"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2007, N 2

<КОММЕНТАРИЙ

К ПОСТАНОВЛЕНИЮ ПЛЕНУМА ВАС РФ ОТ 12.10.2006 N 53

"ОБ ОЦЕНКЕ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОБОСНОВАННОСТИ ПОЛУЧЕНИЯ

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ" <*>>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Для удобства пользования текст официального документа и комментарий к нему объединены; при этом текст Постановления Пленума ВАС РФ выделен полужирным шрифтом, а текст комментария - светлым курсивом. Комментарий Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснен порядок применения норм налогового законодательства при разрешении споров между налоговым органами и налогоплательщиками. ВАС РФ фактически предпринял попытку установления ограничения в толковании арбитражными судами отдельных норм налогового законодательства. В частности, в Постановлении N 53 определено, какие обстоятельства должны доказываться налоговыми органами. В то же время Постановлением N 53 введено понятие необоснованной налоговой выгоды - величины, которая может быть обоснована и доказана расчетным путем. Иными словами, практически подтверждается практика, в соответствии с которой (несмотря на презумпцию добросовестности) налогоплательщик может быть признан виновным в совершении налоговых правонарушений и в случае, если в его действиях отсутствуют явные нарушения налогового законодательства. В целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на основании статьи 13 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" постановляет дать следующие разъяснения. 1. Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Комментарий Пунктом 1 Постановления N 53 фактически вводится определение налоговой выгоды, которая, по мнению ВАС РФ, может быть обоснованной или необоснованной. Иными словами, понятие "оптимизация налогообложения" лишается, по существу, негативной окраски. Постановление N 53 устанавливает основные разновидности налоговой выгоды: - уменьшение налоговой базы; - получение налогового вычета; - получение налоговой льготы; - применение более низкой налоговой ставки; - получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Нетрудно убедиться, что наиболее вероятным источником получения налоговых выгод является НДС: из всех вышеперечисленных разновидностей налоговой выгоды только уменьшение налоговой базы возможно по всем видам налогов и сборов. Налоговые вычеты могут применяться по НДС, по акцизам и по налогу на доходы физических лиц. Получение вычета по акцизам в завышенных размерах, во-первых, весьма трудно обосновать документально, во-вторых, реализация подакцизных товаров и подакцизной продукции все-таки не имеет столь широкого распространения, как совершение операций, облагаемых НДС. Результаты действий, совершенных в целях увеличения налогового вычета по налогу на доходы физических лиц, вряд ли имеют существенное значение для субъектов хозяйственной деятельности (налогоплательщиков - юридических лиц). Что же касается получения по этому основанию налоговой выгоды индивидуальными предпринимателями, то затраченные усилия на получение налоговой выгоды не будут адекватны суммам сэкономленных налоговых платежей. Правила возврата излишне уплаченных или взысканных сумм налогов в последние два года менялись трижды. Поэтому разработка схем с целью получения налоговых выгод по данному основанию не является целесообразной. Обязательными условиями для того, чтобы налоговая выгода была признана правомерной, являются: - экономическая оправданность действий налогоплательщика; - достоверность сведений, содержащихся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности. Второе условие сформулировано достаточно определенно, и его выполнение может быть подтверждено или опровергнуто в ходе налоговой проверки (камеральной или выездной). Причем п. 1 Постановления N 53 оговорено, что обязанность по доказыванию неполноты или противоречивости сведений, содержащихся в документах, возложена на налоговые органы. Что касается первого условия, то здесь могут возникнуть определенные трудности. Термин "экономическая оправданность" не расшифрован ВАС РФ, а отсутствие указания на то, кто должен обосновывать эту оправданность, предоставляет налоговым органам весьма широкие возможности для собственных трактовок. Впрочем, если рассматривать данное условие в совокупности с другими положениями Постановления N 53, можно предположить, что применительно к основному рассматриваемому вопросу экономически не оправданной может называться деятельность, направленная исключительно на получение налоговой выгоды. 