"Советник бухгалтера", 2007, N 1

ГОТОВИМСЯ К ГОДОВОМУ ОТЧЕТУ: ИЩЕМ И ИСПРАВЛЯЕМ ОШИБКИ

Одним из требований к бухгалтерской отчетности является требование достоверности, иными словами, бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Поэтому, прежде чем заполнить отчетные формы, необходимо убедиться в полноте и правильности отражения хозяйственных операций за 2006 г. в бухгалтерском учете. А для этого следует принять меры к обнаружению и исправлению ошибок.

Какими бывают ошибки?

Все ошибки в зависимости от природы их возникновения и последствий можно разделить на три большие группы.

Первую группу составляют технические ошибки, которые затрагивают только форму (технику) оформления хозяйственных операций, но не искажают их экономической сущности. Например, это арифметические ошибки, описки, пропуски. Их наличие обычно приводит к неравенству итоговых показателей отчетности или появлению "неправдоподобных" значений, не соответствующих реально возможным.

Вторую группу составляют процедурные ошибки или ошибки по содержанию, которые приводят к неправильному отражению экономической информации об осуществленных операциях в бухгалтерском учете и отчетности, поскольку связаны с несоблюдением процедуры бухгалтерского учета. Примерами процедурных ошибок являются:

1) ошибки при документировании операций (например, отсутствие первичных документов на осуществленные операции или, наоборот, наличие фальсифицированных документов на не осуществленные в действительности операции);

2) ошибки в периодизации (отражение хозяйственной операции, произведенной в одном отчетном периоде, в бухгалтерском учете и отчетности следующего периода, которое чаще всего возникает из-за несвоевременного получения документов - счетов-фактур, накладных и т.д. - от партнеров);

3) ошибки в корреспонденции счетов (составление неправильных проводок, искажающих экономическую сущность осуществленных операций);

4) ошибки в оценке (нарушение установленных принципов определения первоначальной и фактической стоимости объектов учета, начисления амортизации, формирования резервов и т.д.);

5) ошибки в представлении информации в отчетности (неправильное отражение информации, сформированной на бухгалтерских счетах, в строках бухгалтерской отчетности - например, необоснованное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности, сформированной на счетах 60, 62, 68, 69, 71, 76 и т.д.).

В третью группу можно объединить специфические ошибки, возникающие при использовании устаревших или неправильно настроенных бухгалтерских компьютерных программ, а также вследствие сбоев в работе компьютера. Например, часть данных, введенных в компьютер, может оказаться утраченной из-за компьютерных вирусов, внезапного отключения электричества, поломки компьютера и т.д. Или, например, программа не была своевременно настроена при изменении нормативных актов по бухгалтерскому учету или учетной политике, в результате чего начисление амортизации, списание материалов и прочие операции производились неправильно.

Как искать ошибки

Сначала необходимо локализовать ошибку, то есть установить время возникновения ошибки и перечень документов, в которых она может быть обнаружена. После этого следует идентифицировать ошибку (определить точное местонахождение конкретного ошибочного значения показателя).

Для того чтобы обнаружить ошибку самостоятельно (без привлечения аудиторов и уж тем более до того, как ее обнаружат контролирующие органы), нужно воспользоваться такими средствами системы внутреннего контроля организации, как инвентаризация, горизонтальный и вертикальный анализ бухгалтерской отчетности, тестирование бухгалтерских записей и самоконтроль при составлении отчетов.

Конкретный порядок обнаружения конкретных ошибок зависит от их типа.

Ошибки в документировании операций

Ошибки в документировании операций связаны с нарушением правил оформления первичных учетных документов, а также с нарушением графика документооборота. Кроме того, они могут возникать в случаях, когда в организации создаются фиктивные документы на операции, которые реально не осуществлялись. На практике также может возникнуть ситуация, когда документы были выписаны ошибочно (на неправильную сумму, не на того контрагента и т.д.), однако после выписки новых документов они не были уничтожены или должным образом помечены.

Зачастую следствием ошибок, связанных с документированием операций, является появление ошибок в периодизации. Ведь в случаях, когда документы поступают в организацию (или оформляются в организации) спустя некоторое время после фактического осуществления операции, а именно после истечения сроков представления промежуточной отчетности, они могут быть приняты к учету только в следующем отчетном периоде и, следовательно, отражаться в отчетности следующего периода. Кроме того, ошибки, связанные с документированием операций, могут приводить к искажению оценки объектов учета.

