"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2007, N 2

<КОММЕНТАРИЙ

К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 03.11.2006 N 183-ФЗ

"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН

"О СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОЙ КООПЕРАЦИИ" И ОТДЕЛЬНЫЕ

ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ АКТЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ">

Федеральным законом от 03.11.2006 N 183-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О сельскохозяйственной кооперации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 183-ФЗ) внесен ряд существенных изменений в законодательную базу, регулирующую порядок создания и функционирования потребительских и производственных кооперативов в области производства и реализации сельскохозяйственной продукции.

Поправки, внесенные в Федеральный закон от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (далее - Закон о сельхозкооперации), весьма обширны, и приведение полного комментария ко всем измененным нормам в рамках журнала вряд ли целесообразно для широкого круга читателей. Поэтому ниже комментируются только те изменения, которые прямо или косвенно касаются вопросов организации и ведения бухгалтерского учета в сельскохозяйственных кооперативах, а также налогообложения их деятельности.

Читателям журнала следует обратить внимание на изменения, внесенные в ст. 1 "Основные понятия" Закона о сельхозкооперации: так, изменено понятие "сельскохозяйственная кооперация", под которым в настоящее время понимается система сельскохозяйственных производственных и сельскохозяйственных потребительских кооперативов и их союзов. Таким образом, из определения исключено упоминание о целях создания кооператива, а слова "система различных сельскохозяйственных кооперативов" заменены словами "система сельскохозяйственных производственных и сельскохозяйственных потребительских кооперативов", то есть терминология Закона о сельхозкооперации приведена в полное соответствие с терминологией гражданского законодательства.

Из изменений, внесенных в определение "сельскохозяйственный кооператив", следует, что членами сельскохозяйственного кооператива могут быть не только сельскохозяйственные товаропроизводители (организации и индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в установленном порядке), но и граждане, ведущие личные подсобные хозяйства. Данное обстоятельство должно учитываться при организации и ведении бухгалтерского учета операций по учету расчетов с пайщиками (членами) кооператива: учет вкладов юридических лиц и индивидуальных предпринимателей и расчетов с ними отличается от учета аналогичных операций с физическими лицами. Заметим, что членство физических лиц в кооперативе допускалось и ранее. Но после внесения Законом N 183-ФЗ изменений в Закон о сельхозкооперации особенностью является указание на то, что граждане - члены кооператива должны вести личные подсобные хозяйства. Иными словами, расчеты с ними будут вестись согласно изменениям, внесенным Законом N 183-ФЗ, не столько в форме денежных перечислений или выплат, сколько в формах, предполагающих приобретение и перепродажу сельскохозяйственной продукции.

Определение "член кооператива" также приведено в соответствие с нормами гражданского законодательства. Изменениями, внесенными Законом N 183-ФЗ, уточнено, что члены кооператива - физические лица обязаны принимать личное трудовое участие в деятельности производственного кооператива либо в хозяйственной деятельности потребительского кооператива.

Кроме того, изменено понятие "личное трудовое участие"; в настоящее время личное трудовое участие может определяться не только по физическим показателям (количеству отработанных дней, объему выполненной работы и т.д.), но и по размеру оплаты труда. Иными словами, штатный работник кооператива может считаться членом кооператива, принимающим личное трудовое участие в его деятельности, независимо от характера и объема выполняемых функций. Заметим, что оплата труда может предполагать выплаты по договорам гражданско-правового характера. Но в данном случае факт личного трудового участия, по нашему мнению, безусловен.

Изменения, внесенные Законом N 183-ФЗ в определение "участие в хозяйственной деятельности кооператива", позволяют кооперативам предоставлять (в качестве услуг) заемные средства членам кооператива и передавать денежные средства в кредитные кооперативы для сбережения. В бухгалтерском учете соответствующие операции отражаются на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по предоставленным займам", и на счете 58 "Финансовые вложения" соответственно.

Из определения "неделимый фонд кооператива" исключено указание на источники его формирования. Иными словами, фактически закреплено, что нормами законодательства может быть установлен порядок, в соответствии с которым часть имущества кооператива в период его существования не подлежит разделу на паи или выплате при прекращении членства в кооперативе независимо от того, за счет каких источников это имущество приобретено (из каких источников поступило).

