"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 1

К ВОПРОСУ О КОНСТИТУЦИОННОМ ПРАВОСУДИИ

В РЕГУЛИРОВАНИИ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ

Конституция, как один из источников права любого государства, рассматривается в качестве высшей формы установления и придания обязательной силы правовым нормам. Определенные конституционные нормы могут иметь прямое действие. Однако следует учитывать, что положения конституций являются важным источником не только конституционного, но и всех других отраслей права, они составляют основу правового регулирования всех отношений. Это в полной мере относится и к финансовому праву. Действительно, ряд специалистов рассматривают конституцию в качестве основного источника финансового права и важнейшего регулятора соответствующих общественных отношений. Из этого следует, что и на налоговые отношения конституция также распространяет свое нормативное регулирование.

Исключительное право устанавливать налоги конституции практически всех государств закрепляют за парламентом. Классическая формула приведена в Конституции США: "Конгресс имеет право устанавливать и взимать налоги, сборы, пошлины и акцизы для того, чтобы выплачивать долги, обеспечивать совместную оборону и всеобщее благоденствие Соединенных Штатов" (разд. 8 ст. 1). Конституция Бельгии устанавливает: "Никакой налог в пользу государства не может быть установлен иначе, как законом" (ст. 170). аналогичная формулировка содержится в Конституции Великого Герцогства Люксембург (ст. 99).

Конституция Японии 1946 г. содержит менее категоричную формулировку: "Введение и изменение существующих платежей может производиться только на основании закона или при соблюдении условий, предписанных законом" (ст. 8). По-другому расставлены акценты и в Конституции Нидерландов 1983 г.: "Налоги, установленные государством, взимаются в соответствии с актом парламента. актом парламента определяются иные обязательные платежи и сборы, установленные государством" (ст. 104).

Часто конституции вводят общее понятие финансового законодательства, которое охватывает помимо налоговых многие другие вопросы. так, по Конституции Ирландии 1937 г. под финансовым законодательством понимаются акты, принимаемые по таким вопросам, как налоги, долговые обязательства, бюджетные ассигнования, хранение ценностей, ревизия государственных средств, государственные займы (ст. 22).

Специалисты выделяют ряд общих требований, предъявляемых конституциями к налогообложению <1>. Практически все конституции:

- устанавливают, что вводить, изменять, отменять налоги могут только законы. В Конституции Греции (ч. 1 ст. 78) содержится следующая норма: "Никакой налог не может налагаться вне рамок формального закона, определяющего субъект налогообложения, доход, вид собственности, расходы и финансовые операции или их категории, к которым данный налог относится". Конституция Франции предусматривает, что закон определяет нормы, относящиеся к источникам, ставкам и условиям взимания всякого рода налогов (ст. 34). В Конституции Португалии (ч. 3 ст. 106) особо подчеркивается, что никто не может быть принужден к выплате налогов, расчет и взимание которых были проведены не по закону;

- требуют, чтобы действие налогов распространялось на всю территорию государства;

- ограничивают предоставление налоговых льгот и привилегий - они должны быть обоснованны и предоставляться в исключительных случаях и в рамках закона. В частности, в Конституции Бельгии (ч. 2 ст. 170) указано, что закон может определять только такие исключения из налогообложения, необходимость которых обоснованна. Сходным образом регламентирован этот процесс Конституцией Испании: "Налоговые льготы в рамках государственного налогообложения должны устанавливаться в соответствии с законом" (ст. 133). Более жесткий подход к данному вопросу в Конституции Люксембурга (ст. 101): "Никакие привилегии в области налогообложения не могут быть установлены. Никакое освобождение от налогов или их снижение не может иметь места иначе, как в силу закона". Тем не менее ни в одной стране указанные требования не ограничивают право устанавливать дифференцированные ставки налогообложения, вводить налоговые льготы и скидки при условии, что они предусмотрены законом;

