"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 1

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ГРУБОЕ НАРУШЕНИЕ ПРАВИЛ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Статья 120 НК РФ широко комментируется судебными и налоговыми органами, юристами и бухгалтерами. Загадка ее заключается в рекордной для налогового законодательства в целом нечеткости формулировок (она до степени смешения схожа с положениями ст. 122 НК РФ). Несмотря на то что в Налоговый кодекс РФ постоянно вносятся изменения, признаки налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ, все еще недостаточно разграничены между собой.

В силу п. 1 ст. 120 НК РФ налогоплательщик привлекается к ответственности за "грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения". Статья имеет два квалифицирующих состава: если указанные деяния совершены в течение более одного налогового периода (п. 2) и если они повлекли за собой занижение налоговой базы (п. 3).

Статьей 122 НК РФ установлена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).

В свое время КС РФ в Определении от 18 января 2001 г. N 6-О даже разъяснил, что положения п. п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания для привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий. Окончательно закрепил принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения Пленум ВАС РФ в п. 41 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 (со ссылкой на п. 2 ст. 108 НК РФ).

Решение проблемы квалификации конкретного правонарушения в соответствии с тем или иным составом КС РФ возложил на арбитражные суды. В указанном Определении формулировка звучала так: "...что не исключает возможности их (п. п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ. - Прим. авт.) самостоятельного применения в отдельности на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела". Именно с этого момента арбитражные суды начали формировать практику применения ст. 120 Налогового кодекса РФ. Поскольку о применении п. 2 ст. 120 НК РФ Конституционный Суд РФ не сказал ничего, то федеральные арбитражные суды пошли по двум разным путям.

Одни распространили подход КС РФ и на п. 2 ст. 120 НК РФ, поскольку он предусматривает тот же состав правонарушения, что и п. 1 указанной статьи, за исключением квалифицирующего признака - совершения правонарушения в течение более одного налогового периода (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 8 июня 2004 г. по делу N А19-21714/03-50-Ф02-1969/04-С1).

Другие, наоборот, посчитали, что одновременное взыскание санкций по п. 1 ст. 122 и п. п. 2 и 3 ст. 120 НК РФ принципа однократности привлечения к ответственности не нарушает, поскольку составы правонарушений, ответственность за которые предусмотрена указанными пунктами, не связаны между собой и имеют самостоятельные составляющие (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 августа 2004 г. по делу N Ф04-5322/2004(А03-3271-35)).

По мнению ряда судов, для применения п. 3 ст. 120 НК РФ необходимо наличие одновременно всех трех оснований, предусмотренных п. п. 1 - 3 ст. 120 НК РФ: грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения; если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода; если они повлекли за собой занижение налоговой базы (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 ноября 2003 г. по делу N А78-2058/03-С2-21/130-Ф02-4068/03-С1).

Сейчас можно говорить лишь о том, что разница в составах правонарушений, предусмотренных п. п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, сводится к установлению причины занижения налоговой базы и неуплаты (неполной уплаты) налога. Если это деяние произошло по причине грубого нарушения правил учета, должны применяться нормы ст. 120, а во всех остальных случаях - ст. 122 НК РФ (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 21 мая 2002 г. N 3097/01).

В такой ситуации особого внимания заслуживают случаи переплаты налога. Минфин России в Письме от 1 июля 2004 г. N 07-02-14/160 весьма нечетко сформулировал свою точку зрения по этому вопросу.

Согласно его разъяснениям, штрафовать по ст. 120 НК РФ можно не только в случае занижения, но и при завышении налоговой базы. Разумеется, если при этом налоговой службой будет установлено неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Наличие же у налогоплательщика переплаты не может являться основанием для освобождения его от ответственности, предусмотренной Налоговым кодексом РФ. Переплата - повод к возмещению (зачету) налогоплательщикам из бюджета сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, и не более того.

До сих пор актуален вопрос о законности взыскания санкций, предусмотренных п. 1 ст. 120 НК РФ. Может сложиться впечатление, что для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 120 НК РФ достаточно наличия перечисленных в нем оснований. Между тем в силу п. 4 ст. 81 НК РФ внесение налогоплательщиком изменений в декларацию с уплатой недостающих сумм налога и пеней является условием для освобождения его от ответственности.

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ "при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию", а при обнаружении "недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию". Остается неясным, в каких все-таки случаях применяется п. 4 ст. 81 НК РФ: только когда ошибки или искаженные сведения привели к занижению суммы налога или во всех случаях искажений?

По нашему мнению, правильный второй вариант. Применительно к ст. 120 НК РФ это означает, что, если грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения привело к возникновению ошибок (иных искажений сведений) в налоговой декларации, необходимо применять и п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ.

В любом случае не стоит забывать о правиле п. 7 ст. 3 НК РФ: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Отметим основные аспекты применения ст. 120 НК РФ, высказанные достаточно определенно в судебной практике:

- за отсутствие одного первичного документа, счета-фактуры либо регистра бухгалтерского учета налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по ст. 120 НК РФ, так как в тексте данной статьи эти понятия приведены во множественном числе (Постановление ФАС Уральского округа от 10 мая 2006 г. по делу N Ф09-1872/05-С2);

- в перечне грубых нарушений (п. 3 ст. 120 НК РФ) не упоминается о регистрах налогового учета. Следовательно, их отсутствие не должно приводить к налоговой ответственности (см., например, Постановление ВАС РФ от 7 октября 2003 г. N 4243/03);

- ошибки, допущенные в налоговой декларации, нельзя считать грубыми нарушениями, влекущими применение норм ст. 120 НК РФ (см., например, Постановление ВАС РФ от 15 февраля 2002 г. N 5803/01);

- при выявлении предусмотренных ст. 120 НК РФ нарушений одновременно по нескольким налогам штраф взимается один раз, поскольку объектом правонарушения является установленный порядок учета доходов, расходов и объектов налогообложения и объективная сторона не связана с правильностью ведения учета по конкретным налогам. Законодатель не предусматривает возможности исчисления штрафа по каждому налогу (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 июля 2004 г. по делу N А33-16665/03-С3-Ф02-2838/04-С1);

- переход на уплату единого налога на вмененный доход не освобождает налогоплательщика от обязанности представления бухгалтерской отчетности и соблюдения правил учета доходов и расходов, а также, как следствие, от ответственности по ст. 120 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 5 августа 2004 г. по делу N А08-13613/03-7);

- нормы ст. 120 НК РФ на налоговых агентов не распространяются (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 6 августа 2004 г. по делу N А35-6672/03-С23);

- за неуплату авансовых платежей нельзя привлечь к ответственности по ст. 120 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27 января 2004 г. по делу N Ф08-28/2004-12А);

- указание в счете-фактуре неправильного ИНН приравнивается к его отсутствию и влечет ответственность по ст. 120 НК РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 6 июля 2004 г. по делу N А14-5268/03/175/26);

- неуказание в счете-фактуре фактического адреса налогоплательщика при наличии в нем сведений о его юридическом адресе, даже если юридический и фактический адреса не совпадают, не влечет применения ответственности по ст. 120 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 2 февраля 2004 г. по делу N КА-А40/111-04).

И.М.Кушнарева

Налоговый аналитик

ИФД "КапиталЪ"

Подписано в печать

10.01.2007

————