"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2007, N 2

<КОММЕНТАРИЙ

К ГЛАВЕ 26 "НАЛОГ НА ДОБЫЧУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ"

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

(В РЕДАКЦИИ ФЕДЕРАЛЬНЫХ ЗАКОНОВ ОТ 27.07.2006 N 137-ФЗ,

ОТ 27.07.2006 N 151-ФЗ, ОТ 30.12.2006 N 268-ФЗ)>

1. Общие положения

Как отмечено в Бюджетном послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию от 30.05.2006 "О бюджетной политике в 2007 году", курс на снижение общей налоговой нагрузки на экономику Российской Федерации в 2005 г. в целом был продолжен, что позволило снизить налоговую нагрузку до 27,4% валового внутреннего продукта (ВВП).

Однако проведенный анализ налоговой нагрузки в 2005 г. по видам экономической деятельности свидетельствует, что самый высокий уровень налогового бремени, исчисляемый как отношение общей суммы налоговых поступлений к объему ВВП, произведенного в этих отраслях, был свойственен сектору добычи полезных ископаемых и составил 51,6%.

Благоприятный уровень мировых цен на нефть в 2005 и 2006 гг. позволил увеличить поступления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ). Так, средняя цена на российскую нефть марки "Юралс" на мировом рынке составила за 11 месяцев 2006 г. 61,5 долл. США и за 2005 г. - 50,6 долл. США за баррель, при этом ставка НДПИ в размере 419 руб. за 1 тонну с учетом поправочного коэффициента, характеризующего динамику мировых цен на нефть (достигала 80 долл. США за 1 тонну), способствовала увеличению сумм поступлений от НДПИ, которые составили в 2005 г. 801,4 млрд руб., или 187% по сравнению с 2004 г. В 2006 г. налоговые поступления от НДПИ были значительно выше.

В результате повышения базовой ставки НДПИ чистая прибыль российских нефтяных компаний сокращается, хотя сальдированный финансовый результат остается положительным. Так, размер прибыли российских нефтяных компаний в 2005 г. составил около 40 млрд долл. США. Зафиксированные в законодательстве принципы налогообложения обеспечивают в основном выполнение задачи изъятия сверхдоходов, получаемых в нефтедобывающей отрасли в условиях высоких мировых цен на углеводородное сырье.

Но усиление налогового пресса в нефтедобыче и отсутствие прогресса в отношении дифференциации НДПИ привело к падению темпов добычи нефти.

Учитывая, что в ближайшие годы, в том числе в 2007 г., важнейшим направлением налоговой политики остается дальнейшее снижение налогового бремени, совершенствование налогообложения нефтедобычи приобретает особую актуальность. Наличие единой ставки НДПИ, "привязанной" к мировой цене на нефть, для всех месторождений и налогоплательщиков позволило резко увеличить суммы налоговых поступлений, обеспечив получение государством ценовой ренты, образующейся в условиях высоких мировых цен на нефть, однако такой фактор, как природная рента, стал учитываться только после внесения последних изменений в гл. 26 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Федеральный закон от 27.07.2006 N 151-ФЗ "О внесении изменений в главу 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 151-ФЗ) позволил дифференцировать НДПИ в зависимости от объективных геологических, экономических и географических факторов.

В это же время был принят Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ), который уточнил некоторые нормы администрирования налогов, в том числе НДПИ.

После издания вышеуказанных Законов у налогоплательщиков появилось много вопросов, на некоторые из которых мы постараемся дать ответы в настоящем комментарии.

2. Применение понятия "участок недр" для целей

главы 26 НК РФ

Для правильного применения понятия "участок недр" для целей гл. 26 НК РФ необходимо комплексно рассмотреть несколько статей настоящего Кодекса и других законодательных актов по природопользованию.

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они применяются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии со ст. 334 НК РФ плательщиками НДПИ признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Определение организаций и индивидуальных предпринимателей содержится в ст. 11 НК РФ.

Одним из основных правовых актов, регулирующих отношения государства и пользователя недр, является Закон РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", ст. 9 которого установлено, что пользователями недр могут быть субъекты предпринимательской деятельности, в том числе участники простого товарищества, иностранные граждане, юридические лица, если федеральными законами не установлены ограничения предоставления права пользования недрами.