2. В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ. Комментарий Статья 65 АПК РФ содержит не только норму, обязывающую налоговые органы доказывать обязательства, послужившие основанием для принятия соответствующих решений, но и требование, в соответствии с которым каждое лицо, участвующее в деле, должно раскрыть доказательства, на которые оно ссылается в качестве основания своих требований и возражений, перед другими лицами, участвующими в деле, до начала судебного заседания. Частью 4 ст. 65 АПК РФ отдельно оговорено, что лица, участвующие в деле, вправе ссылаться только на те доказательства, с которыми другие лица, участвующие в деле, были ознакомлены заблаговременно. Статьей 162 АПК РФ, упомянутой в п. 2 Постановления N 53, в частности, установлено, что при рассмотрении дела арбитражный суд должен непосредственно исследовать доказательства по делу, а именно: ознакомиться с письменными доказательствами, осмотреть вещественные доказательства, заслушать объяснения лиц, участвующих в деле, показания свидетелей, заключения экспертов, а также огласить объяснения, показания, заключения, представленные в письменной форме. В соответствии со ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Таким образом, в п. 2 Постановления N 53 особо обращается внимание судов не только на то, что налоговый орган должен доказать необоснованность получения налоговой выгоды, но и на то, что арбитражный суд должен рассмотреть комплекс обстоятельств и возражений налогоплательщика, представленных для обоснования своей позиции. В то же время отсутствие в законодательстве (налоговом и гражданском) понятия "налоговая выгода" может усложнить не только процесс доказывания факта правонарушения, но и процесс опровержения доказательств, представленных суду налоговым органом. 3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Комментарий Пунктом 3 Постановления N 53 установлен основной признак, по которому полученная налоговая выгода может быть признана необоснованной. Однако отражение в учете (бухгалтерском и налоговом) хозяйственных операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом подпадает под действие ст. 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Иными словами, в случае, если вышеуказанный факт имел место и может быть доказан налоговыми органами, дальнейшее доказывание факта получения необоснованной налоговой выгоды представляется избыточным: за одно и то же правонарушение налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности дважды. Правда, здесь имеется одно существенное отличие от того, что сказано в п. 3 Постановления N 53: ст. 120 НК РФ уточняет понятие "грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" - это систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. В п. 3 Постановления N 53 указание на систематичность допущения нарушений отсутствует. Таким образом, формально имеется возможность квалифицировать нарушение правил учета налоговым правонарушением и в случае, если правила учета были нарушены однократно. Термин "операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)" также является новацией, не имеющей четкого толкования в гражданском или налоговом законодательстве. В принципе, осуществление субъектом хозяйственной деятельности операций, не обусловленных целями делового характера, противоречит, с одной стороны, целям предпринимательской деятельности [см., например, ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)], но, с другой стороны, далеко не всякая операция, осуществленная в рамках предпринимательской деятельности, обязательно приводит к получению экономических выгод. Гражданское законодательство содержит понятие "предпринимательский риск", одним из последствий которого является получение убытка. В связи с этим возникает вопрос: как должны трактоваться операции, соответствующие уставным целям деятельности субъекта хозяйственной деятельности, но не приведшие к получению прибыли? Если буквально следовать разъяснениям, приведенным в п. 3 Постановления N 53, получается, что такие операции не должны отражаться в учете, так как заявленные цели делового характера не достигаются. Разумеется, такое толкование разъяснения является неверным, но возможность такого разъяснения ВАС РФ свидетельствует о размытости определений и, как следствие, предоставляет широкую свободу действий как налоговым органам, так и арбитражным судам. 4. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Комментарий Термины "реальная предпринимательская деятельность" и "реальная экономическая деятельность" не расшифрованы в Постановлении N 53. С учетом норм гражданского законодательства (ст. 2 ГК РФ) можно предположить, что под деятельностью, осуществленной вне связи с реальной предпринимательской или иной экономической деятельностью, понимается деятельность, не направленная на систематическое получение прибыли. Таким образом, по мнению ВАС РФ, необоснованной должна считаться налоговая выгода, которая получена от операции, целью которой была исключительно минимизация налоговых платежей. Согласно п. 3 Постановления N 53 такие операции квалифицируются как операции, лишенные целей делового характера. Осуществление подобных операций по каким-либо налогам, кроме НДС, вряд ли возможно. Более того, для получения налоговой выгоды по этому налогу, как правило, необходимо образование налоговой базы - реализации товаров (работ, услуг). Поэтому с большой степенью вероятности можно предположить, что разъяснения, приведенные в первом предложении п. 4 Постановления N 53, подразумевают деятельность по получению налогового вычета в связи с экспортными операциями. Часть 2 п. 4 Постановления N 53 еще раз подтверждает право налогоплательщика использовать не запрещенные законом схемы оптимизации налогообложения. Иными словами, ВАС РФ напомнил судам, что налогоплательщик отнюдь не обязан использовать такие схемы расчетов с контрагентами, которые должны приводить к возникновению налоговых обязательств в максимальном размере. 