"Финансовая газета", 2007, N 1

ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ АКЦИЗОВ НА НЕФТЕПРОДУКТЫ

(ЗА ИСКЛЮЧЕНИЕМ ПРЯМОГОННОГО БЕНЗИНА,

НАПРАВЛЯЕМОГО НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ НЕФТЕХИМИИ)

Федеральный закон от 26.07.2006 N 134-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" внес существенные изменения в порядок исчисления и уплаты акцизов на нефтепродукты, в результате которых по-новому будут определяться основные элементы налогообложения (объект налогообложения, налоговая база, налоговые вычеты). Изменится и состав налогоплательщиков акциза. Новая система уплаты акцизов предполагает сохранение особого порядка налогообложения при совершении операций с прямогонным бензином, направляемым на производство продукции нефтехимии. Однако прямогонный бензин может использоваться не только как сырье для производства продукции нефтехимии, но и как сырье для производства автомобильного бензина. Напомним, что к подакцизным нефтепродуктам согласно ст. 181 НК РФ относятся автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, а также прямогонный бензин.

Объект обложения акцизами

С 1 января 2007 г. утрачивает силу ст. 179.1 "Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами" НК РФ. Это означает, что возникновение объекта обложения акцизами и право на налоговые вычеты по акцизам не будет больше связано с наличием свидетельства у лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

Итак, акциз нужно будет начислять при совершении следующих операций с нефтепродуктами:

реализация на территории Российской Федерации произведенных подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации (под реализацией в целях исчисления акцизов понимается передача права собственности на товар);

продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных органов конфискованных или бесхозяйных подакцизных товаров, а также подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную или муниципальную собственность.

В ряде случаев объектом обложения акцизами признаются операции не по реализации, а по передаче произведенных подакцизных нефтепродуктов. В отличие от операции по реализации товаров при их передаче не происходит смены собственника, тем не менее ст. 182 НК РФ предусмотрена обязанность непосредственных производителей начислять акциз при совершении таких операций, как:

передача на территории Российской Федерации подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, собственнику указанного сырья либо другим лицам (в том числе получение подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья); таким образом, с 1 января 2007 г. при производстве нефтепродуктов из давальческого сырья плательщиком акциза всегда будет переработчик этого сырья; например, если организация - собственник нефти заключила договор с нефтеперерабатывающим заводом на оказание услуги по переработке этой нефти с целью получения автомобильного бензина, акциз будет начисляться переработчиком при передаче автомобильного бензина собственнику либо при передаче этого бензина любому лицу по указанию собственника;

передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением передачи произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином;

передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд; например, если производитель автомобильного бензина использует какую-то его часть для заправки собственного автотранспорта, на объемы бензина, передаваемые для этих целей, должен начисляться акциз;

передача на территории Российской Федерации произведенных подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);

передача на территории Российской Федерации организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных подакцизных товаров своему участнику при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества, участнику указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества;

передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе; например, организация произвела прямогонный бензин и на давальческих началах передает этот бензин для получения из него автомобильного бензина; в данном случае производитель прямогонного бензина будет начислять акциз при передаче этого бензина на переработку.

Таким образом, объект обложения акцизами по нефтепродуктам, произведенным на территории Российской Федерации, в новых условиях возникает только у организаций и индивидуальных предпринимателей, которые производят и реализуют (или передают) подакцизные нефтепродукты собственного производства (за исключением операции по реализации конфискованных подакцизных товаров). Что касается нефтепродуктов, произведенных за пределами территории Российской Федерации, то объект обложения акцизами возникает при ввозе нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации.

В действующей до 1 января 2007 г. редакции п. 3 ст. 182 НК РФ было предусмотрено, что к производству приравнивается также розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства данных товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. Из этого следует, что, поскольку в действующих ГОСТах, регламентирующих производство моторных масел, содержатся требования по розливу моторных масел в потребительскую тару, эта операция представляет собой часть общего процесса их производства, соответственно если какое-либо лицо (организация или индивидуальный предприниматель) осуществляет только розлив моторного масла, оно признается производителем этого масла.

С 1 января 2007 г. эта норма распространяется только на тех налогоплательщиков, которые осуществляют розлив алкогольной продукции и пива, соответственно на моторное масло акциз должны будут начислять и уплачивать только непосредственные производители моторного масла. Например, если оптовая организация закупает масло в бочках, затем разливает его в канистры емкостью 1 л или 5 л, после чего перепродает это масло магазину розничной торговли, оптовая организация при совершении операции по розливу масла с 1 января 2007 г. акциз начислять не должна. Сумма акциза, уплаченная оптовиком при приобретении масла, будет отнесена на стоимость приобретенного масла.