Статья 1 Закона о сельхозкооперации дополнена еще одним определением - "саморегулируемая организация ревизионных союзов сельскохозяйственных кооперативов". Закон о саморегулируемых организациях в настоящее время находится на рассмотрении в Госдуме Российской Федерации. Тем не менее новые нормы, установленные в ст. 33.1 Закона о сельхозкооперации, являются, по нашему мнению, настолько подробными и детализированными, что позволяют создавать саморегулируемые организации в сфере сельскохозяйственной потребкооперации и при отсутствии общего закона.

В ст. 3 "Сельскохозяйственные производственные кооперативы" Закона о сельхозкооперации наиболее существенным, по нашему мнению, является изменение п. 6, в соответствии с новой редакцией которого число работников производственного кооператива (за исключением работников, занятых на сезонных работах) не должно превышать число членов этого кооператива. В прежней редакции ст. 3 Закона о сельхозкооперации содержалось другое ограничение, согласно которому не менее 50% объема работ в производственном кооперативе должно выполняться его членами. Иными словами, изменен критерий установления правомерности создания и функционирования сельскохозяйственного производственного кооператива: если ранее необходимо было сопоставление физических показателей (объемов работ), то в настоящее время достаточно критерия численности. В Законе о сельхозкооперации не уточнено, каким образом должен рассчитываться этот критерий. По нашему мнению, в данном случае должен использоваться общий алгоритм, применяемый при составлении статистической отчетности, - численность работников устанавливается на основе общего количества дней выхода на работу. Например, в случае привлечения работников на условии неполного рабочего дня (на половину ставки) численность физических лиц, принятых на работу, может вдвое превышать число членов кооператива.

В ст. 4 "Сельскохозяйственные потребительские кооперативы" Закона о сельхозкооперации пересмотрен перечень видов деятельности, которые могут осуществляться потребительскими кооперативами:

- в новой редакции п. 5 ст. 4 расширен перечень видов деятельности, которые могут осуществляться обслуживающими кооперативами, - за счет включения агрохимических работ, услуг по страхованию (страховые кооперативы), научно-производственному, правовому и финансовому консультированию, по выдаче займов и сбережению денежных средств (кредитные кооперативы). Из прежнего перечня исключены научно-консультационные и информационные услуги, эколого-восстановительные работы, ветеринарное обслуживание животных и племенная работа, работа по внесению удобрений и ядохимикатов, аудиторская деятельность. Исключение из перечня аудиторской деятельности обусловлено, скорее всего, тем, что после вступления внесенных изменений в силу аудиторская деятельность в сельскохозяйственных кооперативах будет заменена ревизионной работой, осуществляемой саморегулируемыми организациями. Соответствующие изменения внесены Законом N 183-ФЗ в Федеральный закон от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности";

- в новой редакции п. 8 ст. 4 уточнен (фактически вновь установлен) порядок создания кредитного потребительского кооператива в целях выдачи займов членам данного кооператива и сбережения их денежных средств;

- исключен п. 9 ст. 4, которым ранее регулировался порядок образования страховых кооперативов.

Весьма существенным также представляется признание утратившим силу абз. 2 п. 10 ст. 4 Закона о сельхозкооперации, в котором ранее содержались ограничения по минимальному и максимальному числу членов кредитного кооператива. Одновременно ст. 40.1 Закона о сельхозкооперации, регулирующая особенности деятельности кредитных кооперативов, дополнена п. 14, которым установлено минимальное число членов кредитного кооператива - не менее чем 15 граждан и (или) пять юридических лиц. В связи с этим можно считать исключенным ограничение по максимальной численности членов кредитного кооператива (более чем 2000 граждан или 200 юридических лиц). Запрет на членство в кредитных кооперативах государственных и муниципальных унитарных предприятий, а также акционерных обществ, акции которых находятся в государственной собственности, сохранен.

Не имеет отношения к бухгалтерскому или налоговому учету, но весьма любопытно уточнение перечня сведений, обязательных для устава кооператива (ст. 11 Закона о сельхозкооперации). В уставе кооператива в настоящее время не обязательно указывать фамилии, имена, отчества, даты рождения, места жительства, серии и номера паспортов или заменяющих их документов членов кооператива, утвердивших устав, и членов правления кооператива.

