"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 31

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ВОЗВРАТНЫХ ОТХОДОВ

Одним из спорных вопросов на сегодняшний день остается вопрос о моменте возникновения обязанности налогоплательщика по корректировке суммы материальных расходов на стоимость возвратных отходов. Рассмотрим порядок налогового учета возвратных отходов при их реализации на сторону.

Момент корректировки суммы материальных расходов

В соответствии с абз. 1 п. 6 ст. 254 НК РФ сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Момент такой корректировки суммы материальных расходов указанным пунктом Кодекса не определен.

Не урегулирован данный вопрос и положениями ст. 272 НК РФ, определяющей порядок признания расходов при методе начисления. Согласно п. 2 этой статьи датой осуществления материальных расходов признается:

дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Данная норма устанавливает общие правила определения момента признания материальных расходов и регулирует стандартные ситуации, когда речь идет об использовании исходного (приобретенного и/или имеющегося в наличии) сырья (материалов) в производстве товаров (работ, услуг). Как видно из его содержания, п. 2 ст. 272 НК РФ не затрагивает какие-либо особенности, касающиеся возникновения отходов, поэтому он не может быть рассмотрен в качестве специальной нормы, регулирующей порядок их налогового учета.

Совокупный анализ положений НК РФ позволяет с достаточной уверенностью говорить об отсутствии у налогоплательщика обязанности по уменьшению суммы материальных расходов именно в момент возникновения отходов.

Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), по которым предполагается их последующее использование (абз. 1 п. 6 ст. 254 НК РФ). Именно факт последующего использования отходов, что, впрочем, и свидетельствует об их возвратности, дает основание считать согласно общей норме о признании расходов (п. 2 ст. 272 НК РФ), что моментом уменьшения суммы материальных расходов является период их последующего использования (использование в производстве и/или реализация на сторону).

Согласно абз. 1 п. 6 ст. 254 НК РФ возвратные отходы - остатки сырья (материалов), образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства). Исходя из такой трактовки можно дать следующую качественную характеристику возвратным отходам:

а) возвратные отходы - остатки сырья (материалов), образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), и, следовательно, возвратный отход не есть исходное сырье (материал) в его первичном состоянии, а представляет собой результат физического использования данного сырья (материала) в производстве;

б) возвратные отходы - остатки сырья (материалов), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства).

Данные выводы позволяют говорить о том, что требование п. 5 ст. 254 НК РФ по уменьшению суммы материальных расходов текущего месяца на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца, относится, по сути, к остаткам исходных ("полноценных") материалов, имеющимся у налогоплательщика, но фактически не использованным на конец месяца в производстве. В то же время следует отметить, что указанное требование законодательства не применимо в отношении остатков сырья (материалов), утративших свои первоначальные потребительские качества, т.е. когда речь идет о возвратных отходах. Порядок налогового учета возвратных отходов регламентируется п. 6 ст. 254 НК РФ.

В соответствии с абз. 3 данного пункта возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если они могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

2) по цене реализации, если они реализуются на сторону.

Данная норма Кодекса также не определяет период (момент), в котором налогоплательщик обязан уменьшить сумму материальных расходов на стоимость возвратных доходов. Вместе с тем она может быть использована в качестве аргумента в пользу изложенной позиции относительно того, что периодом, в котором налогоплательщик обязан уменьшить суммы материальных расходов, является период их последующего использования (использование в производстве и/или реализация на сторону).

Как следует из пп. 2 рассматриваемого абзаца, в случае реализации возвратных отходов они оцениваются по цене реализации. При этом Кодекс не конкретизирует, о какой цене реализации идет речь. Очевидно, что наличие подобной фразы изначально делает невозможным применение налогоплательщиком каких-либо иных цен (в частности, учетных цен, рыночных цен, определяемых по правилам ст. 40 НК РФ, и т.п.), кроме фактической цены реализации. При отсутствии факта продажи возвратных отходов в периоде их возникновения вопрос о цене реализации остается неопределенным, т.е. в данном случае отсутствует возможность оценки стоимости возвратных отходов.

В этой связи, по мнению автора, действующие нормы НК РФ не обязывают и, более того, не позволяют уменьшить сумму материальных расходов на стоимость возвратных отходов в периоде их возникновения.