- определяют, что налоговым законам не может придаваться обратная сила. В Конституции Греции (ч. 2 ст. 78) это требование сформулировано так: "Налог или какое-либо иное финансовое бремя не может налагаться законом, имеющим обратную силу, распространяющуюся за рамки предшествующего введению налога финансового года". Аналогичное требование содержит и Конституция Швеции (параграф 10 гл. 2);

- препятствуют принятию обременительных или чрезмерных налогов. Так, Конституция Испании устанавливает, что налоговая система ни в коем случае не должна предусматривать конфискацию (ч. 1 ст. 31). В Конституции Швейцарии предусмотрено, что налоги должны устанавливаться с учетом "экономических возможностей налогоплательщиков" (ч. 1 ст. 127). В ряде стран данные требования облечены в такую формулу, как "налоговая платежеспособность" (ст. 53 Конституции Италии);

- предусматривают защиту прав налогоплательщиков. Например, Конституция Португалии (ч. 2 ст. 106) требует, чтобы закон устанавливал гарантии налогоплательщикам. Конституция же Финляндии содержит предписание, которое обязывает законодателя не только устанавливать принципы налогообложения, но и закреплять нормы о правовой защите налогоплательщиков (параграф 61);

- содержат требования о включении налоговых поступлений в общий государственный бюджет, что должно исключить их нецелевое либо не санкционированное парламентом использование. Конституция Испании, например, гласит: "Генеральный бюджет государства является годовым, включает в себя все расходы и доходы государственного сектора, в нем также определяется размер налоговых сборов, взимаемых государством" (ч. 2 ст. 134). Своеобразно решается этот вопрос в Бельгии и Люксембурге, где конституции требуют ежегодного подтверждения налогов;

- закрепляют налогообложение в конституционных целях. Как правило, конституции не конкретизируют цели налогообложения. Они ограничиваются самыми общими формулировками, что позволяет государству проводить более гибкую бюджетную политику.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Баренбойм П.Д., Гаджиев Г.А., Лафитский В.И., Мау В.А. Конституционная экономика: учебник для юридических и экономических вузов. - М.: ЗАО Юстицинформ, 2006.

Конституция РФ не содержит детализированных норм по вопросам налогообложения. В ней установлено, что федеральные налоги и сборы относятся к предметам исключительного ведения Российской Федерации (ст. 71), а общие принципы налогообложения и сборов в РФ - к совместному ведению Федерации и ее субъектов (ст. 72). Конституция РФ обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57), вводя следующие ограничения:

- законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют (ст. 57);

- законопроекты о введении и отмене налогов, об освобождении от их уплаты могут быть внесены только при наличии заключения Правительства РФ (ч. 3 ст. 104);

- принятые Государственной Думой налоговые законы подлежат обязательному рассмотрению в Совете Федерации (ст. 106).

Очевидно, что норм, посвященных налоговому праву, в тексте Основного закона недостаточно для регламентации даже наиболее общих принципов перераспределения собственности налогоплательщика в пользу общества и государства. Об этом неоднократно говорилось в литературе <1>. Однако некоторые специалисты отмечают, что наличие одного - двух конституционных положений, которые регламентируют правовые основы налоговой деятельности государства, уже является важным стабилизирующим фактором для налоговой системы и повышает эффективность регулирования налоговых отношений.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См., например: Русяев Н.А. Правовое регулирование налогового права в актах Конституционного Суда Российской Федерации // Налоги и налогообложение. - Март 2006 г. - С. 49 - 50.

Охрана Конституции РФ, несмотря на то что она осуществляется в той или иной мере государственными органами, является прерогативой прежде всего Конституционного Суда Российской Федерации. Суд призван защищать основы конституционного строя, основные права и свободы человека и гражданина, обеспечивать и утверждать верховенство и прямое действие Конституции РФ.

КС РФ - единственный орган, наделенный правом проводить судебный контроль за соответствием нормативных правовых актов органов законодательной и исполнительной власти Конституции Российской Федерации. Он независим, самостоятелен, реализует свои полномочия посредством конституционного судопроизводства. Занимая в системе разделения властей специфическое место, Суд принимает решения, которые обладают особой юридической силой, являются окончательными, не подлежат обжалованию, вступают в силу немедленно после провозглашения, действуют непосредственно и не требуют подтверждения другими органами власти и должностными лицами.