5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: - невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; - отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; - учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; - совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями). Комментарий В п. 5 Постановления N 53 приведен примерный перечень признаков, которые могут свидетельствовать о получении (или о намерении получить) необоснованной налоговой выгоды. Целесообразно проанализировать каждый из приведенных признаков отдельно. Прежде чем перейти к их подробному комментированию, считаем уместным напомнить, что аргументы истца должны быть известны ответчику до начала судебного (арбитражного) разбирательства (ст. 65 АПК РФ). Иными словами, налогоплательщик должен быть извещен до начала судебного заседания не только о предъявленных к нему претензиях, но и о том, каким образом налоговый орган собирается доказывать факт получения необоснованной налоговой выгоды. Пункт 5 Постановления N 53 приводит четыре группы обстоятельств, которые при условии их доказанности могут быть признаны достаточными для установления факта получения необоснованной налоговой выгоды: 1) невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. Фактически здесь речь может идти о двух группах обстоятельств, одной из которых является невозможность перемещения ресурсов и товаров, отраженных в учете налогоплательщика, в конкретных условиях. В частности, в качестве доказательств налоговый орган может представить расчет предполагаемого времени перевозки товара от поставщика к покупателю. Если это произойдет, налогоплательщик, по нашему мнению, будет находиться в более предпочтительном положении: истец может использовать только данные расчетов, а ответчик (налогоплательщик) имеет возможность подтвердить свою правоту документально. Например, налоговый орган настаивает на том, что перевозка товаров на расстояние более 500 км в сутки одним водителем физически невозможна. Налогоплательщик же в оправдание своей позиции может предъявить чеки АЗС (в которых указывается не только дата, но и время заправки) или даже воспользоваться документами, не имеющими прямого отношения к предпринимательской деятельности, например протоколом о нарушении правил дорожного движения (разумеется, если подобный факт имел место в процессе перевозки). Еще сложнее доказать невозможность осуществления банковских расчетов в указанные сроки: дата и время списания сумм со счета в одном банке и зачисления их на счет в другом неоспоримо могут быть доказаны выпиской по банковскому счету. Другой группой обстоятельств является обоснование объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. По нашему мнению, при доказывании факта получения необоснованной налоговой выгоды налоговые органы могут также столкнуться с определенными трудностями. Для того чтобы произвести расчеты, подтверждающие недостаточность объема материальных ресурсов, например в сфере материального производства, необходимо достаточно хорошее знание технологии процессов выпуска продукции, выполнения работ или оказания услуг. Как правило, в реально работающих организациях соответствующие производственные процессы регламентируются технологическими схемами или требованиями локальных нормативных актов, которые в любом суде будут выглядеть более убедительно, чем умозрительные расчеты. Если же организация-налогоплательщик не осуществляет реальную деятельность и не имеет вышеуказанных нормативных документов, вряд ли дело о разногласиях с налоговым органом дойдет до суда ввиду полной бесперспективности дела для ответчика; 2) отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. В данном случае, по нашему мнению, большое значение будет иметь практика реализации судами процитированной рекомендации. В принципе, возможны два варианта формирования отношения арбитражных судей к вышеуказанному признаку получения необоснованной выгоды. Первый сводится к формальному применению рекомендаций ВАС РФ. Например, если в штате организации отсутствует главный бухгалтер, то формально налоговый орган может настаивать на отсутствии необходимых условий для экономической деятельности, даже несмотря на то что Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" позволяет привлекать для ведения учета специализированные организации. Второй вариант предполагает изучение и других возможностей использования всех видов ресурсов. Например, отсутствие в собственности организации основных средств может быть компенсировано их арендой, недостаток собственного сырья может возмещаться давальческим сырьем, а необходимые для обеспечения процесса производства и реализации специалисты могут привлекаться на условиях договора гражданско-правового характера, договора подряда. При этом возможности налогоплательщика документально подтвердить свою правоту существенно возрастают, а налоговые органы для подтверждения или опровержения подозрений в некорректности представленных документов будут вынуждены проводить дополнительные мероприятия; 3) учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций. В данном случае не вполне понятно, о каких операциях может идти речь. Практически любая операция, результат которой учитывается при формировании налоговой базы по основным налогам, предполагает поступление или расходование средств с банковских счетов. Уклониться от отражения в учете операций, результат которых указан в банковских выписках, практически невозможно. Следовательно, скорее всего, речь идет о тех случаях, когда продавец по тем или иным причинам не отразил в учете отгрузку товаров или не оприходовал выручку, полученную наличными деньгами. Если подобный факт установлен, то оспорить его практически невозможно; 4) совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями). Данное обстоятельство является разновидностью признака, указанного в группе обязательств 2, которые при условии их доказанности могут быть признаны достаточными для установления факта получения необоснованной налоговой выгоды. Причины, по которым данный признак был судьями ВАС РФ обособлен, неясны. Возможно, имелась в виду конкретная ситуация с конкретным налогоплательщиком или группой налогоплательщиков (взаимосвязанных организаций). Обращаем внимание читателей журнала на то, что перечень обстоятельств, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, приведены в п. 6 Постановления N 53. Поэтому можно сделать вывод, что налоговая выгода может быть признана по любому из признаков (взятых отдельно), перечисленных в п. 4 Постановления N 53. 6. Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: - создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; - взаимозависимость участников сделок; - неритмичный характер хозяйственных операций; - нарушение налогового законодательства в прошлом; - разовый характер операции; - осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; - осуществление расчетов с использованием одного банка; - осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; - использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Комментарий В п. 6 Постановления N 53 приведен перечень обстоятельств, каждое из которых не может служить основанием для признания полученной налоговой выгоды необоснованной. В то же время арбитражным судам предоставлено право оценивать эти обстоятельства в совокупности с другими аналогичными обстоятельствами. Ссылка на обстоятельства, указанные в п. 5 Постановления N 53, по нашему мнению, является избыточной: перечисленные признаки самодостаточны, любой из них является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной и, следовательно, их оценка во взаимосвязи с другими признаками необязательна. При организации работы по обоснованию правомерности действий по отдельным обстоятельствам читателям журнала необходимо иметь в виду следующее. ВАС РФ не разъясняет, что имеется в виду под созданием организации незадолго до совершения хозяйственной операции. Во-первых, не уточнено, как создается организация. В частности, новые юридические лица могут образовываться в результате реорганизации организаций. При этом правопреемник реорганизуемой организации вполне может располагать необходимыми ресурсами и возможностями для осуществления операций, приводящих к получению налоговой выгоды. Во-вторых, непонятно, что имеется в виду под словом "незадолго". Если налоговый орган недостаточно четко формулирует суть претензий и обосновывает возможность получения необоснованной налоговой выгоды именно этим обстоятельством, то налогоплательщику следует, по нашему мнению, ссылаться на ст. 3 НК РФ, обязывающую трактовать неустранимые разногласия в пользу налогоплательщика. При установлении взаимозависимости участников сделок следует руководствоваться общим определением, сформулированным в ст. 20 НК РФ: взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, в том числе если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций устанавливается в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой. Иными словами, взаимозависимыми могут считаться либо головная и дочерняя организация, либо преобладающее и зависимое общество. Обращаем внимание читателей журнала на то, что в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Из этого следует, что для организаций, не являющихся дочерними или зависимыми (головными или преобладающими), налоговые органы обязаны доказывать именно влияние отношений между организациями (или представителями их менеджмента) на результаты сделок, учитываемые при определении налоговой базы. ВАС РФ также не разъяснил, что следует понимать под неритмичным характером хозяйственных операций. В частности, неясно, следует ли учитывать сезонный характер некоторых производств, а также сезонные колебания спроса и предложения. В любом случае ссылки на вышеуказанные факторы могут быть весьма существенным аргументом против заключений налогового органа о неритмичности сделок. В соответствии со ст. 112 НК РФ нарушение налогового законодательства в прошлом является обстоятельством, отягчающим ответственность за налоговые правонарушения. Таким образом, налогоплательщик, ранее допустивший налоговые правонарушения, не только будет привлекаться при повторных нарушениях к уплате финансовых санкций в