Пользователи недр должны иметь разрешения (лицензии) на осуществление соответствующих видов деятельности, но они могут воспользоваться своим правом на пользование участками недр только с момента государственной регистрации этого разрешения (лицензии).

Статьей 11 Закона РФ "О недрах" предусмотрено, что предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии. Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах.

В связи с этим возникают вопросы при определении объекта обложения НДПИ, добытых из недр на участке недр, лицензионном участке или горном отводе. В принципе, исходя из норм ст. ст. 7 и 11 Закона РФ "О недрах" все эти термины идентичны, но для целей гл. 26 НК РФ применяется единое понятие - участок недр.

Согласно ст. 7 Закона РФ "О недрах" в соответствии с лицензией на пользование недрами для добычи полезных ископаемых пользователю предоставляется участок недр в виде горного отвода - геометризованного блока недр. При этом на основании ст. 12 вышеуказанного Закона в лицензии на право пользования недрами отражаются пространственные границы (топографический план) участка недр, предоставляемого в пользование.

Таким образом, для целей гл. 26 НК РФ участок недр имеет вид геометризованного блока, определенного конкретной лицензией.

Исходя из вышеуказанных положений нормативно-правовых актов, можно сделать вывод, что для того, чтобы быть признанным плательщиком НДПИ, недропользователю, помимо того, что он должен пройти обязательную государственную регистрацию, необходимо иметь соответствующее разрешение - лицензию с топографическим планом участка недр.

Закон N 137-ФЗ внес изменения в п. 1 ст. 335 НК РФ: слова "30 дней" заменены словами "30 календарных дней". Статьей 6.1 НК РФ установлен порядок исчисления сроков, определенных законодательством о налогах и сборах, а п. 6 ст. 6.1 НК РФ предусмотрено, что срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

Таким образом, в ст. 335 НК РФ уточнена норма постановки на учет в качестве плательщика НДПИ, а именно в течение 30 календарных дней с момента государственной регистрации лицензии.

Как уже отмечалось, для признания пользователя недр плательщиком НДПИ необходимо наличие лицензии в соответствии со ст. 11 Закона РФ "О недрах". Следовательно, согласно ст. 336 НК РФ объектом обложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в соответствии с законодательством Российской Федерации. Организации выдается лицензия на право пользования недрами, в которой указываются целевое назначение, вид работ, территориальное расположение участка недр, границы участка недр. Следует отметить, что в рамках законодательства о недрах понятия "лицензионный участок" и "участок недр" могут быть как идентичными, так и отличающимися друг от друга, но формулировка "участок недр" как для целей гл. 26 НК РФ, так и для использования в законопроектах, касающихся возможного отказа от лицензионной системы оформления прав пользования участками недр, будет наиболее приемлемой и не потребует корректировок.

3. Нефть обезвоженная, обессоленная, стабилизированная

В соответствии со ст. 337 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия вышеуказанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

Нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная является видом добытого полезного ископаемого.

Статьей 338 НК РФ (в ред. Закона N 151-ФЗ) установлено, что налоговая база при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, точно так же как и по попутному газу и газу горючему природному из всех видов месторождений углеводородного сырья, определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении. Норма, установленная Законом, является постоянно действующей, до момента принятия Закона N 151-ФЗ она регулировалась другими поправками и носила временный характер.

Делаем вывод, что для целей гл. 26 НК РФ применяется терминология: "нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная", то есть товарная нефть, прошедшая подготовку. Таким образом, понятие "сырая нефть" - неподготовленная нефть [не соответствующая требованиям ГОСТа, ТУ на поставку товарной нефти, которая состоит из нефти, растворенного газа, пластовой воды, солей, механических примесей (скважинная жидкость, хлористые соли и другие примеси)] для целей гл. 26 НК РФ не используется.

4. Применение прямого и косвенного методов определения

количества добытого полезного ископаемого при добыче нефти

В соответствии с п. 2 ст. 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методом (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным методом [расчетно - по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье].

