"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 1

НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ: НАКАЗАНИЯ БЕЗ ВИНЫ НЕ БЫВАЕТ

Стремясь привлечь организацию к ответственности, налоговые инспекторы, как правило, основное внимание уделяют доказыванию объективной стороны правонарушения. Если факт нарушения закона налицо, кажется, что наказания уже не избежать. Однако и проверяющие, и бизнесмены забывают о том, что вина лица в содеянном подлежит доказыванию по каждому правонарушению.

Отсутствие вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения относится к обстоятельствам, исключающим привлечение его к ответственности (ст. 109 НК РФ). А потому Конституционный Суд РФ в Определении от 18 июня 2004 г. N 201-О подчеркнул, что необходимость установления вины налогоплательщика для привлечения его к ответственности прямо предписана НК РФ.

Отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения. Иная трактовка состава налогового правонарушения как основания ответственности противоречила бы и природе правосудия.

При рассмотрении дел о привлечении налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств суд не вправе ограничиться лишь формальной констатацией факта нарушения этих обязательств, не выявляя иных связанных с ним обстоятельств, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Аналогичный подход приведен и в Определении КС РФ от 4 июля 2002 г. N 202-О.

Рассмотрим более подробно, какие именно обстоятельства законодатель признает исключающими вину налогоплательщика (они прописаны в п. 1 ст. 111 НК РФ).

Чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ налогоплательщик не несет ответственности за деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, совершенное вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств. указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания.

Пожар

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа. Причиной конфликта послужило привлечение общества к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в налоговый орган истребуемых документов, тогда как они были уничтожены пожаром.