повышенных размерах, но его действия станут предметом поиска дополнительных обстоятельств, свидетельствующих о получении необоснованной налоговой выгоды. Иными словами, операции, осуществляемые налогоплательщиком, имевшим ранее проблемы с налоговыми органами, в любом случае будут являться объектами пристального внимания налогового органа при проведении налоговых проверок. По нашему мнению, в данном случае также должна учитываться норма п. 3 ст. 112 НК РФ, в соответствии с которой лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа. Иными словами, по истечении вышеуказанного срока нет законных оснований считать, что налогоплательщик ранее совершал налоговые правонарушения. В качестве еще одного обстоятельства, которое может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды, Постановление N 53 указывает на разовый характер операции. Данное обстоятельство может считаться не более чем косвенным подтверждением факта получения необоснованной налоговой выгоды. Постановление N 53 не уточняет, какая операция должна считаться разовой. По нашему мнению, к таким операциям могут быть отнесены только те операции, которые совершаются не только с одним контрагентом, но и в отношении одного вида активов или обязательств. У налогоплательщиков, осуществляющих систематическую предпринимательскую деятельность, могут возникать разовые отношения с отдельными поставщиками, но приобретение одноименных активов или приобретение одноименных обязательств имеет место, как правило, в течение каждого цикла производства и реализации продукции (работ, услуг). Представляется также необоснованным формальное применение такого обстоятельства, как осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика. Гражданским и банковским законодательством предусмотрен ряд ситуаций, при которых операции, осуществляемые не по месту нахождения налогоплательщика, являются абсолютно правомерными. К числу таких операций можно, например, отнести расчеты аккредитивами и чеками из чековых книжек, привлечение субподрядных организаций (по договорам подряда), осуществление работ вахтовым методом и т.д. Таким образом, данное обстоятельство не может считаться безусловным и должно рассматриваться с учетом специфики деятельности, осуществляемой налогоплательщиком, а также обычаев делового оборота, принятых в данной отрасли или регионе. Осуществление расчетов с использованием одного банка, по нашему мнению, также нуждается в дополнительных пояснениях. Расчеты с использованием расчетных счетов различных юридических лиц в одной кредитной организации, разумеется, не могут однозначно свидетельствовать о намерении получения необоснованной налоговой выгоды. Вероятно, речь идет о случаях, когда одной организацией открывается несколько расчетных счетов, по которым расчеты производятся в несколько этапов. Осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций тоже требует дополнительного исследования обстоятельств, обусловивших необходимость используемых схем расчетов. Представляется, что подобный признак может свидетельствовать о намерении получения необоснованной налоговой выгоды только в случае, если в результате осуществления таких платежных схем имеет место реальная экономия налоговых платежей. Необходимо заметить, что данное обстоятельство предполагает создание группы взаимозависимых организаций - нескольких обособленных юридических лиц, объединенных на тех или иных принципах. В настоящее время создание таких групп характерно только для отраслей естественных монополий. Иными словами, использование данного обстоятельства для предъявления налоговых претензий широкого распространения, скорее всего, не получит. Наконец, последнее обстоятельство, указанное в п. 6 Постановления N 53, - использование посредников при осуществлении хозяйственных операций - фактически позволяет сомневаться в правомерности подавляющего большинства сделок, осуществляемых во всех секторах и сегментах рынка, начиная от договоров контрактации в сельском хозяйстве и заканчивая продажей природных ресурсов или электроэнергии, так как система посредников в современной российской экономике является практически всеобъемлющей. 7. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Комментарий Разъяснение, приведенное в п. 7 Постановления N 53, на первый взгляд предоставляет налоговым органам довольно широкие полномочия в части квалификации экономического содержания операций, осуществляемых налогоплательщиками, и оценки правильности их отражения в учете. Однако в данном случае немаловажное значение имеет уровень осведомленности представителей налоговых органов и арбитражных судей в вопросах методологии бухгалтерского и налогового учета, то есть налогоплательщик имеет больше возможностей в обосновании правомерности своих действий, нежели налоговые органы в доказывании несоответствия учета хозяйственных операций их экономическому смыслу. По нашему мнению, линия защиты налогоплательщиком может быть основана на доказывании соответствия применяемой методологии учета не только требованиям налогового законодательства и документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, но и учетной политики конкретной организации (как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения). 