"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 1

ИНСТИТУТ КОНСОЛИДАЦИИ В СФЕРЕ НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ

(Обзор выступлений на заседании Налогового клуба)

Предлагаем вашему вниманию обзор выступлений на очередном Налоговом клубе, который прошел 6 декабря 2006 г. в здании Финансовой академии при Правительстве РФ. Заседание провел главный юрисконсульт департамента налогов и права компании "ФБК" Б.В. Русских.

Формулируя основные направления налоговой политики России на 2007 г. и среднесрочную перспективу, Президент РФ особо подчеркнул, что "налоговая политика государства должна формироваться исходя из необходимости стимулирования позитивных структурных изменений в экономике, последовательного снижения совокупной налоговой нагрузки, качественного улучшения налогового администрирования" (Бюджетное послание Федеральному Собранию РФ "О бюджетной политике в 2007 год").

Реализация указанных положений особо актуальна в разрезе налоговой политики государства в отношении так называемых интегрированных бизнес-структур, составляющих, по сути дела, львиную долю экономического потенциала России. Кроме того, в Концепции развития корпоративного законодательства на период до 2008 г., подготовленной Минэкономразвития России и одобренной на заседании Правительства РФ, отмечается, что "создание комфортных условий ведения бизнеса является главным условием для обеспечения высоких темпов роста российской экономики и повышения ее конкурентоспособности. Для этого необходимы гибкое корпоративное законодательство, четко описывающее "правила игры", и эффективная система правоприменения". В указанном документе ставится вопрос о целесообразности введения специального налогового регулирования группы связанных лиц и его формализации в НК РФ в виде одного из специальных налоговых режимов.

Именно это и обусловило тему заседания Налогового клуба, в котором приняли участие представители: государственных органов - Государственной Думы, Правительства РФ, Счетной палаты РФ, Минэкономразвития России; образовательных учреждений - Финансовой академии при Правительстве РФ, Всероссийской государственной налоговой академии при Минфине России, Института государства и права РАН; общественных организаций - РСПП, "Российской ассоциации налогового права"; Издательского дома "ФБК-ПРЕСС"; ряда аудиторских, юридических и консалтинговых компаний - "ФБК", "Пепеляев, Гольцблат и партнеры", ЗАО "АКГ "Развитие бизнес-систем", "Налоговая помощь".

Участникам было предложено обсудить следующие вопросы.

1. Имеют ли право на существование различные экономико-правовые формы и виды консолидации в сфере налоговых отношений? Какие доводы можно привести в пользу или против консолидации как специального налогового режима?

2. Какие правовые формы и виды консолидации (и по каким элементам налога) допустимы:

- "консолидированный налогоплательщик" с самостоятельной налоговой правоспособностью, отличной от налоговой правоспособности каждого из налогоплательщиков, входящих в группу;

- "консолидированная группа налогоплательщиков", в рамках которой ведется консолидированный налоговый учет (объектов, вычетов, доходов, расходов) и формируется сводная консолидированная налоговая база, с возложением обязанности уплаты налога на одного из членов группы и солидарной ответственностью (по уплате налога, пеней, штрафа) всех членов группы;

- иные формы и виды консолидации.

3. Допустима ли консолидация для горизонтально интегрированных структур или только для вертикально интегрированных корпораций (групп)?

4. Следует ли вводить регистрацию (в целях налогового учета и уплаты налогов) консолидированных образований; регистрацию отдельных субъектов в качестве централизованного лица, ведущего сводный консолидированный налоговый учет и уплачивающего налоги, например, материнской компании (для вертикально интегрированных групп) или компании, в соответствии с договором ведущей сводный консолидированный налоговый учет и исполняющей обязательства налогоплательщика по консолидированной группе, в случае горизонтально интегрированных структур?