При применении ст. 339 НК РФ следует учитывать, что положение о возможности применения косвенного метода только в случае невозможности использования прямого метода посредством снятия показаний с измерительных приборов и устройств носит императивный характер. Когда налогоплательщик определяет, какой метод он будет применять, он обязан закрепить его в учетной политике. Однако согласно Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и используется им в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

В связи со вступлением в силу Закона N 151-ФЗ возможно внесение изменений в учетную политику, которые уточняют, в отношении каких участков недр и для каких целей (для применения налоговой ставки 0 руб. по какому-либо из оснований или понижающего коэффициента) применяется прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого.

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что Закон N 137-ФЗ дополнил п. 2 ст. 11 НК РФ абзацем следующего содержания: "учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика".

5. Прямой метод учета количества добытой нефти

на конкретном участке недр

Законом N 151-ФЗ предусмотрено, что налоговые льготы по НДПИ при добыче сверхвязкой нефти, при добыче нефти на новых месторождениях и месторождениях с выработанностью 80% и более предоставляются налогоплательщику, использующему прямой учет количества добытой нефти, то есть по каждому участку недр, предоставленному налогоплательщику в пользование. Таким образом, организация должна обеспечить прямой учет (посредством применения измерительных средств и устройств) добытой нефти обезвоженной, обессоленной, стабилизированной с каждого участка недр, предоставленного соответствующей лицензией. В частности, система измерения количества и показателей качества нефти предшествует отгрузке нефти обезвоженной, обессоленной, стабилизированной в систему магистрального транспорта ОАО "АК "Транснефть".

6. Фактические потери полезных ископаемых

Что касается учета фактических потерь полезных ископаемых, то они учитываются только при прямом методе как разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. При косвенном методе фактические потери включены в расчетные данные содержания полезного ископаемого в минеральном сырье. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при установлении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

В то же время Законом N 151-ФЗ предусмотрено, что налоговые льготы по НДПИ при добыче нефти на новых месторождениях и месторождениях с выработанностью 80% и более предоставляются только при наличии прямого учета количества добытой нефти, то есть по каждому участку недр, предоставленному налогоплательщику в пользование.

Таким образом, при подготовке нефти, поступающей с разных участков недр, на одном узле (установке) налогоплательщик не имеет права на использование льгот по НДПИ, предоставляемых по конкретным участкам недр.

В то же время согласно п. 5 ст. 338 НК РФ в отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке. Соответственно, НК РФ допускает возможность определения количества добытой нефти, подлежащей налогообложению по налоговой ставке в размере 0 руб., по всем участкам недр при наличии раздельного учета. В рассматриваемом случае в этих целях будет применяться прямой метод.

7. Нормативные потери

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых налогообложение производится по налоговой ставке в размере 0% (0 руб. в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со ст. 338 настоящего Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении).

При этом нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, установленном Правительством РФ.

Абзацем 3 пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ (в ред. Закона N 151-ФЗ) установлено, что если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, то впредь до утверждения вышеуказанных нормативов потерь он применяет нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, определяемом Правительством РФ, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

В этой связи законодательство не предусматривает перерасчет по НДПИ в случае утверждения нормативов потерь, имеющих отличие (в ту или иную сторону) от прежних нормативов.

В соответствии с п. 1 ст. 3 Закона N 151-ФЗ этот нормативный акт вступил в силу с 1 января 2007 г. При этом положения пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ (с учетом внесенных изменений) распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.

Таким образом, при отсутствии утвержденных нормативов потерь полезных ископаемых на очередной календарный год налогоплательщик имеет право на применение нормативов потерь, утвержденных ранее в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 "Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения", только с 1 января 2007 г.

Согласно ст. 341 НК РФ налоговым периодом по НДПИ признается календарный месяц, следовательно, в январе 2007 г. налогоплательщик имеет право на корректировку на нормативы потерь за 2006 г. как НДПИ, так и налога на прибыль.

8. Налоговые льготы

При применении дополнительных льгот, предусмотренных Законом N 151-ФЗ, читателям журнала следует иметь в виду, что льготы предоставляются по участку недр и при наличии прямого учета (см. разд. 2 и 4 данного комментария).

