"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 31

ФОРМИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ТУРИСТСКИХ УСЛУГ

Наиболее полно состав затрат туристских фирм и порядок их учета определен Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью, утвержденными Приказом ГКФТ России (ныне - Росспорт) от 04.12.1998 N 402.

Группировка затрат

Туристским фирмам в качестве типовой рекомендуется группировка затрат на производственные (связанные с производством турпродукта) и коммерческие (связанные с продвижением и продажей турпродукта).

Производственные затраты включают:

расходы по приобретению прав на услуги сторонних организаций, используемые при производстве турпродукта. К ним относятся затраты на приобретение прав на услуги по размещению и проживанию; транспортному обслуживанию (перевозке); питанию; экскурсионному обслуживанию; медицинскому обслуживанию, лечению и профилактике заболеваний; визовому обслуживанию (а также затраты, связанные с оформлением турпоездки); по услугам культурно-просветительского, культурно-развлекательного и спортивного характера; добровольному страхованию от несчастных случаев, болезней и медицинскому страхованию в период турпоездки; обслуживанию гидами-переводчиками и сопровождающими, иные услуги, используемые при производстве турпродукта;

затраты, связанные с деятельностью производственного персонала;

затраты подразделений туристской фирмы, участвующих в производстве турпродукта (гостиницы, дома отдыха, мотели, кемпинги, спортивные сооружения, специальный туристический транспорт и т.п.);

косвенные (накладные) затраты.

Коммерческие затраты включают:

затраты, связанные с деятельностью точек реализации (турагентств) в качестве подразделений туристской организации как выделенных на отдельный баланс, так и необособленных. При этом состав коммерческих расходов в большей части дублирует состав перечисленных выше накладных расходов туристской организации по туроператорской деятельности, только в данном случае накладные расходы по своему содержанию относятся к деятельности точек реализации (турагентств). Исключение составляют категория прочих затрат (которой нет в составе затрат турагента) и категория затрат на рекламу (которой нет в составе накладных затрат туроператора);

затраты на рекламу (целенаправленное информационное воздействие на потребителя для продвижения туристских продуктов на рынке сбыта). К ним относятся расходы на разработку и издание рекламных изделий (иллюстрированных каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.); разработку и изготовление эскизов этикеток, образцов оригинальных фирменных пакетов, приобретение и изготовление рекламных сувениров; рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявление в печати, передачи на радио и телевидении); световую и иную наружную рекламу; приобретение, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино- и видеофильмов; изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей; хранение, экспедирование и таможенное оформление рекламных материалов; проведение иных рекламных мероприятий; на организацию и участие в выставках, направленных на продвижение турпродукта.

Учет затрат

Учет затрат на производство, продвижение и продажу турпродукта осуществляется в целях обеспечения оперативного, достоверного и полного получения информации о материальных, трудовых, денежных и иных затратах на производимый турпродукт. Он осуществляется на основе первичной учетной документации, которая должна обеспечивать возможность учета затрат по объектам учета, в необходимых случаях в разрезе статей калькуляции и элементов затрат, а также в соответствии с требованиями внутрипроизводственных расчетов.

Себестоимость туристского продукта - это совокупность затрат туристской организации на его производство, продвижение и реализацию. При этом затраты на производство и продвижение туристского продукта составляют себестоимость туров организаций-туроператоров, а затраты по реализации туров и оказанию сопутствующих услуг - себестоимость для организаций-турагентов.

Учет затрат на производство турпродукта осуществляется на счете 20 "Основное производство" по видам расходов, которые списываются в дебет счета 43 по каждому сформированному туру, и ведется, как правило, по позаказному методу. При использовании данного метода объектом учета затрат является отдельный заказ на производство конкретного турпродукта или группы типовых турпродуктов либо совокупность заказов на производство турпродуктов. Структура себестоимости реализованного туристского продукта в разрезе статей затрат показана на схеме. При этом могут быть открыты субсчета по направлениям туристической деятельности (организация выездного туризма, приема туристов и т.п.) или по видам туризма (водный, горный, пеший и т.п.).