5. Следует ли вводить для консолидации (условия вхождения в группу/исключения из группы) и (или) непосредственно консолидированного налогообложения (освобождения) внутри-групповых операций какие-либо ограничения по качественным или количественным критериям, например виды деятельности участников группы, наличие льгот, объем реализации, стоимость чистых активов, число организаций, степень их участия, зависимости, финансово-хозяйственной самостоятельности?

6. По каким видам обязательных платежей возможна консолидация: НДС, налогу на прибыль, ЕСН, налогу на имущество, акцизам, НДПИ, НДФЛ (обязанности налогового агента), таможенным пошлинам, иным налогам, сборам, обязательным платежам?

7. Какие способы консолидированного налогообложения внутри групповых транзакций, связанных с перераспределением материально-вещественных ресурсов, средств, расходов и убытков, допустимы: трансфертные цены (зачет), освобождение от налогообложения, в том числе при безвозмездной передаче, и т.д. Каковы основания для применения налоговых льгот каждым из налогоплательщиков, входящих в группу?

8. Какие дополнительные (специальные) формы налогового контроля необходимы в отношении консолидированных образований? Повлечет ли за собой консолидация большую прозрачность внутри групповых отношений для налоговых органов и, как следствие, большую эффективность налогового контроля? Как фактически будут проводиться налоговые проверки, в частности:

- как будет организована работа налоговых органов по назначению проверок, определению состава лиц, участвующих в проверке, и непосредственному проведению проверок консолидированных образований;

- как будет определяться состав субъектов проверки (должны проверяться все организации - участники консолидированного образования или может быть проверена только определенная их часть);

- как будут исчисляться сроки и истребоваться документы, кто будет нести ответственность и для кого будут наступать иные последствия ненадлежащего исполнения требований о представлении документов;

- как будет соблюдаться гарантия запрета повторных проверок, особенно если консолидация проведена не по всем налогам;

- каков будет порядок оформления результатов проверки (актов), рассмотрения материалов проверки и вынесения решения в отношении консолидированного налогоплательщика.

9. Существует ли проблема ответственности за уплату налогов, пеней, штрафов при консолидации в сфере налогообложения? Какие правовые средства и способы позволяют решить эту проблему?

10. Не возникнет ли проблем при введении режима налоговой консолидации в сфере межбюджетных отношений? Не пострадают ли от этого (консолидации) бюджеты регионов и муниципальных образований? Каковы правовые механизмы решения этих проблем?

11. Каким образом концепция консолидации согласуется с нормами АПК РФ? Кто будет заявителем по возникающим спорам? Что суд должен будет указывать в резолютивной части?

12. Зарубежный опыт использования института консолидации в сфере налоговых отношений. Каковы перспективы внедрения подобного института в Российской Федерации?

Открывая заседание, Б.В. Русских отметил, что важность института консолидации не вызывает сомнений. Сложно организованные бизнес-группы выступают как единое целое и ориентированы на единые экономические, финансовые результаты, а потому рассматривать их в качестве раздельных субъектов налогообложения несправедливо.

На практике некоторые положения законодательства (в частности, нормы о трансфертном ценообразовании или понятие взаимозависимости) неправомерно используются налоговыми органами в целях пополнения бюджета. Например, согласно положениям пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определенных условиях передача имущества от материнской компании дочернему обществу не признается доходом. Однако нередко налоговые органы классифицируют такую передачу как произведенную в рамках договора дарения и требуют облагать налогом полученный доход. таким образом, общие нормы налогового права уже не защищают экономические интересы групповых образований.

В свое время проект части первой НК РФ содержал концепцию консолидированного налогообложения, но тогда бизнес-образования могли себе позволить не применять специальных норм, поскольку налогоплательщика защищали формальные нормы (например, отсутствие ответственности за действия третьих лиц). Теперь же правоприменительная практика больше направлена на то, чтобы под различными предлогами (недобросовестность, необоснованная налоговая выгода и т.д.) не дать налогоплательщику лишний раз воспользоваться своими правами.