В целях создания стимулов для активной разработки новых месторождений предусматривается установление ставки НДПИ в размере 0% по нефти при условиях достижения накопленного объема добычи нефти 25 млн тонн на участках недр, расположенных в определенных регионах и сроком разработки 10 или 15 лет в зависимости от вида лицензии.

Ставка НДПИ в размере 0% по сверхвязкой нефти позволит увеличить объемы добываемой нефти за счет вовлечения в разработку новых участков недр.

Для выработанных месторождений применение понижающего коэффициента к ставке НДПИ позволит более эффективно использовать недра путем привлечения и использования новых технологий при добыче нефти.

Сокращение доходов бюджета на период 2007 - 2009 гг. от применения понижающего коэффициента на выработанных месторождениях составит 66,8 млрд руб., а на новых месторождениях - 31,2 млрд руб.

9. Ставка НДПИ в размере 0% (0 руб.) по новым

месторождениям

Закон N 151-ФЗ дополнил ст. 342 НК РФ нормами в части применения налоговой ставки в размере 0% (0 руб. в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со ст. 338 настоящего Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) по добываемой нефти на участках недр, расположенных полностью или частично в границах Республики Саха (Якутия), Иркутской области, Красноярского края, до достижения накопленного объема добычи нефти 25 млн тонн на участке недр и при определенных условиях:

- срок разработки запасов участка недр не превышает 10 лет или равен 10 годам для лицензии на право пользования недрами для целей разведки и добычи полезных ископаемых;

- срок разработки запасов участка недр не превышает 15 лет или равен 15 годам для лицензии на право пользования недрами одновременно для геологического изучения (поиска, разведки) и добычи полезных ископаемых с даты государственной регистрации соответствующей лицензии на пользование недрами;

- при использовании прямого метода учета количества добытой нефти на конкретных участках недр.

Для участков недр, расположенных в тех же регионах, но лицензия на право пользования которыми выдана до 1 января 2007 г. и степень выработанности запасов (Св) которых на 1 января 2007 г. меньше или равна 0,05, налоговая ставка в размере 0 руб. в отношении количества добытого на конкретном участке недр полезного ископаемого применяется до достижения накопленного объема добычи нефти 25 млн тонн на участках недр при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает 10 лет или равен 10 годам начиная с 1 января 2007 г. при использовании прямого метода учета количества добытой нефти на конкретных участках недр.

При этом степень выработанности запасов (Св) конкретного участка недр рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно на основании данных утвержденного государственного баланса запасов полезных ископаемых за календарный год, предшествующий налоговому периоду.

Расчеты показывают, что при одновременном применении представленных законом пороговых значений [10 - 15 лет и 25 млн тонн, а также при регламентированном определении ресурсной базы (A + B + C1 + C2)] обеспечивается максимальный эффект стимулирования и не допускается необоснованное льготирование значительных объемов нефти на начальном этапе освоения новых месторождений.

С учетом снижения темпов добычи нефти и тенденций к снижению физических объемов добычи в традиционных регионах применение льготного режима налогообложения не приведет к снижению налогооблагаемой базы относительно текущего времени и за счет вовлечения новых месторождений будет распространяться в среднем на 11 млн тонн в год на период до 2016 г.

10. Ставка НДПИ в размере 0% при добыче сверхвязкой нефти

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 342 НК РФ налоговая ставка в размере 0% применяется при добыче сверхвязкой нефти из участков недр, содержащих нефть вязкостью более 200 мПа x с (в пластовых условиях), при использовании прямого метода учета количества добытой нефти на конкретных участках недр.

Таким образом, НК РФ установлена необходимость определения показателя вязкости нефти в пластовых условиях, то есть по конкретным пластам. В связи с этим при условии использования прямого учета количества добытой нефти налоговая ставка в размере 0% по вышеуказанному основанию применяется к конкретным пластам нефти. Определение вязкости нефти по всем пластам участка недр НК РФ не предусмотрено.