Структура себестоимости реализованного туристского продукта

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Полная себестоимость реализованного туристского продукта  |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————
   

¦ ----------------------------------------------------------¬ +->¦1. Прямые производственные затраты (дебет счета 20) ¦ ¦ LT------------------------------------------------------- ———— ¦ ¦ ------------------------------------------------------¬ ¦ ¦ ¦1.1. Статья "Затраты на оказание услуг третьих лиц, ¦ ¦ ¦ ¦ используемых при формировании туристского ¦ ¦ ¦ ¦ продукта" (кредит счетов 60, 76): ¦ ¦ ¦ ¦по размещению и проживанию у организаций гостиничной ¦ ¦ ¦ ¦сферы и других организаций, оказывающих такие услуги ¦ ¦ ¦ ¦(обладателей прав на такие услуги) ¦ ¦ ¦ ¦по транспортному обслуживанию у организаций- ¦ ¦ ¦ ¦перевозчиков (в том числе у организаторов чартерных ¦ ¦ ¦ ¦программ) ¦ ¦ +->¦по питанию туристов ¦ ¦ ¦ ¦по экскурсионному обслуживанию (в том числе стоимость¦ ¦ ¦ ¦услуг организаторов круизов, сафари и т.д.) ¦ ¦ ¦ ¦по культурно-просветительскому, развлекательному, ¦ ¦ ¦ ¦спортивному обслуживанию туристов в период поездки ¦ ¦ ¦ ¦услуги гидов-переводчиков и сопровождающих лиц ¦ ¦ ¦ ¦визовое обслуживание туристов и другие затраты, ¦ ¦ ¦ ¦связанные с оформлением турпоездки ¦ ¦ ¦ ¦другие затраты, осуществляемые при оформлении ¦ ¦ ¦ ¦турпродукта ¦ ¦ ¦ L---------------------------------------------------- ———— ¦ ¦ ------------------------------------------------------¬ ¦ +->¦1.2. Затраты, связанные с деятельностью ¦ ¦ ¦ ¦производственного персонала ¦ ¦ ¦ L---------------------------------------------------- ———— ¦ ¦ ------------------------------------------------------¬ ¦ ¦ ¦1.3. Затраты подразделений туристской организации, ¦ ¦ L->¦участвующих в производстве туристского продукта ¦ ¦ ¦(услуги собственных гостиниц, кемпингов и т.д.) ¦ ¦ L---------------------------------------------------- ———— ¦ ----------------------------------------------------------¬ ¦ ¦2. Накладные производственные затраты (дебет счета 26) ¦ ¦ ¦оплата труда работников аппарата управления и другого ¦ ¦ ¦общехозяйственного персонала, а также налоги с фонда ¦ ¦ ¦оплаты труда ¦ ¦ ¦расходы на служебные командировки, связанные ¦ +->¦с производственной деятельностью ¦ ¦ ¦затраты, связанные с арендой имущества, используемого ¦ ¦ ¦туристской организацией в административно- ¦ ¦ ¦управленческих и хозяйственных целях ¦ ¦ ¦представительские расходы, связанные с установлением ¦ ¦ ¦и поддержанием сотрудничества с другими организациями ¦ ¦ ¦прочие накладные расходы ¦ ¦ L-------------------------------------------------------- ———— ¦ ----------------------------------------------------------¬ L->¦3. Коммерческие расходы (дебет счета 44) ¦ LT------------------------------------------------------- ———— ¦ ------------------------------------------------------¬ +->¦3.1. Затраты на содержание структурных подразделений,¦ ¦ ¦обеспечивающих сбыт турпродукта ¦ ¦ L---------------------------------------------------- ———— ¦ ------------------------------------------------------¬ +->¦3.2. Расходы на рекламу и исследование рынка ¦ ¦ ¦(маркетинг) ¦ ¦ L---------------------------------------------------- ———— ¦ ------------------------------------------------------¬ +->¦3.3. Затраты на организацию и участие в выставках, ¦ ¦ ¦способствующих продвижению турпродукта ¦ ¦ L---------------------------------------------------- ———— ¦ ------------------------------------------------------¬ L->¦3.4. Комиссионные и другие вознаграждения сторонним ¦ ¦турагентствам ¦ L---------------------------------------------------- ———— В учете приобретенные для целей производства турпродукта права на услуги сторонних организаций отражаются по цене приобретения, включая наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения, оплаченные посредническим организациям, а также таможенные пошлины. Затраты подразделений туристской фирмы, выполняющих отдельные работы, услуги, которые используются при производстве турпродукта, учитываются на счете 23 "Вспомогательные производства". К указанным подразделениям относятся гостиницы, дома отдыха, мотели, кемпинги, спортивные сооружения, специальный туристский транспорт и т.