"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 1

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НЕСВОЕВРЕМЕННОЕ ПРЕДСТАВЛЕНИЕ

НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ

Любой налогоплательщик, даже использующий самую упрощенную схему налогообложения, к сожалению, не избавлен от обязанности время от времени отчитываться перед государством о полученных доходах, произведенных расходах, источниках доходов и т.д. и т.п. Ведь в соответствии со ст. 23 НК РФ налогоплательщики должны представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Непредставление декларации в установленный срок карается штрафами. Состав данного налогового правонарушения описан в ст. 119 НК РФ. Изменения, внесенные в НК РФ Законом N 137-ФЗ <1>, указанную статью не затронули.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования". Законодатель выделяет два состава данного правонарушения. Это непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок декларации в налоговый орган по месту учета в течение менее 180 дней или ровно 180 дней, а также в течение более 180 дней по окончании установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации. В первом случае Законом предусматривается возложение на правонарушителя санкции в виде штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. Во втором случае речь идет о взыскании штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня. Разведем понятия Поскольку законодательная ответственность установлена ст. 119 НК РФ именно за непредставление декларации, следует прежде всего разобраться с понятием "декларация". Здесь мы сталкиваемся с двумя редакциями Налогового кодекса РФ: до вступления в силу Закона N 137-ФЗ (назовем ее прежней) и после вступления в силу данного Закона (назовем ее новой). Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ в прежней редакции налоговой декларацией признаются письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. В новой редакции п. 1 ст. 80 НК РФ определение "налоговая декларация" слегка расширено: в него добавлены такие необходимые составляющие любой налоговой декларации, как указания на объект налогообложения и налоговую базу. Что важно для нас в новой редакции ст. 80 НК РФ в свете рассмотрения вопроса о привлечении к ответственности по ст. 119 НК РФ? Новая редакция ст. 80 НК РФ наконец-то вводит понятия и соответствующие им определения расчета авансового платежа и расчета авансового сбора. Расчет авансового платежа представляет собой письменное заявление налогоплательщика о базе исчисления, используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для его исчисления и уплаты. Расчет авансового сбора - письменное заявление плательщика сбора об объектах обложения, облагаемой базе, используемых льготах, исчисленной сумме сбора и (или) о других данных, служащих основанием для его исчисления и уплаты, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. В чем же плюсы появления этих понятий с их собственными определениями в новой редакции НК РФ? Они очевидны. Возьмем, к примеру, авансовый платеж. Понятие "расчет авансового платежа" с его определением в прежней редакции части первой НК РФ отсутствовало вовсе, в то время как в части второй НК РФ оно активно использовалось законодателем при установлении обязанностей налогоплательщиков информировать налоговые органы, например, о базе исчисления, используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа. Такое положение приводило к тому, что налоговые органы до недавнего времени считали, что авансовый расчет по налогу и налоговая декларация по сути одно и то же. Следовательно, налоговая ответственность, предусмотренная ст. 119 НК РФ, должна наступать и за непредставление налогового расчета. Судебная практика в рассматриваемом случае сложилась однозначно в пользу налогоплательщиков. Суды мотивировали свою позицию тем, что авансовый налоговый расчет не представляет собой налоговую декларацию. В силу п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ. Следовательно, установленный ст. 119 НК РФ штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по налогу. В качестве образцов такого подхода к решению вопроса о "статусе" авансового налогового расчета можно привести следующие Постановления: ФАС Дальневосточного округа от 31 мая 2006 г. по делу N Ф03-А51/06-2/1217, ФАС центрального округа от 15 марта 2006 г. по делу N А14-19106-2005/703/10, ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 марта 2006 г. по делу N А33-8468/05-Ф02-707/06-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 19 июня 2006 г. по делу N Ф04-3704/2006(23499-А27-26), ФАС Поволжского округа от 18 мая 2006 г. по делу N А06-5605У/4-13/05, ФАС Северо-Западного округа от 23 марта 2006 г. по делу N А44-5017/2005-7, ФАС Уральского округа от 2 августа 2006 г. по делу N Ф09-6671/06-С1. С 1 января 2007 г. вопрос, должно ли непредставление налогового расчета квалифицироваться как непредставление налоговой декларации по ст. 119 НК РФ, наконец-то снят. Законодатель учел судебную практику и развел эти два документа налоговой отчетности. В связи