11. Специфическая ставка НДПИ

В гл. 26 НК РФ ставка НДПИ по нефти была установлена в процентах от стоимости добытых полезных ископаемых (адвалорная ставка) в размере 16,5%, однако с момента введения этой главы Кодекса в силу (2002 г.) действовала специфическая ставка по НДПИ. В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации" временно, на период до 2004 г. была установлена ставка НДПИ по нефти в размере 340 руб. за 1 тонну. Вышеуказанная ставка применялась с учетом коэффициента, характеризующего динамику мировых цен на нефть сорта "Юралс". Распоряжением Правительства РФ от 19.08.2002 N 1118-р Минэкономразвития России определено уполномоченным органом по доведению через официальные источники информации средней за истекший месяц цены на нефть сорта "Юралс".

Следующие внесенные в налоговое законодательство изменения касались как продления срока действия этой ставки до 31 декабря 2006 г. [Федеральный закон от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации"], так и увеличения базовой ставки НДПИ до 419 руб. за 1 тонну (Федеральный закон от 18.08.2004 N 102-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации").

Учитывая, что согласно нормам Закона N 151-ФЗ специфическая ставка НДПИ по нефти включена в ст. 342 НК РФ на постоянной основе и нет необходимости в сохранении временных норм того или иного закона, в соответствии со ст. 2 Закона N 151-ФЗ признаются утратившими силу с 1 января 2007 г. некоторые статьи тех или иных нормативных актов.

Таким образом, Законом N 151-ФЗ подтверждено применение специфической ставки НДПИ, действие которой продлевается и закрепляется на постоянной основе ст. 342 НК РФ. Законом N 151-ФЗ внесены изменения в ст. 342 НК РФ в части установления ставки при добыче нефти следующего содержания: "419 рублей за 1 тонну добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной. При этом указанная налоговая ставка умножается на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (Кц), и на коэффициент, характеризующий степень выработанности конкретного участка недр (Кв), которые определяются в соответствии с пунктами 3 и 4 настоящей статьи: 419 x Кц x Кв".

Внесенными в ст. 342 НК РФ изменениями реализованы рекомендации Президента Российской Федерации, содержащиеся в Бюджетном послании Федеральному Собранию "О бюджетной политике в 2007 году" и касающиеся закрепления в НК РФ на постоянной основе применяемой в настоящее время формулы расчета НДПИ в зависимости от мировых цен. Таким образом, установленная НК РФ адвалорная ставка НДПИ для нефти в размере 16,5% заменяется специфической ставкой в размере 419 руб. за 1 тонну нефти. При этом вышеуказанная налоговая ставка применяется с коэффициентом Кц, характеризующим динамику мировых цен на нефть, и коэффициентом Кв, характеризующим степень выработанности запасов конкретного участка недр.

12. Определение степени выработанности

Статьей 31 Закона РФ "О недрах" предусмотрено, что с целью учета состояния минерально-сырьевой базы ведется государственный баланс запасов (далее - госбаланс) полезных ископаемых на основе классификации запасов полезных ископаемых, которая утверждается в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.

В соответствии с Законом РФ "О недрах" Приказом МПР России от 07.02.2001 N 126 утверждена Временная классификация запасов месторождений, перспективных и прогнозных ресурсов нефти и горючих газов, согласно которой запасы нефти и газа, имеющие промышленное значение, подразделяются по степени изученности на разведанные - категории A, B и C1 и предварительно оцененные - категории C2, а ресурсы нефти и газа подразделяются по степени их обоснованности на перспективные - категория С3, прогнозные локализованные - категория D1л и прогнозные - категории D1 и D2.

Приказом МПР России от 01.11.2005 N 298 утверждена Классификация запасов и прогнозных ресурсов нефти и горючих газов, которая вступит в силу с 1 января 2009 г.

Классификация запасов и прогнозных ресурсов нефти и горючих газов приблизила отечественные стандарты к международным, что делает российский нефтегазовый сектор более понятным для западных нефтяных компаний.

Для целей гл. 26 НК РФ принимается сумма запасов категорий A, B, C1 и C2 по конкретному участку недр.

Степень выработанности запасов и ресурсов должна определяться по всему участку недр в целом, пространственные границы которого указаны в лицензии на право пользования недрами, а не по отдельным объектам разработки - пластам, залежам, горизонтам или месторождениям соответствующего участка.