Как правило, ошибки в документировании легче всего выявить путем проведения инвентаризации имущества организации или взаимной сверки задолженностей с дебиторами и кредиторами.

Ошибки в периодизации и оценке

Ошибки в периодизации - неправомерное признание отдельных видов затрат в составе расходов отчетного периода или, наоборот, непризнание расходов в том отчетном периоде, к которому они фактически относятся, - могут возникать как вследствие нарушения графика документооборота (ошибок в документировании операций), так и из-за неправильного использования понятий "расходы будущих периодов", "доходы будущих периодов", "предоплаты", "авансы" и т.д.

Ошибки в оценке, то есть в определении первоначальной или фактической стоимости активов, в начислении амортизации, в исчислении стоимости материалов и товаров при их списании и т.д., чаще всего являются следствием неполного или неправильного применения требований соответствующих ПБУ и иных нормативных актов. Кроме того, бывают случаи, когда учетной политикой организации предусмотрен один метод оценки (например, метод ЛИФО при оценке расхода материалов), а фактически используется другой (например, метод средней стоимости). Также в стремлении "увязать" бухгалтерский и налоговый учет в целях их сближения бухгалтер может применить в бухгалтерском учете методику оценки объектов, установленную для целей налогообложения прибыли, нарушая при этом требования нормативных актов по бухгалтерскому учету. Например, может появиться искушение нарушать требования ПБУ 15/01 о включении процентов по заемным средствам, связанным с приобретением основных средств, требующих длительного времени при их строительстве или приобретении, а также с осуществлением предоплаты за материальные ценности, в стоимость приобретаемых ценностей - ведь в налоговом учете начисленные проценты рассматриваются как внереализационные расходы того периода, в котором они начислены (тем более что ПБУ 10/99 и ПБУ 15/01 разрешают включать проценты, за исключением двух вышеуказанных случаев, в состав финансовых результатов отчетного периода как операционные расходы). Однако такой подход приведет не только к искажению данных бухгалтерской отчетности, но и к искажению налоговой базы по налогу на имущество, которая определяется исходя из остатков на бухгалтерских счетах. Ошибки в оценке являются весьма существенными, так как они чаще всего ведут к искажению не только бухгалтерской отчетности, но и налоговой базы по налогу на имущество и налогу на прибыль.

Для обнаружения ошибок в оценке или периодизации наиболее целесообразно воспользоваться аналитическими процедурами - использовать горизонтальный и вертикальный анализ показателей бухгалтерской отчетности, графическое представление взаимосвязанных показателей и прочие методы анализа.

Например, в случае если учетной политикой установлен линейный метод амортизации основных средств, на графике сумма амортизации за каждый месяц должна выглядеть как прямая линия, которая может ступенчато подниматься (за счет увеличения общей суммы амортизации в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию новых основных средств) или так же ступенчато снижаться (с месяца, следующего за месяцем выбытия основного средства). Если же при линейном методе график амортизации больше напоминает параболу, зигзагообразную линию или прямую линию с "всплеском" в отдельном месяце, это, скорее всего, свидетельствует об ошибках в начислении амортизации.

Аналогичным образом динамика выручки и себестоимости продаж (оборотов по субсчетам 90-1 и 90-2) должна быть однонаправленной. Ведь списывать в дебет счета 90-2 можно только ту продукцию, товары, работы, услуги, по которым признана выручка. Поэтому в случае если оборот по счету 90-1 увеличился, а оборот по счету 90-2 за тот же месяц снизился, скорее всего, бухгалтер допустил ошибку в периодизации признания выручки или списания отгруженной продукции (товаров, работ, услуг).

Ошибки в корреспонденции счетов

Ошибки в корреспонденции счетов чаще всего связаны с неправильной трактовкой тех или иных хозяйственных операций, неприменением или некорректным применением требований нормативных актов по бухгалтерскому учету, а также с использованием не предусмотренных для учета тех или иных объектов счетов бухгалтерского учета вследствие несоблюдения Инструкции по применению Плана счетов. Причем если ошибки в документации могут быть следствием невнимательности бухгалтера, то ошибки в проводках могут свидетельствовать о его некомпетентности.