с тем что редакция ст. 119 НК РФ не претерпела при этом никаких изменений, следует говорить о том, что непредставление налогового расчета караться по указанной норме закона не будет, а ответственность, как и прежде, будет наступать только за несвоевременное представление налоговой декларации. На "нет" и суда нет? А если декларировать нечего? Если предпринимательская деятельность не принесла налогоплательщику желанных результатов? Некоторые налогоплательщики, рассуждая над этими вопросами, приходят к заключению, что если по итогам конкретного налогового периода у них отсутствует налог, то декларировать ничего не нужно. Значит, ответственность за непредставление налоговой декларации наступить не должна. Увы, обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию никак не связана с наличием налога к уплате. И на это обстоятельство специально обратил внимание Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 17 марта 2003 г. N 71: "Отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (ст. 80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах". Естественно, что судебные органы ведут себя в точном соответствии с позицией ВАС РФ, признавая любые доводы налогоплательщиков в этом случае несостоятельными. Пример тому - Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 января 2006 г. по делу N А19-15645/05-30-Ф02-6939/05-С, в котором суд разъяснил: "Названной статьей Кодекса (ст. 119 НК РФ. - Прим. авт.) установлена ответственность за факт неисполнения налогоплательщиком обязанности, предусмотренной ст. 23 Кодекса, по представлению в соответствующих случаях налоговой декларации. Поэтому применение ответственности за данное нарушение не поставлено в зависимость от уплаты или неуплаты самого налога". Не подает только тот, кто не платит Совершенно другое дело, если организация вовсе не является плательщиком данного налога. Именно поэтому первоначальной задачей суда при рассмотрении споров между налоговыми органами и налогоплательщиками должно стать установление факта, выступает ли плательщиком того или иного налога лицо, на которое возложена обязанность представлять соответствующие налоговые декларации. Так, в ряде случаев, выяснив, что налогоплательщик не является плательщиком конкретного налога, арбитражные суды отказывали налоговым органам во взыскании штрафов, предусмотренных ст. 119 НК РФ. Вот одна из формулировок судебных постановлений на эту тему: "Таким образом, Общество в 2004 году не являлось плательщиком земельного налога с искомого земельного участка. С учетом изложенного арбитражный суд Ярославской области сделал правильный вывод о том, что ЗАО не должно было представлять налоговую декларацию по земельному налогу за 2004 год, поэтому правомерно отказал Инспекции в удовлетворении заявленного требования о взыскании с Общества налоговых санкций за непредставление данной декларации по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации" (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18 июля 2006 г. по делу N А82-19985/2005-27). Декларация, да не та Наверное, большинству налогоплательщиков хоть раз да приходилось сталкиваться с ситуацией, когда инспекция отказывалась принимать уже представленную декларацию либо считала отправленную по почте декларацию не поданной в срок, мотивируя это тем, что декларация подана по старой форме или текст ее содержит какой-то недостаток. В таких случаях 99% налогоплательщиков обычно представляют "правильную" декларацию повторно. К сожалению, такая повторная подача "исправленной" декларации или декларации по соответствующей форме приводила, как правило, лишь к появлению на свет документа, в котором фиксировалось нарушение налогоплательщиком ст. 119 НК РФ. Здесь можно выделить две спорные ситуации: подача декларации по установленной действующим законодательством форме, содержание которой имеет какие-то дефекты (например, не указан КПП), и подача декларации по старой форме. Рассмотрим первую ситуацию. Ответственность по п. 1 ст. 119 НК РФ наступает в случае нарушения сроков представления налоговой декларации. Да, декларация может быть неверно заполнена, но подана в установленный срок. Неправильное ее заполнение не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ. В большинстве судебных разбирательств, состоявшихся по итогам таких действий налоговых органов, налогоплательщики выходили победителями. В качестве примера можно привести дело, рассматривавшееся в Восточно-Сибирском округе, когда налоговый орган попросту вернул декларацию, указав, что в ней был неверно указан код постановки на учет, и привлек незадачливого налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ. ФАС Восточно-Сибирского округа разрешил спор следующим образом: "...