В ст. 16 "Прекращение членства в кооперативе" Закона о сельхозкооперации в новой редакции изложен п. 1, содержащий перечень оснований для прекращения членства в кооперативе. Новая редакция этого пункта ст. 16 Закона о сельхозкооперации отличается от прежней тем, что в настоящее время установлены не только основания прекращения членства, но и дата (по каждому основанию), с которой членство считается прекращенным. Это уточнение весьма существенно для организации и ведения бухгалтерского учета: на указанную дату следует отражать задолженность по расчетам с лицом, вышедшим из состава кооператива, или его правопреемниками либо отражать другие операции, связанные с прекращением членства в кооперативе (в частности, если членство прекращается в связи с передачей пая членом производственного кооператива другому члену данного кооператива, необходимо внести соответствующие изменения, как минимум, в регистры аналитического учета).

Весьма существенным является уточнение нормы, содержащейся в п. 4 ст. 16 Закона о сельхозкооперации, в соответствии с которой член производственного кооператива с согласия кооператива вправе передать свой пай или его часть другому члену кооператива и выйти из кооператива, если иное не предусмотрено уставом кооператива. Не допускается передача пая или его части лицу, не являющемуся членом производственного кооператива. Таким образом, исключается ситуация, при которой в бухгалтерском учете (синтетическом и аналитическом) необходимо отражение операций в связи с принятием нового члена кооператива.

В тексте ст. 17 "Исключение из членов кооператива" Закона о сельхозкооперации заменены два неточных термина (выделены подчеркиванием):

- член кооператива может быть исключен из членов кооператива по окончании текущего финансового года в случаях, если (в том числе) он не выполняет без уважительных причин обязательств по личному трудовому участию, предусмотренному уставом производственного кооператива, либо не участвует в деятельности потребительского кооператива в течение одного года;

- решение об исключении из членов кооператива должно быть в четырнадцатидневный срок (а не в "возможно короткий срок", как это было ранее) сообщено правлением кооператива исключенному лицу в письменной форме.

Очевидно, что в обоих случаях необходимая информация может быть получена из регистров аналитического бухгалтерского учета, что обусловливает необходимость отражения соответствующих данных в учете.

Весьма существенным представляется изменение, внесенное в п. 1 ст. 18 "Возврат пая выходящему члену кооператива" Закона о сельхозкооперации, регулирующий порядок возврата пая лицу, выходящему из состава членов кооператива: в настоящее время выплата паевого взноса может быть произведена не только после составления бухгалтерской отчетности за тот в год, в котором подано заявление о выходе из кооператива, но и после утверждения бухгалтерского баланса. В этом случае читателям журнала следует учитывать дополнения, внесенные в п. 1 ст. 21 Закона о сельхозкооперации, - общее собрание по итогам финансового года (на котором может быть утвержден бухгалтерский баланс) должно быть проведено не позднее чем через четыре месяца после окончания финансового года.

Иными словами, выплата пая может быть осуществлена через 16 месяцев после подачи заявления в случае, если заявление подано 2 января, а бухгалтерский баланс (за финансовый год, в котором подано заявление) утвержден 30 апреля следующего года.

Кроме того, ст. 18 Закона о сельхозкооперации дополнена п. 10, норма которого косвенно допускает выплату паевого взноса и прочих выплат и в более поздние сроки: если выплаты осуществляются в срок, превышающий шесть месяцев со дня утверждения бухгалтерского баланса кооператива, правление кооператива обязано выдать выходящему члену кооператива документ, подтверждающий сумму, сроки и порядок осуществления этих выплат.

В новой редакции изложена ст. 31 Закона о сельхозкооперации. При этом изменено не только содержание, но и наименование этой статьи. Теперь она называется "Ревизионный союз сельскохозяйственных кооперативов" (прежнее наименование - "Аудиторские союзы").

Основным отличием новой редакции ст. 31 Закона о сельхозкооперации от прежней редакции этого Закона является то, что аудиторские проверки проводятся в соответствии с общими требованиями, установленными законодательством об аудиторской деятельности (включая стандарты аудиторской деятельности). Порядок же проведения ревизий и оформления их результатов определяется соответствующей саморегулируемой организацией. Поэтому нормы новой редакции ст. 31 Закона о сельхозкооперации являются более подробными.

В новой редакции изложена ст. 32 Закона о сельхозкооперации, которая называется в настоящее время "Ревизор-консультант". Соответственно, нормами этой статьи Закона о сельхозкооперации устанавливается совокупность требований, предъявляемых к ревизору-консультанту, а также приводятся основные права, обязанности и ответственность ревизора. Ранее нормами ст. 32 Закона о сельхозкооперации устанавливался порядок проведения аудиторских проверок деятельности кооперативов.