Ошибки, связанные с неправильной корреспонденцией счетов, могут быть обнаружены путем тестирования бухгалтерских записей, и значительную помощь в этом может оказать составление шахматной оборотной ведомости. Ведь в обычной оборотно-сальдовой ведомости равенство дебетовых и кредитовых оборотов обеспечивается самим принципом двойной записи, поэтому, даже если бухгалтер сделал неправильную проводку, сумма операции отразилась по дебету одного и кредиту другого счета, то есть все равно дала равенство оборотов. А потому искать ошибки в корреспонденциях по простой оборотно-сальдовой ведомости практически невозможно. Шахматная же ведомость позволяет проследить все проводки, затрагивавшие дебет данного счета с кредитами других счетов и наоборот, а потому можно будет обнаружить "нестандартные" или вообще недопустимые проводки, в которых может крыться ошибка. Например, проводка Дебет 90 Кредит 41 вполне нормальна, а вот проводка Дебет 41 Кредит 90 должна серьезно насторожить бухгалтера.

Ошибки в представлении информации в отчетности

Эти ошибки возникают в том случае, если в бухгалтерском учете записи были осуществлены правильно и сальдо на счетах было подсчитано верно, однако при составлении отчетности бухгалтер:

- случайно ошибся строкой - такую ошибку можно выявить при внимательном чтении отчетности;

- или неправильно классифицировал тот или иной объект учета (например, "свернул" сальдо по счетам расчетов типа 60, 62, 76 или отразил сальдо счета 58 в составе оборотных активов, в то время как в составе финансовых вложений организации были не только краткосрочные, но и долгосрочные вложения) - такие ошибки в представлении информации в отчетности можно выявить путем составления оборотной ведомости в разрезе субсчетов, которая позволит отследить необоснованное "сворачивание" развернутого сальдо по тем или иным счетам.

Самоконтроль при составлении отчетов подразумевает арифметико-логический контроль и проверку взаимной увязки показателей. Ведь в отчетности существуют определенные "контрольные точки", значения которых в правильно составленной бухгалтерской отчетности должны совпадать, и, сверяясь с ними, бухгалтер может самостоятельно обнаружить ошибки.

Как исправлять ошибки в бухгалтерском учете

В практике бухгалтерского учета существуют различные технические подходы к исправлению ошибок в зависимости от их вида.

В случае если бухгалтер правильно определил корреспонденцию счетов, но при этом по ошибке указал сумму меньшую, чем нужно, он должен составить дополнительную проводку на недостающую сумму.

Если же бухгалтер неправильно определил корреспонденцию счетов или составил правильную проводку, но на сумму большую, чем необходимо, ему придется воспользоваться методом "красное сторно". Сторнировочная запись представляет собой повторение ошибочной записи красными чернилами, чтобы при подведении итогов вычесть суммы, записанные красным, и тем самым "нейтрализовать" неправильную запись. После сторнировочной записи, исправляющей неправильную корреспонденцию, делают правильную запись обычным способом.

В западной практике для исправления ошибок чаще используется метод "черное сторно", который в России называется "обратная запись". Смысл метода заключается в том, что при обнаружении ошибки бухгалтер делает запись на ту же сумму только с "обратной" корреспонденцией счетов, то есть сумма, ранее отнесенная в дебет счета, записывается в кредит данного счета, а сумма, отнесенная в кредит другого счета, записывается по дебету этого счета. В результате неправильная проводка будет "нейтрализована", конечные сальдо на этих счетах будут правильными. Однако "черное сторно" приводит к завышению оборотов по бухгалтерским счетам, поэтому его использование в России не практикуется.

Во всех случаях обнаружения и исправления ошибок в бухгалтерском учете бухгалтер должен составить бухгалтерскую справку, подтверждающую правомочность внесения исправлений. К этой справке можно приложить ксерокопии документов, из которых следует, что исправление нужно было внести, - это позволит в дальнейшем избежать проблем, связанных с поиском оснований для произведенного исправления.

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности зависит от того, когда именно ошибка обнаружена. Он регламентируется п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н), а также отдельными положениями ПБУ 7/98.

Если ошибка была обнаружена в течение 2006 года

Простейшим случаем обнаружения и исправления ошибки является ситуация, когда ошибка выявлена в том же году, когда допущена. Например, если документы на материалы, поступившие в июле 2006 г., или на продукцию, отгруженную в июле 2006 г., поступили в бухгалтерию в августе 2006 г. Или если завышение суммы амортизации основных средств, приобретенных в марте 2006 г., бухгалтер обнаружил в декабре 2006 г.