По мнению Б.В. Русских, введение специального режима консолидированного налогообложения запустит разумный механизм, который позволит бизнес-образованиям преодолеть сложившуюся негативную ситуацию. Поскольку налоги являются производными от имущественного оборота, без соответствующего изменения корпоративного законодательства не обойтись. Введение консолидированного налогообложения без надлежащего регулирования корпоративного законодательства невозможно.

Обсуждение темы продолжилось выступлением руководителя рабочей группы по совершенствованию корпоративного законодательства при Минэкономразвития России, советника по корпоративному управлению "ТНК-ВР" Е.В. Макеевой.

Докладчик осветила сложившуюся ситуацию совершенствования корпоративного права, отметив, что обсуждаемый вопрос является комплексным. так, например, вопрос о трансфертном ценообразовании тесно связан с раскрытием информации и правами миноритарных акционеров. Проблема в том, каким способом законодательно урегулировать, отразить существующий в настоящее время институт группы лиц, т.е. холдингов.

Рабочая группа Минэкономразвития России тесно взаимодействует с Национальным советом по корпоративному управлению. Из опыта совместной работы можно сделать вывод, что в среде представителей бизнеса нет единого понимания того, какие изменения необходимы и каким образом они должны быть зафиксированы в нормативных актах. До сих пор не сложилось общепринятой доктрины.

По словам Е.В. Макеевой, в первую очередь нужно дать бизнесу некие элементы, которые позволят компаниям свободно себя чувствовать в группе лиц. Это означает, что у материнской компании должна появиться возможность управления дочерними компаниями, например, через акционерные соглашения, договор с управляющей компанией, операционные договоры или единое финансовое управление в рамках группы лиц.

Здесь существует несколько путей изменения законодательства. Например, наряду с отменой запрета на дарение между коммерческими организациями возможно введение других институтов. В частности, в англосаксонском и германском праве существует так называемый договор участия. Он заключается в том, что порядок выведения и распределения прибыли определяется в концерне, а порядок защиты прав миноритарных акционеров установлен законом.

Вопрос о том, как будет защищена слабая сторона, крайне важен. Очевидно, что проблему следует решать в рамках понимания холдинга в налоговом смысле, поскольку одно дело, когда в группе взаимосвязанных лиц данные лица меняются с определенной частотой, что отражается в учете и отчетности, и другое - когда должен быть установлен твердый процент доли владения (например, 100 или 75% в различных юрисдикциях).

По мнению Е.В. Макеевой, принятия единого закона о холдингах, о котором достаточно часто говорится, в настоящее время не требуется. Отсутствует предмет, регулирование которого должно воплотиться в отдельном законе. В свою очередь, необходимо внести в различные отрасли права дополнительные элементы, которые позволили бы единообразно управлять группой предприятий, и урегулировать вопросы, непосредственно связанные с консолидированным налогообложением. Это позволит решить гражданско-правовую проблему защиты прав миноритарных акционеров.

Существует и проблема связи финансового учета с налоговым. Закон о консолидированном учете так и не был принят, поскольку потребности в нем не испытывалось и он представлял для бизнеса всего лишь дополнительную финансовую нагрузку. Если же дать бизнес-группам возможность снизить внутрихозяйственные издержки и выступить в качестве единого хозяйствующего квазисубъекта, при том что вся его структура должна быть раскрыта вплоть до уровня физических лиц, то бизнес будет готов пойти на эти уступки государству.

В конце своего выступления Е.В. Макеева признала, что подвижки все же происходят. Собственники холдингов перестают прятаться за офшорными компаниями, раскрывают налоговым органам свою структуру полностью, и эта тенденция является преобладающей.