судебными инстанциями правомерно сделан вывод о том, что неверное указание кода постановки на учет не может служить поводом для возврата декларации. Следовательно, декларация по налогу на имущество за 2004 год подана обществом в срок - 30.03.2005. Повторное представление налоговой декларации после истечения срока, установленного п. 2 ст. 386 Налогового кодекса Российской Федерации, в данном случае было обусловлено неправомерными действиями налогового органа по возврату первоначально представленной налоговой декларации, что свидетельствует об отсутствии вины общества в совершении правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации" (Постановление от 10 мая 2006 г. по делу N А33-27130/05-Ф02-2109/06-С1). Другой пример - Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22 марта 2006 г. по делу N А43-23732/2005-35-709, в котором суд указал: "...ошибки, допущенные Обществом при заполнении декларации по транспортному налогу за 2004 год, сами по себе не могут являться основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. <...> Имевшиеся нарушения в ее заполнении не лишали данный документ статуса налоговой декларации". Что касается второй категории споров, связанных с привлечением за подачу деклараций по устаревшей форме, то и в этом случае суды встали на защиту налогоплательщиков. точка зрения судов сводилась к следующему: когда в документе, поданном налогоплательщиком, даже если он частично не идентичен действующей форме налоговой декларации по тому или иному налогу, тем не менее содержатся сведения, необходимые для исчисления и уплаты налога за спорный период, то такой документ соответствует понятию "налоговая декларация", приведенному в ст. 80 НК РФ. В Постановлении от 18 мая 2006 г. по делу N А42-12352/2005 ФАС Северо-Западного округа указал: "Доводы инспекции о том, что декларация по единому социальному налогу за 2004 год, своевременно направленная в адрес инспекции на бланке старой формы, не может считаться поданной, несостоятельны". ВАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 3 августа 2006 г. по делу N А82-18518/2005-27 отметил: "В рассматриваемом случае суд первой инстанции установил, что ООО своевременно (25.04.2005) представило в Инспекцию налоговую декларацию по единому налогу за первый квартал 2005 года. Декларация представлена по форме, утвержденной Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21.11.2003 N БГ-3-22/647, которая была отменена за неделю до установленного срока представления декларации. 05.07.2005 Общество повторно представило в Инспекцию налоговую декларацию по тому же налогу за указанный период по новой форме, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 03.03.2005 N 30н, при этом содержание декларации не изменилось. При таких обстоятельствах арбитражный суд Ярославской области пришел к правильному выводу об отсутствии в действиях Общества состава налогового правонарушения, предусмотренного в п. 1 ст. 119 Кодекса, и правомерно отказал Инспекции в удовлетворении требования о взыскании штрафа". Ряд судов в своих постановлениях также обращал внимание на то, что ст. 119 НК РФ не предусматривает ответственности за представление налоговой декларации по неустановленной форме (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18 мая 2006 г. по делу N Ф04-2766/2006(22523-А45-23) и от 4 апреля 2006 г. по делу N Ф04-2248/2006(21173-А27-29)). Почта не сработала Согласно прежней редакции ст. 80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. Налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить на ее копии отметку о принятии и дату получения. При получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику квитанцию о приеме в электронном виде. При отправке декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки. Новая редакция ст. 80 НК РФ правил подачи налоговой декларации не изменила. В судебной практике достаточно дел, связанных с неудачной отправкой налогоплательщиками налоговых деклараций. Зачастую проблема кроется в неоперативной работе операторов почтовой связи. На этот счет суды сходятся во мнении о том, что за ненадлежащее исполнение операторами своих обязанностей налогоплательщик отвечать не может (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 июля 2006 г. по делу N Ф04-4150/2006(24268-А81-37)). Даже ссылка налоговых органов на то обстоятельство, что налоговая декларация в нарушение ст. 80 НК РФ была направлена без описи вложения, не проходит, если налогоплательщику удается другими способами доказать отправку налоговой отчетности. В одном из налоговых споров, рассматриваемых ФАС Поволжского округа (Постановление от 28 февраля 2006 г. по делу N А72-5565/05-12/278), суд пришел к такому выводу: "Довод налогового органа о том, что поскольку в заказном письме отсутствовала опись вложения, то невозможно определить, какая корреспонденция была отправлена в налоговый орган, несостоятелен, поскольку факт отправления налоговой декларации подтверждается квитанцией почтового органа, выпиской из журнала исходящей корреспонденции, что полно исследовано судами первой и апелляционной инстанций. Кроме того, налоговым законодательством не предусмотрено привлечение к налоговой ответственности за отсутствие описи вложения". Уточненная декларация Еще один камень преткновения для налоговых органов и налогоплательщиков - подача уточненной декларации. В редакции ст. 81 НК РФ до 1 января 2007 г. сказано, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Абзац 