисления акциза является дата передачи масла магазину розничной торговли.

Сумма акциза, предъявляемая покупателю

В соответствии с п. 1 ст. 198 НК РФ налогоплательщик, реализующий производимые им подакцизные товары либо производящий подакцизные товары из давальческого сырья (материалов), обязан предъявить к оплате покупателю товаров либо собственнику давальческого сырья соответствующую сумму акциза. На основании п. 2 этой статьи сумму акциза нужно выделить отдельной строкой в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах, за исключением случаев реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации.

Сумма акциза не выделяется отдельной строкой, если подакцизные товары:

реализуются на экспорт;

реализуются лицами, не являющимися плательщиками акцизов.

Операции, освобождаемые от уплаты акцизов

Операции, освобождаемые от уплаты акцизов, перечислены в ст. 183 НК РФ.

К таким операциям относится передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому структурному подразделению этой же организации для производства других подакцизных товаров. Так, передача автомобильного бензина одной марки для производства автомобильного бензина другой марки из одного подразделения организации в другое, даже если это подразделение находится на иной территории, объектом обложения акцизами не является.

При одновременном соблюдении ряда условий от уплаты акцизов освобождаются также операции по вывозу подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации.

Право на освобождение от уплаты акцизов имеет непосредственно налогоплательщик акцизов - производитель подакцизных товаров, в том числе из давальческого сырья. Это право сохраняется за налогоплательщиком и в том случае, когда непосредственно вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации осуществляется по поручению налогоплательщика (или собственника давальческого сырья) иным лицом на основании договора комиссии, договора поручения или агентского договора. Отсюда следует, что если нефтепродукты будут реализованы на территории Российской Федерации, а затем лицо, купившее эти нефтепродукты, направит их на экспорт, то права на освобождение от уплаты акциза (и на возмещение уплаченной суммы акциза) не будет ни у лица, купившего нефтепродукты и фактически реализовавшего их на экспорт, ни у производителя этих нефтепродуктов.

Операции по экспорту подакцизных товаров освобождаются от уплаты акцизов, если налогоплательщик представил в налоговый орган поручительство банка (ст. 74 НК РФ) или банковскую гарантию. Поручительство (банковская гарантия) должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующую пеню в случаях непредставления налогоплательщиком не позднее 180 дней со дня реализации документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ, и неуплаты им акциза, а также пеней. Если такое поручительство (банковская гарантия) отсутствует, то налогоплательщик обязан уплатить акциз в соответствии с общеустановленным порядком. Затем после представления плательщиком акцизов документов, подтверждающих факт экспорта, уплаченная сумма возвращается.

В случае производства автомобильного бензина из давальческого сырья плательщиком акциза является переработчик. Соответственно он имеет право на освобождение от уплаты акцизов при представлении поручительства банка или банковской гарантии. Если переработчик не представил в налоговый орган поручительство банка или банковскую гарантию, он начисляет и уплачивает акциз в общеустановленном порядке. Уплаченный акциз предъявляется собственнику сырья при проведении расчетов за переработку нефти.

После представления в налоговый орган документов, подтверждающих факт экспорта, по перечню и в сроки, установленные НК РФ, уплаченная сумма акциза возвращается налогоплательщику, т.е. переработчику. Затем переработчик осуществляет перерасчеты с собственником сырья.

Необходимо особо подчеркнуть, что освобождение от уплаты акцизов производится только при условии ведения отдельного учета операций по реализации или передаче подакцизных товаров.

Сроки уплаты акцизов и представления налоговой декларации

Уплата акциза по прямогонному бензину и денатурированному этиловому спирту, реализованным с 1 января 2007 г., производится равными долями в два срока. Первый срок - не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, второй срок - не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным. Уплата акциза должна осуществляться по месту производства подакцизных товаров (п. 4 ст. 204 НК РФ). Налоговые декларации по акцизам нужно представлять в налоговую инспекцию не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем.

Н.Нечипорчук

Советник гражданской службы

Российской Федерации

III класса

Подписано в печать

10.01.2007

————