В подобных ситуациях ошибку исправляют в том месяце, когда ее обнаружили, составляя бухгалтерскую справку и внося исправительные записи методом "красного сторно" или дополнительной записи. В результате по состоянию на 31 декабря 2006 г. вся представленная в учете информация автоматически становится правильной (достоверной).

Пример 1. После посещения семинара, посвященного вопросам бухгалтерского учета основных средств, в ноябре 2006 г. бухгалтер ЗАО "Рубин" обнаружила, что она по ошибке начала начислять амортизацию нового служебного автомобиля, введенного в эксплуатацию в июле 2006 г., не с 1 августа 2006 г., а с июля 2006 г. и тем самым завысила сумму амортизации и сумму общехозяйственных расходов (и, следовательно, занизила прибыль) на 11 320 руб.

В соответствии с учетной политикой фирмы общехозяйственные расходы списываются ежемесячно на уменьшение прибыли от продаж, то есть счет 26 "Общехозяйственные расходы" закрывается на счет 90 "Продажи".

В день обнаружения ошибки - 22 ноября 2006 г. - она составила бухгалтерскую справку и сделала следующую запись:

Дебет 26 Кредит 02

     
       ————————————¬
       |11 320 руб.| — сторнирована    излишне    начисленная   сумма
       L————————————
   

амортизации служебного автомобиля (скорректированы сумма

амортизации и общехозяйственные расходы фирмы).

При подведении итогов ноября, закрывая счет 26, бухгалтер ЗАО "Рубин" уменьшила сумму списываемых общехозяйственных расходов на величину сторнированной амортизации автомобиля, в результате чего произошла автоматическая корректировка финансовых результатов фирмы.

Если ошибка обнаружена в январе - марте 2007 года

до сдачи годовой отчетности

В случае если ошибка обнаружена после окончания года - например, в январе, феврале или марте 2007 г. - порядок ее исправления зависит от того, была ли уже сдана годовая отчетность.

Если ошибка, допущенная в 2006 г., обнаружена в процессе подготовки отчетности, то есть годовой отчет еще не утвержден и не сдан, следует внести исправительные записи в данные 2006 г., датируя их 31 декабря 2006 г., чтобы в конечном счете после исправлений обороты и остатки по счетам за 2006 г. стали правильными и на их основании можно было составить достоверную отчетность.

Общий порядок внесения таких исправлений аналогичен процедуре, установленной для случаев, когда ошибки выявляются в течение отчетного периода. Единственное отличие заключается в том, что записи нужно датировать декабрем 2006 г., хотя фактически эти записи делают уже в 2007 г.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, но предположим, что бухгалтер ЗАО "Рубин" обнаружила ошибку в начислении амортизации после посещения семинара в феврале 2007 г., когда годовой отчет еще не был утвержден и сдан.

В этом случае в феврале 2007 г. ей следует составить бухгалтерскую справку и сделать следующие исправительные записи, датируемые 31 декабря 2006 г.:

Дебет 26 Кредит 02

     
       ————————————¬
       |11 320 руб.| — сторнирована    излишне    начисленная   сумма
       L————————————
   

амортизации служебного автомобиля (скорректированы сумма

амортизации и общехозяйственные расходы фирмы);

Дебет 90, субсчет "Управленческие расходы" Кредит 26

     
       ————————————¬
       |11 320 руб.| — сторнирована   излишне   списанная  в  течение
       L————————————
   