По вопросу о том, можно ли считать передачу имущества от материнской компании дочернему обществу дарением, Е.В. Макеева заметила следующее. Поскольку судебная практика по данному вопросу не единообразна, следует избегать такого способа передачи имущества. Так как с безвозмездной передачей связаны права миноритарных акционеров, очень важно понять, с чем эти права можно взаимоувязать, чтобы не пострадали третьи лица. По словам Е.В. Макеевой, в настоящее время многие возможности, например акционерное соглашение, не используются, поскольку они лишены судебной защиты. Декларативный принцип ГК РФ "разрешено все, что не запрещено" в корпоративном праве уже не действует, сложился иной императив - "разрешено то, что прописано в законе". В настоящее время предпринимаются попытки изменить этот вектор. Консолидированный налогоплательщик - это налоговый элемент, который необходимо внести в законодательство. Но помимо него существуют и иные государственные требования. Надо учитывать и возможные потери бюджета. В целом ни гражданское, ни налоговое законодательство пока не воспринимает группу лиц как единый хозяйствующий субъект. Кроме того, действующее гражданское законодательство прямо препятствует реализации ряда институтов, применяемых при регулировании аналогичной проблемы за рубежом, например института акционерного соглашения. Особо остро стоит вопрос о том, какую именно группу следует признавать в качестве субъекта.

Следующим слово взял заместитель председателя Комитета по бюджетам и налогам Российского союза промышленников и предпринимателей (РСПП) С. Г. Беляков. Его выступление было посвящено мероприятиям, проходящим в РСПП в связи с изменениями в корпоративном и налоговом законодательстве.

По его словам, прежде всего необходимо определить, стоит цель обеспечения условий для развития холдингов в Российской Федерации (вопросы регистрации, создания холдингов) или нет. Возможно, они и так достаточно конкурентоспособны в нашей стране. Если ответ на этот вопрос утвердительный, то очевидно, что при введении института консолидированного налогоплательщика нельзя ограничиться изменениями только налогового законодательства.

Нужно править административное, бюджетное и гражданское законодательство. Затем - выявить те изменения, которые должны быть внесены. Причем инициатива должна исходить не от Минэкономразвития России, а от бизнеса. Кроме того, следует помнить, что не все субъекты бизнеса заинтересованы в создании института консолидированного налогоплательщика. Отчасти это вызвано тем, что пока непонятно, как он будет действовать. Обсуждение проблемы порождает вопросы, которые требуют ответа. Главное, чтобы Минэкономразвития России не оставил приоритет ответов на все вопросы за собой, ведь полный их перечень не известен и не очевиден бизнесу. В результате может получиться законопроект, который не будет устраивать ни бизнес, ни государство.

Далее слово было предоставлено заместителю департамента международной отчетности компании "ФБК" Е.С. Тютюнниковой. В своем выступлении докладчик рассмотрела возможность применения механизмов консолидации, используемых при формировании финансовой отчетности, для налоговой консолидации <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Подробнее см. статью Е.С. Тютюнниковой на с. 43. - Прим. ред.

По мнению Е.С. Тютюнниковой, при разработке законопроекта о консолидированном налогоплательщике нужно учитывать, что существуют отдельно финансовая отчетность, отчетность в целях налоговой консолидации и понятие группы лиц в гражданско-правовых отношениях. эти три понятия различаются.

Консолидированная отчетность будет выступать базой для расчета налогов. Кроме того, при введении механизма консолидированного налогоплательщика весьма актуален и вопрос о налоговой отчетности. Какой финансовой отчетностью компания может воспользоваться для целей налогообложения? В настоящее время существует значительное число видов отчетности. Поэтому, для того чтобы заставить компании составлять финансовую отчетность в целях налоговой консолидации, нужны веские аргументы. Компании должны понять свои преимущества, при этом не для всех эти преимущества будут очевидны. Необходимо определить, каким будет составление такой отчетности - обязательным или добровольным.