п. Косвенные (накладные) расходы учитываются туристской фирмой в основном на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Затраты, производимые туристской фирмой в данном отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются предварительно на счете 97 "Расходы будущих периодов". Кроме того, в соответствии со спецификой деятельности, осуществляемой туристскими фирмами, на данном счете могут учитываться затраты на приобретение прав сторонних организаций, которые предполагается использовать для производства турпродукта как в текущем, так и в следующих отчетных периодах. Указанные права должны приобретаться комплексно на длительный срок. Данные затраты учитываются в разрезе их видов (на приобретение прав на услуги по перевозке, размещению, питанию и т.д.). Затраты на приобретение прав на услуги сторонних организаций, учтенные на счете 97, после заключения договора на производство турпродукта списываются в дебет счета 20. В случае невозможности использования в производстве турпродукта всех прав, приобретенных нераздельными комплексами в течение срока их действия, данные права могут продаваться туристской фирмой обособленно от турпродуктов. В этой ситуации стоимость приобретенных, продаваемых обособленно от турпродукта прав на отдельные услуги, учтенная по дебету счета 97, отражается сразу по дебету счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" в корреспонденции с кредитом счета 97 для обеспечения раздельного учета расходов и доходов по таким операциям. Стоимость не использованных при производстве турпродукта и не проданных обособленно от турпродукта прав на услуги сторонних организаций с длительным сроком действия по истечении срока их действия учитывается на счете 26 и подлежит включению в себестоимость турпродукта как технологические потери. Коммерческие расходы, связанные с продвижением и продажей турпродукта, учитываются туристскими фирмами на счете 44 "Расходы на продажу" и ежемесячно относятся на себестоимость проданных турпродуктов путем их списания в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж". Ограниченная (сокращенная, частичная) себестоимость туристского продукта формируется из прямых затрат, которые включают стоимость приобретения прав на услуги специализированных организаций. Перечень прямых затрат туристской организации определяется программой тура. При формировании ограниченной себестоимости в бухгалтерском учете делается запись: Д-т 20, К-т 60, 76 - отражены затраты на приобретение прав на транспортное обслуживание туристов (проживание, питание, экскурсионное обслуживание, страхование туристов, визовое обслуживание). Общехозяйственные (косвенные) расходы туроператора в учете отражаются следующими бухгалтерскими записями: Д-т 26, К-т 76 - начислена стоимость аренды офиса за текущий период; Д-т 26, К-т 02, 05 - начислена амортизация по объектам основных средств, нематериальных активов, которые используются для содержания и управления туристской организации; Д-т 26, К-т 70 - начислена заработная плата административно-управленческому персоналу (АУП); Д-т 26, К-т 69 - начислен ЕСН на заработную плату АУП и т.д. Косвенные расходы в течение отчетного периода учитываются на счете 26. В конце отчетного периода счет 26 закрывают, списывая косвенные затраты в соответствии с учетной политикой туристской организации: при применении метода калькулирования полной себестоимости ("директ-костинг") косвенные затраты распределяются пропорционально выбранной базе распределения между стоимостью отдельных туров, т.е. на счете 20 формируется полная себестоимость туристских услуг, что отражается следующей бухгалтерской записью: Д-т 20 К-т 26; при применении метода калькулирования ограниченной (сокращенной, частичной) себестоимости ("директ-костинг") косвенные затраты списываются на счет реализации: Д-т 90, К-т 26. Таким образом, на счете 20 формируется ограниченная себестоимость туристских услуг. Сформированная себестоимость туристских услуг в конце отчетного периода списывается со счета 20 как готовая продукция на счет 43 "Готовая продукция": Д-т 43, К-т 20 - учтены расходы по формированию турпродукта. Специфика вида деятельности предполагает, что в стоимость туров включаются так называемые затраты по невостребованным услугам, к которым относятся расходы, приобретаемые блоками и партиями: стоимость фрахтования части или полностью транспортного средства. В частности, при формировании чартерной программы учитываются расходы, связанные с обязательными "пустыми" полетами в начале и конце программы, стоимость наземного обслуживания, аэродромные и прочие сборы; единовременная покупка мест (блок-чартер) на транспортном средстве, выполняющем чартерный рейс; приобретение пакета услуг у гостиниц и прочих организаций, оказывающих услуги по размещению. О.Антошина К. э. н., доцент Всероссийская государственная налоговая академия Минфина России Подписано в печать 01.08.2007 ————