2006 г. сумма общехозяйственных расходов (скорректирована сумма управленческих расходов за 2006 г.); Дебет 90-9 Кредит 99 11 320 руб. - скорректирован финансовый результат за 2006 г. (исправлено занижение суммы прибыли от продаж 2006 г. на величину излишне признанных управленческих расходов). В случае если на момент обнаружения ошибки бухгалтер уже произвел реформацию баланса, следует произвести еще одну корректировку: Дебет 99 Кредит 84 11 320 руб. - скорректирована чистая прибыль 2006 г. (исправлено ее занижение на величину излишне признанных управленческих расходов). Бухгалтеру следует быть особенно внимательным, ведь в случае внесения исправлений в записи декабря 2006 г. обороты за 2006 г. и конечные сальдо по состоянию на 31 декабря 2006 г. по отдельным счетам изменятся. А это значит, что нужно будет сформировать (переделать) бухгалтерскую отчетность за 2006 г. с учетом внесенных исправлений, а также изменить входящие сальдо по состоянию на 1 января 2007 г. Если ошибка обнаружена в 2007 году после сдачи годовой отчетности На практике возможна и такая ситуация, когда ошибка в годовой отчетности выявляется уже после того, как она была подписана и сдана. Согласно п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся. Однако это не означает, что ошибки исправлять не нужно. Просто в рассматриваемой ситуации нет возможности исправлять данные бухгалтерского учета и отчетности "закрытого" года, по которому отчетность уже подписана и сдана. Иными словами, корректировки, производимые после сдачи годовой отчетности, не должны затрагивать счета учета затрат, готовой продукции, продаж, поскольку финансовый результат прошлого года уже выявлен и закреплен в утвержденной и сданной отчетности и изменять их после этого нельзя. Следовательно, исправления учитываются только при формировании отчетных показателей отчетности за новый отчетный период, то есть исправление ошибки производится в месяце ее обнаружения и отражается как прибыль (убыток) прошлого года, выявленная в отчетном году, путем отнесения возникающих разниц на счет 91 "Прочие доходы и расходы" с одновременной корректировкой остатков на счетах учета имущества, обязательств, капитала, в оценке которых выявлены отклонения. Пример 3. Вновь воспользуемся условиями примеров 1 и 2, но теперь предположим, что бухгалтер ЗАО "Рубин" посетила семинар в апреле 2007 г. и только тогда спохватилась, что начислила излишнюю амортизацию и занизила прибыль в 2006 г. Исправлять утвержденную и сданную бухгалтерскую отчетность за 2006 г. уже не нужно. Бухгалтерскую справку на исправление ошибки следует датировать апрелем 2007 г. и именно записями апреля 2007 г. провести соответствующую сумму: уменьшить сальдо счета 02 на величину излишне начисленной амортизации и признать в составе прочих доходов ту сумму, на которую была занижена прибыль в прошлом году, то есть: Дебет 02 Кредит 91-1 11 320 руб. - исправлена ошибка в начислении амортизации, допущенная в 2006 г., но выявленная после сдачи отчетности за 2006 г. в апреле 2007 г. Сложные случаи На практике возможны более сложные случаи: когда ошибки, обнаруженные после сдачи годовой отчетности, связаны с оценкой объектов, еще не списанных на момент обнаружения ошибки с бухгалтерского баланса, например с оценкой еще не использованных материалов, основных средств, обязательств и т.д. В подобных случаях ту сумму, которая относится к этим неиспользованным материалам, непогашенным обязательствам и т.д., - сумму, которая должна формировать стоимость соответствующего актива или источника, - некорректно списывать на счет 91 "Прочие доходы и расходы", логичнее включить ее в стоимость данного актива или обязательства. Пример 4. В ноябре 2006 г. ЗАО "Рубин" оплатило расходы по страхованию партии товаров в пути в сумме 200 000 руб., отразив перечисленную страховой компании сумму в бухгалтерском учете по дебету счета 76-1. Данная партия товаров в количестве 1000 штук по цене 2000 руб. за шт. на общую сумму 2 млн руб. поступила на склад в декабре 2006 г. За декабрь 2006 г. из этой партии было продано 400 штук товаров. Вследствие нарушения графика документооборота документы, связанные со страхованием товаров, оформленные в ноябре 2006 г., были обнаружены только в апреле 2007 г. К этому моменту за период с января по март 2007 г. было продано 350 штук из данной партии товаров, и на складе оставалось еще 250 штук. Поскольку в соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" расходы на страхование товаров в пути должны включаться в их покупную стоимость, бухгалтеру необходимо произвести корректировки стоимости товаров и финансового результата от их продажи. Естественно, что дебетового сальдо на счете 76-1 оставаться не должно, ведь услуги были оказаны и оплачены еще в ноябре - декабре 2006 г. Бесспорно, часть расходов на страхование груза в пути, относящаяся к товарам, проданным в 2006 г., должна быть списана с кредита счета 76 в дебет счета 91 в сумме: (200 000 руб. : 1000 шт.) x 400 шт. = 80 000 руб. А вот списать на прочие расходы