"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 31

РАСХОДЫ НА ТРАНСПОРТИРОВКУ СОТРУДНИКОВ:

НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Чтобы разобраться в налоговых последствиях для организаций, осуществляющих перевозку сотрудников, до места работы и обратно, как используя при этом собственный транспорт, так и заключая договор со сторонней организацией, необходимо определить причины транспортировки.

Вариант 1. Организация находится в отдаленном месте, куда не ходит общественный транспорт; предприятие работает в двух-, трехсменном режиме, а движение общественного транспорта некруглосуточное. В этом случае прослеживается производственная (технологическая) необходимость перевозки сотрудников транспортом организации (своим или по договору со сторонней организацией).

Налог на прибыль

В зависимости от того, учитываются ли расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, зависит обложение их ЕСН. При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться положениями гл. 25 НК РФ.

В рассматриваемом варианте возможность добраться до места работы общественным транспортом у сотрудников организации отсутствует. Поэтому, по мнению автора, доставку сотрудников до места работы силами организации следует рассматривать как необходимое условие для осуществления производственного процесса.

Согласно ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, под которыми понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Однако следует учитывать, что в соответствии с п. 26 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и, за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Следовательно, расходы в данной ситуации соответствуют предусмотренному ст. 270 исключению.

Следует обратить внимание, что в Письмах Минфина России от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434, от 04.12.2006 N 03-03-05/21 независимые друг от друга условия, отраженные в п. 26 ст. 270 НК РФ, объединены и указано на одновременное их соблюдение и включение данного требования в трудовые договоры. Арбитражные суды не считают обязательным наличие сразу двух, определенных в п. 26 ст. 270 НК РФ условий для признания налоговых расходов (Постановления ФАС УО от 26.04.2005 N Ф09-1626/05-АК, ВСО от 06.10.2005 N А19-5465/04-5-Ф02-4848/05-С1, ПО от 27.02.2006 N А65-6046/2005-СА2-9).

Расходы на содержание служебного транспорта в рассматриваемой ситуации можно, по мнению автора, квалифицировать как другие расходы, связанные с производством и реализацией в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Вариант 2. Организация осуществляет перевозку сотрудников без технологической необходимости.

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме; стимулирующие начисления и надбавки; компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда; премии и единовременные поощрительные начисления; расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Как уже отмечалось ранее, при определении налоговой базы расходы на оплату проезда к месту работы и обратно включаются в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг), если это предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В случае, когда ни в коллективный договор, ни в индивидуальные трудовые договоры положения о доставке сотрудников не включены, организация не может уменьшить налогооблагаемую базу по прибыли на сумму расходов, связанных с доставкой работников к месту работы на основании п. 26 ст. 270 НК РФ.

Вариант 3. Организация осуществляет доставку сотрудников до места работы и обратно на платной основе. Например, расходы возмещаются путем удержания соответствующих сумм из заработной платы на основании заявлений работников.

В этом случае суммы, удержанные из заработной платы работников в оплату проезда, организация должна включить в состав доходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Порядок учета расходов, связанных с транспортировкой сотрудников, зависит от того, какой транспорт используется в этих целях - собственный или сторонней организации. В первом случае расходы в целях налогообложения учитываются по соответствующим статьям затрат (материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизация и т.д.); во втором - затраты на проезд учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Единый социальный налог

Если перевозка сотрудников до места работы и обратно связана с технологической необходимостью, оплата бесплатной доставки не может рассматриваться как оплата услуг, предназначенных для работника, и не является объектом обложения ЕСН на основании п. 1 ст. 236 НК РФ. Во втором варианте следует руководствоваться п. п. 1 и 3 ст. 236 НК РФ. Согласно п. 1 данной статьи объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (за исключением сумм, определенных ст. 238 НК РФ).

Пунктом 3 ст. 236 НК РФ предусмотрено, что указанные выплаты и вознаграждения не являются объектом обложения ЕСН у налогоплательщиков-организаций, если данные выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Следовательно, стоимость доставки сотрудника к месту работы и обратно, предоставляемой организацией в соответствии с коллективным или трудовыми договорами, подлежит обложению ЕСН.