Изучать налоговое право России нельзя без параллельного изучения практики рассмотрения налоговых споров в арбитражных судах. Одновременно с этим невозможно понять направление развития данной отрасли без изучения правовых позиций Конституционного Суда РФ. По этой причине юристы-налоговеды внимательно изучают правотворчество этой судебной инстанции.

До настоящего времени продолжаются дискуссии о юридической природе решений Конституционного Суда РФ. Спектр существующих точек зрения по данному вопросу весьма широк. Он включает как отрицание за решениями КС РФ значения источников права в силу того, что они не создают и не могут создавать новых норм права, так и обоснование за такими решениями особой юридической силы, позволяющей сделать вывод о том, что решения КС РФ источниками права все-таки являются <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Бондарь Н.С. Власть и свобода на весах конституционного правосудия: защита прав человека Конституционным Судом Российской Федерации. - М.: ЗАО Юстицинформ, 2005.

При всем многообразии подходов некоторые специалисты считают, что следует признать вполне реальной в нынешних условиях тенденцию, связанную со сближением современных правовых систем, в частности общего и континентального права, что проявляется также во взаимопроникновении и взаимообогащении соответствующих им систем источников права. В ее рамках нужно рассматривать и тот факт, что российская правовая система испытывает все более активное прецедентное влияние решений Европейского Суда по правам человека, как и национальных судов в лице Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ, а также правотворческое влияние Конституционного Суда РФ <2>. Соответственно вряд ли есть основания для сомнений в возможности и необходимости отнесения решений КС РФ к источникам права, включая налоговое.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См., например: Бондарь Н.С. Конституционная природа налогового права // Финансовое право. - 2005. - N 3. - С. 29.

Схожей точки зрения придерживаются и другие ученые <1>, а также Председатель КС РФ В.Д. Зорькин, который считает: "...поскольку Конституционный Суд обладает самостоятельной правотворческой функцией, следует признать, что его решения приобретают прецедентный характер и становятся источниками права" <2>. Как и многие ученые, В.Д. Зорькин отмечает, что создание прецедентных решений в ходе конституционного судопроизводства - один из основных механизмов правовой модернизации.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См., в частности: Крохина Ю.А. Финансовое право России: учебник для вузов. - М.: НОРМА, 2004; Налоговое право: учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Юристъ, 2003.

<2> Зорькин В.Д. Прецедентный характер решений Конституционного Суда Российской Федерации // Журнал российского права. - 2004. - N 12. - С. 4.