Поскольку налоговая инспекция не представила доказательств того, что обществом не были соблюдены требования к условиям хранения первичных документов, учетных регистров, бухгалтерских отчетов и балансов, установленные п. 6.2 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете <2>, суд признал что общество не подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 апреля 2005 г. по делу N А19-15661/04-40-Ф02-1659/05-С1). Схожий подход отражен и в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 12 января 2006 г. по делу N А19-1837/05-24-Ф02-6841/05-С1, Западно-Сибирского округа от 22 августа 2005 г. по делу N Ф04-5321/2005(14045-А27-15).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Утверждено Минфином СССР от 29 июля 1983 г. N 105. Кража По одному из дел налоговая инспекция пыталась оштрафовать компанию за отсутствие первичных бухгалтерских документов по п. 2 ст. 120 НК РФ. Однако суд встал на сторону налогоплательщика, отметив, что в силу пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину, можно признать совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие непреодолимых обстоятельств, которыми в данном случае является кража документов. Поскольку ст. 109 НК РФ предусмотрено, что лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности при отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения, суд отказал инспекции во взыскании налоговых санкций (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 октября 2003 г. по делу N А33-3496/03-С3-Ф02-3163/03-С1). Аналогичный подход отражен в Постановлении ФАС Центрального округа от 16 октября 2002 г. по делу N А48-1456/02-18. Однако вопрос о том, какое правовое значение в налоговых правоотношениях имеет кража финансовых документов, - спорный. так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 30 мая 2006 г. по делу N А57-10610/05-16 указал, что по смыслу ст. 111 НК РФ хищение документов не является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика. Документы изъяты сотрудниками милиции Суд установил, что предприятие своевременно не представило налоговые декларации по той причине, что бухгалтерские документы и системный блок компьютера изъяты сотрудниками милиции. По мнению судей, это явилось непреодолимым обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 119 НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 августа 2004 г. по делу N Ф04-5257/2004(А27-3304-19)). Наличие у налогоплательщика заболевания В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ к налогоплательщику - физическому лицу, совершившему налоговое правонарушение в таком состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния, не применяется налоговая ответственность. Исходя из смысла приведенной нормы права обстоятельством, исключающим вину, является какое-либо психическое заболевание человека, лишающее его возможности адекватно воспринимать действительность. Указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся непосредственно к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение. Если следовать буквальному толкованию анализируемой нормы права, то исключать ответственность должно только какое-то тяжкое психическое расстройство, сопровождающееся нарушениями интеллектуальной или волевой сферы деятельности. Случается, что арбитражные судьи расширительно трактуют названную норму права и признают исключающим вину обстоятельством не только психические, но и соматические заболевания, которые никоим образом не сказываются на способности человека осознавать характер совершаемых действий или руководить ими. В качестве примера приведем такую ситуацию: налоговый орган провел камеральную проверку представленной индивидуальным предпринимателем декларации по НДС за I квартал 2005 г. и установил, что она сдана 28 апреля, т.е. с нарушением установленного срока (20 апреля). Инспекция обратилась в суд для взыскания с налогоплательщика штрафа, установленного п. 1 ст. 119 НК РФ. Разрешая налоговый спор по существу, суд отметил, что, поскольку в период с 15 по 29 апреля 2005 г. предприниматель находился на лечении в кардиологическом отделении больницы (что подтверждено справкой из медицинского учреждения), несвоевременное представление налоговой декларации было обусловлено заболеванием и необходимостью стационарного лечения налогоплательщика. Суд пришел к выводу об отсутствии вины предпринимателя в совершении налогового правонарушения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 апреля 2006 г. по делу N А05-17908/2005-12). Аналогичная позиция отражена в Постановлении ФАС Уральского округа от 9 июля 2004 г. по делу N Ф09-2692/04-АК. В большинстве случаев болезненное состояние налогоплательщика (но не психическое заболевание) признается не исключающим вину, а смягчающим ответственность обстоятельством. Подтверждение тому - Постановления ФАС Северо-Западного округа от 4 августа 2006 г. по делу N А56-3609/2006, ФАС Московского округа от 3 июля 2006 г., 10 июля 2006 г. по делу N КА-А41/6059-06. Выполнение разъяснений уполномоченных органов Налогоплательщик признается невиновным и освобождается от уплаты штрафных санкций, если правонарушение совершено в результате выполнения письменных разъяснений финансового органа (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 8 июня 2004 г. N 1339/04, ФАС Московского округа от 12 июля 2006 г., 17 июля 2006 г. по делу N КА-А40/6339-06-П). Обратите внимание: согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ необходимо наличие соответствующего документа уполномоченного органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение (независимо от даты издания такого документа). Положения этого подпункта не применяются в случае, если письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом). Отметим, что выполнение неверных разъяснений освобождает организацию не только от штрафа, но и от пеней (ст. 75 НК РФ). Пример положительной судебной практики - Постановление ФАС Московского округа от 8 августа 2006 г. по делу N КА-А40/7393-06. Исходя из общего понятия состава правонарушения одним из оснований для привлечения к ответственности является и вина, если законом не установлено иное. Из п. 2 ст. 109 НК РФ следует, что отсутствие вины является одним из обстоятельств, препятствующих привлечению лица к налоговой ответственности, поскольку свидетельствует об отсутствии в его действиях состава налогового правонарушения. Наличие обстоятельств, перечисленных в п. 1 ст. 111 НК РФ, в любом случае исключает вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Наряду с этим п. 2 ст. 109 НК РФ предоставляет привлекаемому к ответственности лицу право доказать свою невиновность и обеспечивает ему эту возможность. Согласно пп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ суд вправе признать исключающими вину обстоятельства, прямо не указанные в законе. И это целесообразно, поскольку предусмотреть заранее в законе исчерпывающий перечень всех ситуаций, которые могут возникнуть в реальной жизни, просто невозможно. Потому у налогового органа и суда должна быть возможность учесть конкретную ситуацию в финансово-хозяйственной деятельности организации, которая обусловила совершение налогового правонарушения. Судом учитываются доказательства, подтверждающие, что правонарушение вызвано чрезвычайными, объективно непредотвратимыми обстоятельствами и другими непредвиденными, непреодолимыми для налогоплательщика препятствиями, находящимися вне его контроля. Правда, при условии, что налогоплательщик действовал с той степенью заботливости и осмотрительности, какая требовалась в целях надлежащего исполнения им предусмотренной налоговым законодательством обязанности, и принял к этому все возможные меры. Такая позиция изложена в Постановлении КС РФ от 27 апреля 2001 г. N 7-П. О.А.Мясников Юрисконсульт департамента налогов и права компании "ФБК", к. ю. н. Подписано в печать 10.01.2007 ————