В случае, когда доставка сотрудников коллективным или трудовым договором не предусмотрена, затраты организации не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль и соответственно не подлежат обложению ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

При оплате сотрудниками стоимости своего проезда к месту работы и обратно объекта обложения ЕСН не возникает, поскольку ни выплат, ни оплаты услуг в их пользу не производится.

Налог на доходы физических лиц

При определении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, а также доходы в виде материальной выгоды. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика. Таким образом, оплата организацией проезда работников до места работы и обратно при условии, что работники имеют возможность пользоваться общественным транспортом, в соответствии со ст. 211 Кодекса является доходом работников, полученным в натуральной форме.

Статья 217 НК РФ содержит закрытый перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ. В данный перечень доходы по доставке сотрудников к месту работы и обратно по решению организации не включены, следовательно, они облагаются НДФЛ.

В соответствии со ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами. НДФЛ с дохода работников организации, полученного в натуральной форме, в соответствии с п. 4 ст. 226 Кодекса должен удерживаться работодателем при выплате иных доходов (например, заработной платы).

В данной ситуации необходимо вести персонифицированный учет сотрудников, пользующихся указанной услугой, и производить по каждому из них расчет суммы доставки.

При отсутствии общественного транспорта суммы оплаты организацией проезда работников к месту работы и обратно не могут быть признаны экономической выгодой (доходом) работника и соответственно являться объектом обложения НДФЛ.

При возмещении сотрудниками затрат по их перевозке объекта обложения НДФЛ не возникает.

Доставляя сотрудников к месту работы и обратно за плату, организация осуществляет реализацию транспортных услуг. Поэтому на стоимость доставки она должна начислить НДС. НДС, уплаченный поставщикам при приобретении бензина для собственного транспорта или при оплате услуг сторонней транспортной организации, предприятие вправе принять к вычету из бюджета при выполнении требований ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

     
   ———————————————————————————T————————————————T———————————T————————————¬
   |  Основание для перевозки |Налог на прибыль|    ЕСН    |    НДФЛ    |
   |        сотрудников       |                |           |            |
   +——————————————————————————+————————————————+———————————+————————————+
   |Перевозка сотрудников     |     Расходы    |     Не    |     Не     |
   |вызвана технологической   |    уменьшают   | облагается|удерживается|
   |необходимостью            | налоговую базу |           |            |
   +——————————————————————————+————————————————+———————————+————————————+
   |Перевозка сотрудников     |     Расходы    |Начисляется|Удерживается|
   |осуществляется в          |    уменьшают   |           |            |
   |соответствии с условиями  | налоговую базу |           |            |
   |коллективного или трудовых|                |           |            |
   |договоров                 |                |           |            |
   +———————————————T——————————+————————————————+———————————+————————————+
   |Перевозка      |Бесплатно |  Не уменьшают  |     Не    |Удерживается|
   |сотрудников    |          | налоговую базу | облагается|            |
   |осуществляется +——————————+————————————————+———————————+————————————+
   |без            |Сотрудники|Доходы и расходы|     Не    |     Не     |
   |технологической|оплачивают| учитываются при| облагается|удерживается|
   |необходимости  |стоимость |   определении  |           |            |
   |               |перевозки | налоговой базы |           |            |
   L———————————————+——————————+————————————————+———————————+—————————————
   

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете состав расходов на транспортировку сотрудников зависит от того, чьим транспортом она осуществляется. Если это собственный транспорт организации, то затраты по доставке сотрудников до места работы и обратно состоят из расходов на заработную плату водителей, приобретение бензина, сумм начисленной амортизации основных средств и т.д. При привлечении транспорта сторонней организации расходами являются суммы, оплачиваемые ей на основании заключенного договора.