8. При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (пункт 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)), мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ. Комментарий Норма налогового законодательства, на которую ссылается п. 8 Постановления N 53, теперь содержится в п. 2 ст. 45 НК РФ. Напомним, что в соответствии с этой нормой НК РФ в случае, если обязанность организации или индивидуального предпринимателя по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика, взыскание налога производится в судебном порядке. Статья 168 ГК РФ содержит общее требование о недействительности сделки, а именно сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения. Статья 170 ГК РФ содержит определения мнимой и притворной сделок: мнимая сделка - это сделка, совершенная только для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия; притворная сделка - это сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку. Нетрудно убедиться, что получение необоснованной налоговой выгоды чаще всего является результатом мнимой или притворной сделки. Считаем необходимым обратить внимание читателей журнала на то, что в ст. 170 ГК РФ содержится еще одна норма: к сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила. Постановление N 53 не упоминает это требование, хотя из него прямо следует, что признание сделки ничтожной может повлечь только изъятие суммы необоснованно полученной налоговой выгоды (в рамках гражданского законодательства), то есть непосредственным последствием переквалификации сделки является перерасчет налогового обязательства и пени за просрочку платежа в сумме, соответствующей размеру необоснованной налоговой выгоды. Общие положения о последствиях недействительности сделки установлены ст. 167 ГК РФ, в том числе: - недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения; - при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе в случае, если полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) - возместить его стоимость в деньгах при условии, что иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом; - если из содержания оспоримой сделки следует, что она может быть только прекращена на будущее время, суд, признавая сделку недействительной, прекращает ее действие на будущее время. Из всего вышеприведенного следует, что арбитражный суд может признать сделку недействительной и (или) переквалифицировать ее в другой вид сделки. В обоих случаях сумма неуплаченного налога (в том числе сумма налоговой выгоды, образовавшейся в связи с неправомерным применением налогового вычета) должна быть взыскана в судебном порядке. Иными словами, суд при переквалификации сделки или при признании ее недействительной должен принимать решение и о взыскании налога. Как следует из приведенных норм гражданского законодательства, при расчете суммы пени за неуплату налога (уплату не в полном размере) налоговым органам следует исходить из даты совершения сделки (например, даты отгрузки продукции или оплаты в счет будущей отгрузки). 9. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала. Комментарий Разъяснение, приведенное в п. 9 Постановления N 53, можно свести к следующему заключению: деятельность, направленная исключительно на получение налоговой выгоды, не может считаться предпринимательской. В принципе, такой вывод можно сделать и из анализа определения предпринимательской деятельности, приведенного в ст. 2 ГК РФ (хотя подобный вывод нельзя назвать очевидным). Из вышеприведенного заключения следует, что деятельность, не являющаяся предпринимательской, не может регулироваться налоговым законодательством, установленным для экономической деятельности по достижению деловой цели, а это означает, что судом может быть признано право налоговых органов на взыскание сумм необоснованной налоговой выгоды с одновременным аннулированием задолженности по налогам, если она возникла в связи с осуществлением деятельности по получению дохода в виде налоговой выгоды. 10. Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. Комментарий Позиция ВАС РФ, сформулированная в п. 10 Постановления N 53, на наш взгляд, является весьма неявной и может повлечь наиболее значительные последствия для налогоплательщиков. Во-первых, не вполне понятно, каким образом недобросовестность контрагента (в части расчетов с бюджетом по налогам и сборам) может обусловить получение налоговой выгоды добросовестным налогоплательщиком. В принципе, можно смоделировать, например, такую ситуацию: контрагент, не являющийся плательщиком НДС, оформляет счет-фактуру и выделяет НДС в стоимости поставленных товаров. При определенном уровне предвзятости подхода в качестве необоснованной выгоды, полученной покупателем, может быть определена сумма налогового вычета по стоимости поставки. Но действующая редакция гл. 21 НК РФ прямо обязывает такого контрагента уплатить сумму НДС, выделенную в расчетных документах и указанную в счете-фактуре. Таким образом, на налогоплательщика фактически возлагается дополнительная обязанность по оценке добросовестности контрагента и, по существу, проверке состояния его расчетов с бюджетом. При этом абсолютно игнорируется тот факт, что вышеуказанные функции