Порядок осуществления ревизии и оказания сопутствующих ревизии услуг установлен новой редакцией ст. 33 "Порядок осуществления ревизии и оказания сопутствующих ревизии услуг" Закона о сельхозкооперации. Ранее эта статья устанавливала требования, предъявляемые к аудиторскому союзу, касающиеся сохранения служебной и коммерческой тайны. В настоящее время аналогичные требования к ревизионным союзам закреплены в п. 10 ст. 33 Закона о сельхозкооперации.

Ревизионный союз имеет право оказывать своим членам следующие сопутствующие ревизиям услуги:

- постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета;

- консультирование по управленческим, экономическим, налоговым, бухгалтерским и финансовым вопросам;

- анализ финансово-хозяйственной деятельности кооператива, оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов и предпринимательских рисков, проведение маркетинговых исследований;

- консультирование по правовым вопросам, а также представительство в судебных и налоговых органах по таможенным и налоговым спорам;

- ведение реестра членов кооператива и ассоциированных членов кооператива;

- информационные и иные связанные с ревизионной деятельностью и способствующие улучшению результатов финансово-хозяйственной деятельности кооперативов, союзов кооперативов услуги.

Иными словами, перечень сопутствующих услуг частично воспроизводит перечень сопутствующих аудиту услуг, приведенный в п. 6 ст. 1 Федерального закона "Об аудиторской деятельности", но не повторяет его: перечень услуг, которые могут оказывать ревизионные союзы, значительно короче.

Пунктом 3 ст. 33 Закона о сельхозкооперации установлен перечень кооперативов, которые подлежат ежегодной обязательной ревизии: кредитные, страховые кооперативы, а также кооперативы, сумма активов баланса которых на конец отчетного года превышает установленный минимальный размер оплаты труда в 100 тыс. раз. Все прочие кооперативы и союзы кооперативов должны ревизоваться один раз в два года.

Соответствующие изменения внесены Законом N 183-ФЗ в пп. "г" п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Глава V Закона о сельхозкооперации дополнена ст. 33.1 "Саморегулируемая организация ревизионных союзов сельскохозяйственных кооперативов", определяющей порядок создания саморегулируемых организаций, перечень функций, которые они могут осуществлять, требования, которым должна удовлетворять некоммерческая организация для того, чтобы приобрести статус саморегулируемой организации, а также права и обязанности членов саморегулируемых организаций.

Особое внимание разработчиками изменений, внесенных Законом N 183-ФЗ в ст. 33.1 Закона о сельхозкооперации, уделено вопросам создания и использования компенсационного фонда, средства которого будут использоваться для компенсационных выплат на возмещение убытков кооперативов, возникших в результате некачественной или недобросовестной ревизии, осуществленной на основании документов, представленных кооперативами, ревизия деятельности которых проводится. Тем самым фактически впервые на уровне федерального закона установлены и детализированы правила возмещения ущерба, нанесенного хозяйствующему субъекту неправомерными (или неквалифицированными) действиями проверяющего органа. Читателям журнала следует обратить внимание на то, что п. 17 ст. 33.1 Закона о сельхозкооперации ограничен максимальный размер компенсационных выплат кооперативу - не более двукратного размера членского взноса кооператива в ревизионный союз за календарный год, в котором осуществлялась деятельность кооператива, повлекшая убытки кооператива. Общий размер компенсационных выплат кооперативам, являющимся членами одного ревизионного союза, не может в течение одного календарного года превышать 10% средств компенсационного фонда саморегулируемой организации.

Изменениями, внесенными Законом N 183-ФЗ в ст. 34 "Источники формирования имущества кооператива" Закона о сельхозкооперации, уточнен порядок формирования неделимого фонда и установления размера отчислений в этот фонд - исходя из доли собственных средств кооператива [паевого фонда, нераспределенной прибыли (доходов) и других, за исключением резервного фонда]. По нашему мнению, более рациональным представляется определение размера отчислений в процентах от размера нераспределенной прибыли, так как данный показатель является абсолютным, а его использование исключает возникновение ситуации, при которой кооперативу придется изыскивать дополнительные источники пополнения неделимого фонда (например, посредством внесения членами кооператива дополнительных взносов).