Если в трудовом или коллективном договоре не закреплена оплата стоимости проезда общественным транспортом и проезд не связан с производственной деятельностью, то такие затраты в бухгалтерском учете относятся на прочие расходы в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99.

     
   —————————————T————————————T——————————————————————————————————————¬
   |    Дебет   |   Кредит   |          Содержание операции         |
   +————————————+————————————+——————————————————————————————————————+
   |Услуги по перевозке сотрудников оказывает сторонняя организация |
   +————————————T————————————T——————————————————————————————————————+
   | 20 (26, 44)|   60 (76)  |Списана стоимость оказанных           |
   |            |            |транспортных услуг                    |
   +————————————+————————————+——————————————————————————————————————+
   |     19     |   60 (76)  |Отражен НДС по транспортным услугам   |
   +————————————+————————————+——————————————————————————————————————+
   |     68     |     19     |Принят НДС к вычету                   |
   +————————————+————————————+——————————————————————————————————————+
   |     60     |     51     |Перечислена оплата услуг транспортной |
   |            |            |компании                              |
   +————————————+————————————+——————————————————————————————————————+
   |Доставка сотрудников собственным транспортом                    |
   +————————————T————————————T——————————————————————————————————————+
   |   20 (23,  |     70     |Начислена заработная плата водителю   |
   |   26, 44)  |            |автобуса                              |
   +————————————+————————————+——————————————————————————————————————+
   |   20 (23,  |     69     |Начислен ЕСН на заработную плату      |
   |   26, 44)  |            |водителя транспортного средства       |
   +————————————+————————————+——————————————————————————————————————+
   |   20 (23,  |     10     |Списаны бензин, запасные части для    |
   |   26, 44)  |            |ремонта транспортного средства        |
   +————————————+————————————+——————————————————————————————————————+
   |   20 (23,  |     02     |Начислена амортизация транспортного   |
   |   26, 44)  |            |средства                              |
   +————————————+————————————+——————————————————————————————————————+
   |В договорах с работниками нет условия об оплате проезда,        |
   |доставка осуществляется бесплатно                               |
   +————————————T————————————T——————————————————————————————————————+
   |    91—2    |   10, 02,  |Учтены расходы по перевозке           |
   |            | 70, 69 (76)|сотрудников (без уменьшения           |
   |            |            |облагаемой прибыли)                   |
   +————————————+————————————+——————————————————————————————————————+
   |     70     |     68     |Начислен НДФЛ                         |
   +————————————+————————————+——————————————————————————————————————+
   |     99     |     68     |Отражено постоянное налоговое         |
   |            |            |обязательство                         |
   |            |            |(сумма, не принимаемая для целей      |
   |            |            |налогообложения x 24%)                |
   +————————————+————————————+——————————————————————————————————————+
   |Транспортные услуги оказываются в соответствии с пунктом        |
   |трудового договора                                              |
   +————————————T————————————T——————————————————————————————————————+
   | 20 (26, 44)|     69     |Начислен ЕСН                          |
   +————————————+————————————+——————————————————————————————————————+
   |     70     |     68     |Начислен НДФЛ                         |
   +————————————+————————————+——————————————————————————————————————+
   |В договорах с работниками нет условия об оплате проезда,        |
   |сотрудники оплачивают проезд                                    |
   +————————————T————————————T——————————————————————————————————————+
   |    91—2    |   10, 02,  |Отражены расходы по перевозке         |
   |            | 70, 69 (76)|сотрудников                           |
   +————————————+————————————+——————————————————————————————————————+
   |     73     |    91—1    |Отражены доходы по перевозке          |
   |            |            |сотрудников                           |
   +————————————+————————————+——————————————————————————————————————+
   |     70     |     73     |Удержана из заработной платы          |
   |            |            |задолженность по доставке             |
   +————————————+————————————+——————————————————————————————————————+
   |    91—2    |     68     |Начислен НДС                          |
   L————————————+————————————+———————————————————————————————————————
   

Т.Кудрявцева Аудитор ООО "АКЭФ-Аудит" Подписано в печать 01.08.2007 ————