Законодатель сформулировал, что должно пониматься под суммой накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (N) с учетом потерь при добыче, а также начальных извлекаемых запасов нефти за исключением потерь при добыче (V). В случае отсутствия прямого учета количества добытого полезного ископаемого применение льгот, установленных Законом N 151-ФЗ или ст. 342 НК РФ по нефти на новых, выработанных и сверхвязких участках недр, считается неправомерным.

Формулировки, данные ст. 342 НК РФ, достаточно жесткие, так как обязывают налогоплательщика вести раздельный учет по каждому участку и определять прямым методом (с помощью измерительных средств и устройств) количество нефти обезвоженной, обессоленной, стабилизированной, прошедшей подготовку на технологическом объекте. На сегодняшний день таких установок по подготовке нефти недостаточно, но много желающих распространить на себя действие вышеуказанной законодательной нормы, разумеется, в Государственной Думе рассматривается поправка, касающаяся возможности объединения нескольких участков с выработанностью более 80% и доведения товарной нефти до ГОСТ Р 51858-2002 на едином комплексе.

В связи с этим Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 268-ФЗ) п. 4 ст. 342 НК РФ дополнен абзацем следующего содержания: "Для нефти, добытой на участках недр, по каждому из которых степень выработанности превышает 0,8, в случае ее подготовки до соответствия требованиям согласно пункту 1 статьи 337 настоящего Кодекса на едином технологическом объекте, налогоплательщик вправе применить максимальное из значений коэффициента Кв для суммарного количества нефти, поступающей на данный технологический объект". После принятия этой нормы при применении ставки НДПИ по выработанным месторождениям количество льготируемой нефти увеличится.

13. Понижающий коэффициент к ставке НДПИ для выработанных

месторождений

Предложенный в Законе N 151-ФЗ или ст. 342 НК РФ механизм (формула) установления понижающего коэффициента к НДПИ при разработке месторождений со степенью выработанности выше 80% максимально соответствует росту затрат при освоении месторождений со степенью выработанности выше 80%.

Для старых (выработанных) месторождений п. 4 ст. 342 НК РФ установлен коэффициент, характеризующий степень выработанности запасов конкретного участка недр (Кв), который рассчитывается по формуле:

Кв = 3,8 - 3,5 x N / V,

где N - сумма накопленной добычи нефти на конкретном участке недр;

V - начальные извлекаемые запасы, утвержденные в установленном порядке с учетом прироста и списания запасов нефти и определяемые как сумма запасов категорий A, B, C1 и C2 по конкретному участку недр в соответствии с данными госбаланса полезных ископаемых на 1 января 2006 г. (V - постоянная величина, N - переменная).

Пример. В соответствии с Законом N 151-ФЗ специфическая ставка НДПИ установлена в размере 419 руб. за 1 тонну добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной. При этом вышеуказанная налоговая ставка умножается на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (Кц), и на коэффициент, характеризующий степень выработанности конкретного участка недр (Кв), которые определяются в соответствии с нормами закона следующим образом:

419 x Кц x Кв.

В связи с применением коэффициента, характеризующего степень выработанности участка недр, применительно к условиям 2007 г. (49 долл. США за баррель нефти при курсе 27,5 руб. за 1 долл. США) полная ставка НДПИ составит 1765,9 руб. за 1 тонну добытой нефти, а льготная - 805,9 руб/тонна.

Кц = (Ц - 9) x Р / 261;

Кц = (49 - 9) x 27,5 / 261 = 40 x 0,1053 = 4,2145;

Кв = 3,8 - 3,5 x Св;

Св = N / V (частное от деления суммы накопленной добычи на начальные извлекаемые запасы);

Св = 1,133 млн тонн / 1,186 млн тонн = 0,9553;

Кв = 3,8 - 3,5 x 0,9553 = 0,4564.

Итого: 419 x 4,2145 x 0,4564 = 805,9 (полная ставка: 419 x 4,2145 = 1765,9).