Кроме того, ст. 34 Закона о сельхозкооперации дополнена п. 7, которым установлен порядок формирования резервного фонда:

в производственном кооперативе - за счет ежегодных отчислений не менее чем 10% от прибыли;

в потребительском кооперативе - за счет отчислений от доходов и за счет внесения членами данных кооперативов дополнительных (целевых) взносов пропорционально участию этих членов в хозяйственной деятельности кооператива и иных источников.

По нашему мнению, неясно, каким образом в бухгалтерском учете может быть отражена реализация права, предоставленного новыми нормами п. п. 10 и 10.1 ст. 35 "Паевые взносы и паевой фонд кооператива" Закона о сельхозкооперации.

В случае превышения размера чистых активов кооператива над его паевым фондом кооператив по решению общего собрания членов кооператива вправе увеличить паевой фонд путем зачисления в него части чистых активов кооператива. При этом увеличиваются соответственно приращенные паи членов кооператива пропорционально сумме оплаты труда членов производственного кооператива или пропорционально объему участия в хозяйственной деятельности членов потребительского кооператива за период деятельности кооператива, если иной период не установлен уставом кооператива. Понятно, что данная операция должна быть отражена по кредиту счета 80 "Уставный капитал" (на этом счете отражаются средства паевого фонда), но неясно, какой счет должен дебетоваться, так как размер чистых активов представляет собой расчетный показатель, который является разницей между стоимостью принимаемых к учету активов и стоимостью пассивов. Наиболее правомерным представляется использование счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", но подобным образом оформляется увеличение паевого фонда за счет средств чистой прибыли, остающейся в распоряжении кооператива после уплаты налогов.

Несколько существенных уточнений внесено в ст. 36 "Распределение прибыли и убытков кооператива" Закона о сельхозкооперации. В частности, уточнено, что распределению подлежит часть прибыли, остающаяся после уплаты налогов, сборов и обязательных платежей.

В п. 4 ст. 36 Закона о сельхозкооперации уточнено, что средства, зачисленные в приращенные паи, не могут использоваться на создание и расширение неделимого фонда кооператива. Кроме того, фактически введено дополнительное условие по прекращению приращенных паев: не допускается погашение приращенных паев, если размер паевого фонда кооператива превышает размер чистых активов кооператива или если размер чистых активов кооператива в год погашения приращенных паев стал ниже по сравнению с предыдущим годом. Общая сумма кооперативных выплат, направляемая на погашение приращенных паев, не должна превышать сумму, определенную совместным решением правления и наблюдательного совета кооператива.

Читателям журнала следует обратить внимание на изменения, внесенные в п. 7 ст. 37 "Имущественная ответственность кооператива и его членов" Закона о сельхозкооперации. В настоящее время взыскание по долгам кооператива при отсутствии у него денежных средств, достаточных для погашения задолженности, не может быть обращено (дополнительно к видам имущества, указанным в данном пункте ст. 37 Закона ранее) на животных, находящихся на выращивании и откорме.

В ст. 38 "Сделки кооператива" Закона о сельхозкооперации в новой редакции изложен п. 3; при этом уточнен порядок принятия решения о совершении крупных сделок.

Существенно переработаны нормы ст. 39 "Ведение документации и отчетности кооператива" Закона о сельхозкооперации. В частности, установлен перечень бухгалтерских и иных документов, которые обязан хранить кооператив. Данный перечень, по нашему мнению, может быть использован при формировании системы документооборота сельскохозяйственных кооперативов.

Изменениями, внесенными в ст. 41 "Реорганизация кооператива" Закона о сельхозкооперации, уточнен порядок реорганизации кооператива во всех формах, предусмотренных действующим законодательством (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование).

Кроме того, ряд изменений внесен в отдельные статьи гл. V "Органы управления кооперативом" Закона о сельхозкооперации, которые в основном касаются порядка проведения общих собраний членов кооператива.

Статьей 5 Закона N 183-ФЗ установлено, что все необходимые документы, используемые кооперативами и их союзами (уставы сельскохозяйственных кооперативов, союзов сельскохозяйственных кооперативов, учредительные документы ревизионных союзов и т.п.), должны быть приведены в соответствие с измененными нормами Закона о сельхозкооперации в течение года со дня вступления этого Закона в силу.

В.Р.Захарьин

К. э. н.

Подписано в печать

03.01.2007

————