Существующая при этом точка зрения, что указанный подход нарушает правила метода начисления, является не состоятельной. Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

Правовой смысл данного пункта состоит в том, что расходы признаются в момент их осуществления, а не в момент выплаты денежных средств. Моменты возникновения отходов и их последующего использования не имеют в данном случае отношения к принципам признания расходов, вытекающим из метода начисления. Сам факт образования отходов в процессе производства товаров (работ, услуг), которые в этот момент не могут быть однозначно квалифицированы как возвратные, не свидетельствует о необходимости корректировки суммы материальных расходов в периоде возникновения отходов.

Как уже отмечено, не предусматривает НК РФ и применения каких-либо иных цен, кроме фактической цены реализации. Использование предполагаемых или учетных цен даже при условии последующей их корректировки по цене реализации не вытекает, на наш взгляд, из положений налогового законодательства. Более того, допущение варианта оценки возвратных отходов, предполагающего дальнейшую корректировку их стоимости, может приводить к неверной квалификации контролирующими органами первоначальной оценки стоимости возвратных отходов исходя из предполагаемых (учетных) цен в качестве налоговой ошибки с требованием подачи уточненных деклараций и доначислением пени.

По мнению автора, положения НК РФ не допускают также возможности оценки стоимости возвратных отходов и по рыночным ценам, поскольку пп. 2 абз. 3 п. 6 ст. 254 НК РФ прямо не указывает на данный факт и не содержит отсылки на ст. 40 НК РФ. Следует отметить, что случаи, когда законодатель обязывает налогоплательщика оценивать доходы и (или) расходы исходя из рыночных цен на основании ст. 40 НК РФ, прямо указаны в НК РФ (например, при оценке безвозмездно полученного имущества (п. 8 ст. 250), оценке доходов, полученных в натуральной форме (п. 5 ст. 274), проведении срочных сделок (п. 6 ст. 301 и ст. 304) и др.).

Анализ положений налогового законодательства в совокупности позволяет утверждать, что в случае реализации возвратных отходов на сторону волеизъявлением законодателя является оценка их стоимости исходя из фактической цены реализации, а не на основе рыночных или иных возможных (предполагаемых) цен. При этом обязанность налогоплательщика по уменьшению суммы материальных расходов на стоимость возвратных отходов возникает именно в периоде их продажи.

Если в периоде реализации материальные расходы отсутствуют

В практической деятельности налогоплательщика может возникнуть ситуация, когда в периоде реализации возвратных отходов материальные расходы отсутствуют по тем или иным причинам, например при временной приостановке производства.

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Согласно п. 6 ст. 254 НК РФ сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. При этом уменьшение иных статей расходов, классифицируемых Кодексом согласно п. 2 ст. 253 НК РФ, в случае отсутствия материальных расходов в периоде фактического использования (реализации на сторону) возвратных отходов положениями налогового законодательства не предусмотрено.

При отсутствии материальных расходов в периоде (месяц, отчетный период) фактического использования (реализации на сторону) возвратных отходов выполнение налогоплательщиком обязательной нормы п. 6 ст. 254 НК РФ по уменьшению суммы материальных расходов не представляется возможным ввиду нулевого значения суммы материальных расходов, т.е. отсутствия уменьшаемого объекта (объекта корректировки). Механизм отражения отрицательного значения материальных расходов не предусмотрен также формой налоговой декларации по налогу на прибыль и Порядком ее заполнения, утвержденными Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н.

В соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ, если иное не установлено п. п. 4 и 5 настоящей статьи, сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно. По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено данной статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. Кроме того, согласно п. 1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год.

Учитывая данные нормы НК РФ, по мнению автора, если возвратные отходы реализованы налогоплательщиком в отчетном периоде, в котором у него отсутствуют материальные расходы, обязанность по уменьшению суммы материальных расходов на стоимость возвратных отходов сохраняется за ним в последующих отчетных периодах текущего налогового периода (календарного года). Таким образом, в случае возникновения сумм материальных расходов в последующих отчетных периодах текущего налогового периода налогоплательщик обязан произвести корректировку (уменьшение) указанных сумм на стоимость возвратных отходов.

Вместе с тем полагаем, что перенос обязанности уменьшения суммы материальных расходов на стоимость возвратных отходов на последующие налоговые периоды нормами налогового законодательства не предусмотрен. В этой связи в случае возникновения суммы материальных расходов в следующих налоговых периодах налогоплательщик не обязан производить какие-либо корректировки (уменьшение) сумм материальных расходов.

Р.Гаджиев

К. э. н.,

ведущий специалист

департамента методологии

налогового учета

ООО "УК "Мечел"

Е.Долгова

Руководитель

департамента аудита

ЗАО "Центральная финансово-

оценочная компания"

Подписано в печать

01.08.2007

————