14. Использование данных госбаланса полезных ископаемых

для расчета степени выработанности участка недр

Согласно пп. "в" п. 2 ст. 1 Закона N 151-ФЗ степень выработанности запасов конкретного участка недр рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно на основании данных утвержденного госбаланса полезных ископаемых за календарный год, предшествующий налоговому периоду.

В соответствии со ст. 341 НК РФ налоговым периодом по НДПИ признается календарный месяц.

Таким образом, налогоплательщик применяет в течение календарного года степень выработанности соответствующего участка недр, определенную им самостоятельно на основании утвержденного госбаланса полезных ископаемых по состоянию на первый налоговый период этого календарного года. Так, в течение 2007 г. налогоплательщик применяет данные госбаланса полезных ископаемых по нефти за 2005 г., в 2008 г. - за 2006 г. и т.д.

Однако норма пп. 8 (абз. 3) п. 1 ст. 342 НК РФ в прежней редакции содержала противоречия и требовала уточнения, так как данные утвержденного госбаланса принимаются с опозданием по отношению к предыдущему налоговому периоду. В настоящее время Законом N 268-ФЗ в вышеуказанную статью НК РФ внесено изменение следующего содержания: "...по данным государственного баланса запасов полезных ископаемых, утвержденного в году, предшествующем году налогового периода". Следовательно, разъяснения в отношении того, что данные утвержденного госбаланса за 2005 г. применяются в 2007 г., остаются в силе и подкреплены законодательно.

Постановка запасов полезных ископаемых на госбаланс и их списание с госбаланса осуществляются в порядке, установленном федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с органами государственного горного надзора.

Согласно п. 4 ст. 342 НК РФ на федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий в установленном порядке ведение госбаланса полезных ископаемых, возложена обязанность направлять в налоговые органы данные госбаланса полезных ископаемых, включающие наименование пользователя недр; реквизиты лицензии на право пользования недрами; сведения о накопленной добыче нефти и начальных извлекаемых запасах нефти по конкретному участку недр.

Кроме того, Постановлением Госкомстата России от 18.06.1999 N 44 утверждена форма N 6-гр "Сведения о состоянии и изменении запасов нефти, газа, конденсата, этана, пропана, бутанов, серы, гелия, азота, углекислого газа", в которой находят отражение многие значимые факторы, в том числе наименование и тип месторождения; тип залежи; параметры пласта, качественные характеристики нефти; категории запасов; балансовые запасы, изменение запасов и т.д.

Теоретически данные госбаланса полезных ископаемых и формы N 6-гр должны быть идентичны, однако в случае их расхождения следует руководствоваться данными утвержденного госбаланса полезных ископаемых.

Статьей 343 НК РФ (в ред. Закона N 151-ФЗ) установлено, что сумма НДПИ по нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутному газу и газу горючему природному из всех видов месторождений углеводородного сырья исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и величины налоговой базы.

Термин "нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная" приводится в соответствие с терминологией ст. 338 НК РФ. Таким образом, налоговая база по нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении, и сумма НДПИ исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и величины налоговой базы.

При применении ст. 343 НК РФ читателям журнала следует обратить внимание на то, что Письмо МНС России от 01.07.2004 N 21-2-05/74@ "О порядке уплаты налога на добычу полезных ископаемых" утратило силу с 1 января 2007 г., а новое Письмо ФНС России от 17.08.2006 N ММ-6-21/819@ с аналогичным названием вступило в силу с 1 января 2007 г.

Закон N 137-ФЗ внес изменения в п. 2 ст. 345 НК РФ, согласно которым налоговая декларация представляется не позднее последнего числа (в прежней редакции - дня) месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Кроме того, читателям журнала следует иметь в виду, что согласно пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно ст. 34.2 НК РФ Минфин России дает письменные разъяснения налогоплательщикам, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения. Минфин России, финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса.

Выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу налогоплательщиков, относится к обстоятельствам, исключающим согласно ст. 111 НК РФ вину лица в совершении налогового правонарушения.

А.И.Салина

Государственный советник

Российской Федерации 1 класса,

заслуженный экономист

Российской Федерации

Подписано в печать

03.01.2007

————