Плательщики акцизов на нефтепродукты

Плательщиками акцизов являются организации и индивидуальные предприниматели, совершающие рассмотренные выше операции, которые признаются объектом обложения акцизами, а также лица, признаваемые плательщиками акцизов в связи с импортом и экспортом товаров.

Статьей 83 НК РФ предусмотрено, что организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.

Согласно ст. 19 НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь налогоплательщиками, выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов. Вместе с тем на основании ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. В частности, в гл. 22 НК РФ установлено возникновение обязанности по уплате акцизов с момента совершения операций, признаваемых объектом обложения акцизами.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, не освобождаются от уплаты акцизов. Это следует из п. 4 ст. 346.26 НК РФ, согласно которому уплата единого налога предусматривает замену уплаты организациями:

налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Для индивидуальных предпринимателей предусмотрена замена:

налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Указанные лица также не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Как видно, акцизы в приведенном перечне отсутствуют.

Организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, не вправе применять упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности (пп. 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, не вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога (пп. 1 п. 3 ст. 346.2).

Определение суммы акциза, налоговые вычеты

Статьей 194 НК РФ установлено, что сумма акциза по каждому виду подакцизных товаров (в том числе при ввозе на территорию Российской Федерации) исчисляется как произведение налоговой базы и соответствующей налоговой ставки:

С = О х А,

где С - сумма акциза,

О - налоговая база (объем реализованной или переданной продукции) в натуральном выражении;

А - ставка акциза (в руб. и коп. за 1 т).

В отношении нефтепродуктов применяются специфические ставки акциза, т.е. установленные в твердой сумме (в руб. и коп. за единицу измерения (1 т). Налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизных товаров (ст. 187 НК РФ). Виды подакцизных товаров перечислены в п. 1 ст. 193 НК РФ. Количество видов подакцизных товаров соответствует количеству установленных ставок. Для товаров, на которые установлены специфические ставки акцизов, налоговая база определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении. Иными словами, налоговая база - это количество реализованных или переданных нефтепродуктов, измеряемое в тоннах.

По общему правилу, закрепленному в п. 2 ст. 199 НК РФ, суммы акциза, уплаченные покупателем при приобретении подакцизных товаров, учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров. Исключение составляет случай, когда подакцизные товары используются в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, тогда уплаченные суммы акциза принимаются к вычету. Указанные вычеты производятся, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на произведенные подакцизные товары определены в расчете на одинаковую единицу измерения налоговой базы.

Сумма акциза по произведенному подакцизному товару уменьшается на сумму акциза по приобретенному подакцизному сырью во избежание двойного налогообложения.

Пример 1. Организация производит автомобильный бензин марки Аи-92, ставка акциза на которую определяется в расчете на 1 т бензина. Акциз на автомобильный бензин марки Аи-76, использованный в качестве сырья, определяется также в расчете на 1 т бензина. В данном случае сумма акциза, уплаченная при приобретении автомобильного бензина марки Аи-76, подлежит вычету.

Если при производстве одного подакцизного товара (например, для производства автомобильного бензина) используется другой подакцизный товар, имеющий отличную от него единицу измерения налоговой базы (например, спиртосодержащая продукция), то сумма акциза, уплаченная при приобретении сырья, не подлежит вычету, а включается в стоимость сырья.

Согласно ст. 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцом и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других подакцизных товаров (в том числе уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации). Ситуация, когда один подакцизный нефтепродукт используется в качестве сырья для производства другого нефтепродукта, возможна, например, в случае производства автомобильного бензина из прямогонного бензина или из бензина с более низким октановым числом.

Пример 2. Организация приобрела 100 т бензина марки Аи-76 и путем смешения получила 110 т бензина марки Аи-92. Ставка акциза на бензин Аи-76 - 2657 руб., сумма акциза, уплаченная при его приобретении, составит 265 700 руб. (100 т х 2657 руб.).

Ставка акциза на бензин Аи-92 - 3629 руб. Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет при реализации бензина Аи-92, составит 133 490 руб. (110 т х 3629 руб. - 265 700 руб.).

(Окончание см. "Финансовая газета", 2007, N 2)

Н.Нечипорчук

Советник гражданской службы

Российской Федерации III класса

Подписано в печать

10.01.2007

————