1 п. 1 ст. 81 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ практически повторяет все сказанное. При этом в абз. 2 п. 1 ст. 81 новой редакции НК РФ законодатель помимо изложенного предусматривает также право налогоплательщика при обнаружении в поданной им в налоговый орган декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в декларацию и представить в инспекцию уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. В любом случае, когда речь идет об уточненных налоговых декларациях, отсутствие сроков их представления в ст. 81 НК РФ не дает возможности привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление. На это авторитетно указал и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 12 июля 2005 г. N 2769/05: "В оспариваемых судебных актах идет речь о привлечении к ответственности за несвоевременное представление уточненных деклараций, однако сроки представления данных деклараций не установлены Кодексом". Сколько будет штрафа? Разобравшись с диспозицией ст. 119 НК РФ, перейдем собственно к санкциям. Вопрос об исчислении суммы штрафа по ст. 119 НК РФ всегда был спорным. На практике он звучит так: с какой суммы исчисляются проценты, предусмотренные п. п. 1 и 2 ст. 119 НК РФ? Оба пункта ст. 119 НК РФ гласят, что суммы штрафов за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган взыскиваются в размере, рассчитываемом как процент суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации. таким образом, речь идет о сумме фактически не уплаченного налога. Данной позиции придерживаются и судебные органы, указывая в постановлениях, что предусмотренная ст. 119 НК РФ сумма штрафа должна исчисляться с суммы, подлежащей уплате, а не со всей указанной в декларации. Так, в Постановлении от 30 июня 2006 г. по делу N А82-10973/2005-27 ФАС Волго-Вятского округа указал следующее: "...на основании налоговой декларации по единому социальному налогу к уплате (доплате) подлежит только разница между суммой налога и авансовыми платежами по налогу, перечисленными в течение налогового периода (ст. 243 Кодекса)". ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 22 марта 2006 г. по делу N Ф03-А24/06-2/434 установил: "...вывод суда о том, что суммы, исчисленные налогоплательщиком в течение года к уплате за каждый месяц и отчетный период и включенные в соответствующие расчеты, должны рассматриваться как суммы налога, подлежащего уплате (доплате) на основании этих расчетов, и не могут рассматриваться как подлежащие уплате (доплате) на основании налоговой декларации за весь год, является правильным". В ситуации же, когда по итогам налогового (отчетного) периода налогоплательщик в бюджет ничего не должен, его можно привлечь только к штрафу в размере 100 руб., и то лишь по п. 1 ст. 119 НК РФ, если непредставление налоговой декларации в налоговый орган длится менее 180 дней. Что же происходит, если правонарушение совершается в течение более 180 дней? Если руководствоваться буквальным прочтением п. 2 ст. 119 НК РФ, для налогоплательщика не наступает даже той самой минимальной ответственности в виде 100 руб., при условии, конечно, что по декларации нет налога, подлежащего уплате (доплате). удивительно, но это факт, если учесть к тому же, что правонарушение, предусмотренное п. 2 ст. 119 НК РФ, имеет более серьезный характер. Тем не менее такое положение вещей подтверждает и сложившаяся судебная практика. В частности, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18 января 2006 г. по делу N Ф04-9709/2005(18825-А45-25) указано: "Поскольку согласно представленной предпринимателем декларации сумма, подлежащая к уплате в бюджет, отсутствует (равна нулю), следовательно, исчислить сумму штрафа в соответствии с п. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации не представляется возможным. Довод налогового органа о том, что при таких обстоятельствах подлежит применению минимальная санкция в размере 100 руб., установленная п. 1 данной статьи, правомерно отклонен судом, поскольку противоречит нормам действующего законодательства". Согласно ст. 119 НК РФ размер штрафа зависит от количества полных и неполных месяцев, в течение которых длилось правонарушение. Штраф, предусмотренный п. 1 ст. 119 НК РФ, рассчитывается как 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. Штраф, предусмотренный п. 2 ст. 119 НК РФ, составляет 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня. Согласно п. 5 ст. 6.1 новой редакции НК РФ срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца. Что такое "неполный месяц", НК РФ не объясняет, очевидно полагаясь на здравый смысл своих читателей. Вроде бы понятно, что неполный месяц - это срок, который истекает не в "соответствующие месяц и число последнего месяца срока", а до этого момента. Однако практика показывает, что и сами налоговые органы, и налогоплательщики иногда путаются в подсчете этих сроков - каждые в свою пользу. О.П.Вилесова Директор ООО "Бюро правовых экспертиз" г. Пермь А.В.Казакова Заместитель директора ООО "Бюро правовых экспертиз" г. Пермь Подписано в печать 10.01.2007 ————