являются прерогативой налоговых органов, а хозяйствующие субъекты не имеют правовых оснований для истребования необходимых учетных регистров для изучения. Во-вторых, понятие "осмотрительность" в гражданском и налоговом законодательстве не определено, что на практике означает предоставление судам исключительных прав по установлению достаточности уровня проявленной налогоплательщиком осмотрительности и осторожности. Здесь, по нашему мнению, уместно напомнить норму ст. 401 ГК РФ, устанавливающую основания ответственности за нарушение обязательства, согласно которым лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, оно приняло все меры для надлежащего исполнения обязательства, а отсутствие вины доказывается лицом, нарушившим обязательство. Иными словами, налогоплательщик, которому предъявлены обвинения в неосмотрительности, имеет право представить доказательства отсутствия своей вины. При этом, по нашему мнению, налогоплательщик не должен доказывать, что он осуществил какие-то контрольные мероприятия, а должен убедить суд в том, что он не был обязан осуществлять те действия, которые, по мнению налоговых органов, подпадали под понятие осмотрительности и осторожности. Проще говоря, в ответ на предъявленные обвинения в том, что налогоплательщик не проверил какой-либо аспект деятельности контрагента, налогоплательщик может потребовать сослаться на законодательный и нормативный акт, который бы прямо обязывал его контролировать соответствующие стороны деятельности другой стороны хозяйственного договора. Для справки: в соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, требование осмотрительности (которое должно быть соблюдено при организации и ведении бухгалтерского учета) означает, что организация должна проявлять большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. Нетрудно убедиться, что это требование не имеет отношения к позиции ВАС РФ, определенной в п. 10 Постановления N 53. Определение аффилированных лиц и их примерный перечень приведены в Законе РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках": - аффилированные лица - это физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность; - аффилированными лицами юридического лица являются: член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа; лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо; лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица; юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица. Если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы. 11. Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением. При этом судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Комментарий Полный перечень прав налогоплательщика, предусмотренных налоговым законодательством, приведен в ст. 21 НК РФ. Разумеется, в п. 11 Постановления N 53 речь идет о правах, имеющих соответствующее экономическое содержание. К таким правам налогоплательщика можно отнести следующие: - право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах; - право получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ; - право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов; - право на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц. Таким образом, ВАС РФ подтверждено, что факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды не может служить поводом для введения ограничений для реализации общих прав налогоплательщика, в том числе и в отношении тех налогов, по которым получена выгода. Например, налоговый орган не может отказать в возврате или зачете НДС по тем операциям, где получение необоснованной налоговой выгоды доказано не было. Практическая реализация рекомендаций п. 11 Постановления N 53 может иметь и еще одно на первый взгляд неожиданное проявление. НК РФ не содержит понятия "необоснованная налоговая выгода"; следовательно, настоящий Кодекс не может содержать нормы, регулирующие порядок ее взыскания или зачета в счет задолженности бюджета перед налогоплательщикам (по суммам налоговых вычетов, по переплатам налога и т.д.). Это означает, что при наличии судебного решения, констатирующего факт получения необоснованной налоговой выгоды, налоговый орган не может приостановить расчеты по суммам налоговой выгоды по аналогичным основаниям, если соответствующее решение еще не принято. Иными словами, налогоплательщик сохраняет право на получение налоговой выгоды по вновь совершаемым сделкам вне зависимости от того, возвращена ли сумма необоснованной налоговой выгоды по ранее совершенным сделкам. В заключение еще раз подчеркнем, что выход Постановления N 53, по нашему мнению, существенно упорядочит отношения между налогоплательщиками, налоговыми органами и арбитражными судами. Введение в судебную практику новых терминов и определений, конечно, предоставит налоговым органам дополнительные возможности для предъявления налогоплательщикам новых финансовых претензий. В то же время для добросовестных налогоплательщиков разъяснения, приведенные в Постановлении N 53, создают условия для более точной аргументации собственной позиции и, скорее всего, обусловят увеличение удельного веса судебных решений, принимаемых в пользу налогоплательщиков. В.Р.Владимиров Подписано в печать 03.01.2007 ————