На данный момент действуют Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности <2>, но отчетность по ним составляет очень малое число компаний.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Утверждены Приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112. Дело в том, что эта отчетность хотя и является обязательной при наличии дочерних компаний, но никому не представляется. По большому счету она никому не нужна. Например, инвесторам не нужна потому, что закрепленные в ней правила консолидации далеки от принятых в прогрессивном бухгалтерском учете и на практике пользоваться этими данными нельзя. Имеется и сводная управленческая отчетность. Каждый холдинг хочет знать свой консолидированный финансовый результат, но, поскольку собственники понимают, что много данных включается в эту отчетность произвольным образом, она непригодна в качестве базы для исчисления налогов. И, наконец, есть отчетность по международным или американским стандартам, которая составляется компаниями в силу их публичности. Но, несмотря на наличие консолидированной отчетности в рамках МСФО, и эту отчетность использовать в целях консолидированной налоговой отчетности нельзя, столь велико различие в принципах и самом духе этих категорий. А потому возникает ряд вопросов. Во-первых, какие компании должны включаться в группу? Во-вторых, как рассчитывать непосредственно показатели, которые будут базой для исчисления налогов? Отчетность по МСФО или американским стандартам содержит ряд критериев для включения в группу, например владение более 50% акций. Однако почти во всех странах, где существует институт консолидированного налогоплательщика, требование к доле владения "более 50%" практически не встречается, оно гораздо выше - от 75 до 100%. В числе прочих проблем Е.С. Тютюнникова выделила следующие. С точки зрения финансовой отчетности контроль - это гораздо шире, чем просто количественная характеристика доли владения, так как дает возможность влиять на деятельность. Из этого вытекает ряд проблем. Например, если отсутствуют акции, но имеется опцион на их приобретение, который может быть конвертирован в акции в любой момент, есть основание для консолидации. Также в акции могут быть конвертированы облигации. таким образом, потенциальная возможность владения акциями уже дает основание для консолидации. Большинство холдингов включают в себя офшорные компании, зарегистрированные в иных юрисдикциях, и разубедить их использовать эти компании для создания центров прибыли практически невозможно. На крупный бизнес оказывается давление, но средний бизнес использует их очень активно. Для МСФО же не важна юрисдикция, имеет значение только наличие или отсутствие контроля. Кроме того, компании в группе могут применять специальные налоговые режимы или принадлежать к различным сферам деятельности. Для МСФО сфера деятельности не важна, но из консолидации такие компании выводятся. Обладание большим пакетом акций не всегда дает право контроля (например, золотая акция и право вето государства без учета доли владения). На практике контроля нет и компания не консолидируется, т.е. понятие периметра группы, которое используется для целей финансовой отчетности, очень сильно может отличаться от того, которое используется в большинстве стран для определения консолидированного налогоплательщика. таким образом, необходимо разработать очень четкие критерии консолидации. Принципы и технологии консолидации напрямую повлияют на сумму налога. В большинстве своем консолидированная отчетность холдингов формируется с определенным уровнем приближения на основании процедур трансформации, т.е. опираясь не на факты хозяйственной деятельности, а на факторы существенности и т.п. Следующие докладчики попытались обозначить основополагающие критерии, которые могут помочь определить направление движения по развитию института консолидированного налогоплательщика. Главный вопрос - кто будет входить в группу. В качестве примера обращались и к опыту Белоруссии: в республике готовится к принятию закон о хозяйственных обществах, в котором есть отдельная глава "Консолидированная группа налогоплательщиков". Белорусский закон выделяет, в частности, полную хозяйственную группу (решения принимаются головной организацией) и группу взаимозависимых лиц, которая создается на определенный срок (на несколько календарных лет) на основании соглашения. В конце заседания Б.В. Русских предложил всем желающим присылать свои мнения по теме заседания в адрес оргкомитета для опубликования на страницах специализированных журналов и продолжения профессиональной дискуссии. Д.И.Парамонов Юрист департамента налогов и права компании "ФБК" Подписано в печать 10.01.2007 ————