К источникам налоговых правоотношений относятся, естественно, не все решения Конституционного Суда РФ, а прежде всего те постановления и определения, которые вынесены по итогам проверки конституционности нормативно-правовых актов или отдельных норм налогового права, содержащихся в федеральных законах, конституциях, уставах, законах субъектов Федерации и др., либо дают толкование тех положений Конституции РФ, которые имеют значение для уяснения смысла отдельных норм и институтов налогового права. Как справедливо полагают специалисты налогового права, особенности правовой природы и юридической силы решений КС РФ определяются не тем, обладает ли Суд правотворческими функциями, а спецификой его конституционно-контрольных полномочий. Их природа такова, что правовые позиции Суда, выраженные по итогам рассмотрения дела в постановлении или определении, имеют общеобязательный характер, нередко обладают нормативностью и соответственно могут признаваться источниками права <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Бондарь Н.С. Конституция, Конституционный Суд и налоговое право // Налоги. - 2006. - N 3 (461), январь. - С. 3 - 7. Правовые позиции решений КС РФ как источников налоговых правоотношений могут быть разделены на отдельные виды, например: - по юридической форме разрешения конституционно-правовой проблемы (в рамках постановления или определения); - видам налогов (в области федеральных, региональных, местных налогов); - сферам налоговых отношений (установление налогов, исполнение обязанности по уплате налогов и сборов, налоговый контроль, ответственность за налоговые правонарушения и т.п.). Возможны и другие критерии классификации. ФНС России рапортует о том, что показатели судебной работы за 2003 - 2005 гг. резко улучшились. Так, в 2002 г. сумма удовлетворенных требований по заявлениям налогоплательщиков, предъявленных к налоговым органам, составила 84% оспариваемой суммы по рассмотренным заявлениям, в 2003-м - 64%, в 2004-м - 45% и, наконец, в 2005-м - 32%. Из этой статистики следует, что налогоплательщикам становится все труднее отстаивать свою правоту в спорах. А ФНС России отмечает, что таких успехов она добилась благодаря комплексному подходу при выявлении налоговых схем. Следует обратить внимание на то, как обосновывается рост "отвоеванных" сумм: налоговые органы стали чаще доказывать в суде законность своих решений, отстаивая необходимость неформального подхода к оценке представленных налогоплательщиками документов и опираясь на выводы о недобросовестности налогоплательщиков. Учитывая, что понятие "недобросовестность" законодательно не определено, подтверждать с его помощью законность решений действительно можно только на основе сугубо неформального подхода. Конституционно-правовые аспекты налогового права в России были рассмотрены В.Д. Зорькиным еще в январе 2006 г. на конференции "VIII Диалог российского и германского правосудия". По словам Председателя КС РФ, обобщение судебной практики, обращений в КС РФ, анализ его решений, а также результатов научных исследований и публикаций в специализированных и деловых изданиях позволяют выделить ряд проблемных зон в сфере налогообложения. В их числе были названы: - нечеткость и неясность законодательства о налогах и сборах. Совершенно противоположные решения, основанные на различном толковании, выносятся арбитражными судами, формируя различную практику на уровне округов, а в результате получается, что граждане единой России платят налоги по разным законам; - введение в действие Федерального закона от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ, установившего внесудебный порядок взыскания недоимок и пеней с индивидуальных предпринимателей и внесудебный порядок взыскания незначительных штрафов, который был принят в целях разгрузки арбитражных судов. Правда, законодательная инициатива Президента РФ, направленная на расширение досудебного урегулирования споров, не была поддержана депутатами в ходе рассмотрения данного закона. Между тем зарубежный опыт свидетельствует о том, что до судов доходит лишь несколько процентов налоговых споров, большинство таких споров решается в административном порядке, т.е. без вмешательства судебной власти. а в результате проблема наказания без вины может только усугубиться; - дифференциация обязательных платежей в зависимости от условий добычи и других факторов, влияющих на размер получаемой природной ренты; - правовая роль предусмотренных законом процедур и сроков. Нередко суды не придают значения пропуску сроков вынесения решений, направления требований, нарушению порядка производства по делу о налоговом правонарушении. такой подход не только ослабляет гарантии защиты прав налогоплательщика, но и расхолаживает сотрудников налоговых органов, а в итоге лишает законодательные установления смысла и подрывает принцип законности, авторитет законодателя и верховенство закона; - разграничение различных видов проверок - камеральных и выездных. Проблемы налогообложения по-прежнему находятся в сфере пристального внимания конституционных судей, и поэтому можно предположить, что точка в обсуждаемой проблеме еще не поставлена. Как высший судебный орган, Конституционный Суд РФ не может не определять эффективность правовой системы и деятельность правоприменителей. Несмотря на точки зрения, представленные в статье, данный орган на сегодняшний день - действенная защита прав налогоплательщиков. это вытекает уже из того обстоятельства, что в результате исторического правового прогресса государственности именно суд выделился в качестве единственного самостоятельного органа, предназначение которого состоит в разрешении споров о праве, а следовательно, и в поиске справедливого баланса вступивших в противоречие интересов. Т.Н.Затулина Заместитель заведующей кафедрой правоведения ДонГАУ Ростовская обл. Подписано в печать 10.01.2007 ————