организации остальную часть расходов на страхование партии товаров в пути в сумме 120 000 руб., приходящуюся на товары, находившиеся на складах по состоянию на 31 декабря 2006 г., на наш взгляд, было бы неправильно. Ведь, поскольку они еще не были проданы, было бы более корректно уточнить их покупную стоимость, сформированную на счете 41, чтобы впоследствии списывать их в составе покупной стоимости по мере продажи этих товаров в течение 2007 г. Тем более что расходы по страхованию товаров в пути составляют (200 000 : 2 000 000) x 100 = 10% от покупной стоимости товаров, то есть являются существенными. Более того, поскольку на момент обнаружения ошибки за период после 31 декабря 2006 г. по март 2007 г. включительно было продано еще 350 штук товара, бухгалтеру следует скорректировать и финансовый результат первого квартала 2007 г., увеличив сумму покупной стоимости проданных товаров на сумму (200 000 руб. : 1000 шт.) x 350 шт. = 70 000 руб. И только оставшаяся часть расходов на страхование данной партии товаров в пути, понесенных в 2006 г., в сумме 200 000 - 80 000 - 70 000 = 50 000 руб. должна быть отнесена на увеличение стоимости остатка товаров, находящегося на складе организации на момент обнаружения ошибки в апреле 2007 г. Таким образом, для исправления ошибки в апреле 2007 г. бухгалтер ЗАО "Рубин" на основании бухгалтерской справки может составить следующие записи: Дебет 91 Кредит 76-1 80 000 руб. - включена часть расходов по страхованию груза в пути, приходящаяся на товары, проданные в прошлом отчетном году, в состав прочих расходов (как убытки по операциям прошлых лет); Дебет 41-1 Кредит 76-1 120 000 руб. (200 000 - 80 000) - скорректирована стоимость остатка нереализованных по состоянию на 31 декабря 2006 г. товаров на соответствующую часть стоимости услуг по их страхованию в пути; Дебет 90-2 Кредит 41-1 70 000 руб. - скорректирована сумма расходов, то есть произведено увеличение покупной стоимости реализованных в январе - марте 2007 г. товаров на соответствующую часть суммы расходов по их страхованию; Дебет 99 Кредит 90-9 70 000 руб. - скорректирована сумма финансового результата (прибыли от продаж) за первый квартал 2007 г. с учетом соответствующей части расходов по страхованию товаров в пути. Впрочем, первые две записи, производимые в апреле 2007 г., в свете требований нормативных документов по бухгалтерскому учету могут выглядеть и так: Дебет 91 Кредит 76-1 200 000 руб. - отражены расходы по страхованию партии товаров в пути, ошибочно не учтенные в 2006 г. (как убытки по операциям прошлых лет); Дебет 41-1 Кредит 91 120 000 руб. (200 000 - 80 000) - скорректирована стоимость остатка нереализованных по состоянию на 31 декабря 2006 г. товаров на соответствующую часть стоимости услуг по их страхованию в пути, ошибочно не включенных в стоимость данных товаров при их оприходовании в декабре 2006 г. Однако в этом случае, на наш взгляд, происходит завышение оборотов по счету 91 "Прочие доходы и расходы" (возникает оборот в сумме 120 000 руб. по кредиту данного счета, в то время как никаких реальных доходов фирма не получает). Как исправлять ошибки в налоговых декларациях Порядок исправления ошибок в налоговом учете и в налоговых декларациях существенно отличается от правил, действующих в бухгалтерском учете. Ведь если исправление ошибок в бухгалтерской отчетности регламентируется нормативными актами по бухгалтерскому учету, то порядок исправления ошибок в налоговых декларациях прописан в основном нормативном документе, регламентирующем порядок налогообложения в РФ, то есть в Налоговом кодексе РФ. Дело в том, что в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. При этом ст. 81 НК РФ освобождает налогоплательщика от ответственности в случаях, если он самостоятельно (до обнаружения ошибки налоговыми органами или назначения выездной налоговой проверки) внес исправления в налоговые декларации, даже если ошибка была обнаружена и исправлена после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога. Правда, чтобы избежать ответственности, нужно до подачи заявления об изменении или дополнении налоговой декларации уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. Это означает, что независимо от того, когда обнаружена ошибка - до или после сдачи декларации, до или после истечения срока подачи декларации, до или после истечения срока уплаты соответствующего налога - исправлять нужно декларацию того периода, в котором совершена ошибка. Например, в случае, если ошибка допущена в декларации по НДС в июле 2006 г., а обнаружена данная ошибка в феврале 2007 г., вносить исправления нужно не в налоговую декларацию февраля 2007 г. или декабря 2006 г., а в декларацию за июль 2006 г. На практике такой подход - исправление ошибки не в том периоде, когда она была выявлена, а в том периоде, в котором она была допущена, - приводит к тому, что зачастую бухгалтеру приходится корректировать налоговые декларации не только за тот период, в котором была непосредственно допущена ошибка, но и за последующие периоды, предшествующие обнаружению ошибки. Ведь в результате допущенной ошибки могли измениться налоговые обязательства последующих периодов. Это особенно характерно для тех случаев, когда налоговый период разбит на несколько отчетных периодов и декларации в отчетных периодах составляются нарастающим итогом. Например, в отличие от НДС, для которого налоговым периодом является календарный месяц или квартал (ст. 163 НК РФ), налоговым периодом по налогу на прибыль считается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ), в рамках которого выделяются отдельные отчетные периоды, которыми могут быть первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года, либо в случае, если налогоплательщик решил исчислять ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, - месяц, два, три месяца и так далее до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ). При этом согласно п. 7 ст. 274 НК РФ при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Следовательно, в случае, если в результате ошибки, обнаруженной в апреле 2007 г., организация занизила доходы или завысила расходы, скажем, в марте 2006 г., искажение налогооблагаемой прибыли в первом квартале 2006 г. автоматически "перенеслось" и в последующие отчетные периоды. Если данная организация подает декларации по налогу на прибыль ежеквартально, занижение отразилось также и в декларациях за полугодие, девять месяцев 2006 г. и в целом за 2006 г. Если же организация выбрала исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, то есть ежемесячную подачу налоговых деклараций, ошибка отразится в налоговой декларации за январь - март 2006 г., а также приведет к искажению деклараций за январь - апрель, январь - май, январь - июнь и т.д. Поэтому при внесении исправлений придется подавать уточненные декларации с пересчитанными суммами налоговой базы и налога на прибыль за все вышеперечисленные отчетные периоды, то есть в первом случае придется уточнить четыре декларации, а во втором - десять деклараций. Не производить такой корректировки "старых" деклараций согласно п. 1 ст. 54 НК РФ можно только в одном случае - если конкретный период совершения ошибки определить невозможно. В этой ситуации корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). Однако в реальной жизни такие случаи, мягко говоря, достаточно редки, вернее, практически невозможны. Ведь возникновение ошибок всегда связано с наличием (или отсутствием) первичных документов, в которых в обязательном порядке указывается дата их составления (то есть дата совершения операции, которая в случае, если по данной операции были допущены ошибки, и является датой совершения ошибки). А при отсутствии первичных документов отражать операции ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете нельзя. Технически исправление ошибок в декларациях производится следующим образом. Если бухгалтер обнаружит ошибку в заполненной налоговой декларации до того, как сдаст ее в налоговую инспекцию, то он просто переделает декларацию и подаст в налоговые органы правильный вариант декларации (а неправильный - черновой - вариант уничтожит). Если же ошибка обнаружена уже после сдачи декларации, нужно воспользоваться порядком ее исправления, прописанным в ст. 81 НК РФ. Для исправления декларации нужно подать заявление о дополнении и изменении налоговой декларации, к которому прилагается исправленный вариант. При этом принципиально важным является то, когда было подано заявление о дополнении и изменении налоговой декларации: 1. Если заявление произведено до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи заявления (п. 2 ст. 81 НК РФ). При этом никаких последствий для организации, допустившей ошибку, не возникает, ведь правильная декларация подана в течение установленного для этого срока. 2. Если заявление об уточнении декларации сделано после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, правда, при условии, что это заявление было сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении данной ошибки налоговым органом либо о назначении выездной налоговой проверки (п. 3 ст. 81 НК РФ). 3. Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности только при соблюдении двух условий (п. 4 ст. 81 НК РФ): - если налогоплательщик сделал заявление до момента, когда он узнал об обнаружении ошибки налоговым органом либо о назначении выездной налоговой проверки; - и если до подачи заявления налогоплательщик уже уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени, рассчитанные им самостоятельно. Обратите внимание! Уточненная декларация должна быть составлена не по той форме, которая действует на момент обнаружения и устранения ошибки, а по той форме, которая применялась в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эта ошибка была допущена. Иными словами, уточненную декларацию надо подавать по той же форме, по которой сдавалась "ошибочная" декларация. Н.Н.Шишкоедова Доцент кафедры "Бухгалтерский учет и аудит" КФАТ и СО, консультант ИД "Советник бухгалтера" Подписано в печать 01.01.2007 ————