"Финансовая газета", 2007, N 30

ОШИБКИ ПРИ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ ОПЕРАЦИЯХ:

НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ ДЛЯ АГЕНТА И ПРИНЦИПАЛА

Ошибки, допускаемые в расчете налогов при посреднических операциях, зависят от вида операции. Меньше всего ошибок допускается при исполнении договоров поручения (гл. 49 ГК РФ), когда поверенный (агент) заключает сделки от имени и за счет доверителя (принципала). В этом случае поверенный, как правило, не участвует в расчетах и движении товара, его роль ограничивается фактом заключения сделки и координации действий сторон сделки по ее исполнению. Все документы оформляются между принципалом и третьей стороной и отражаются непосредственно в учете у принципала. Агент учитывает только свое вознаграждение, право на которое возникает у него после утверждения принципалом его отчета.

Такой вид посреднического договора практически не отличается от договора оказания возмездных услуг (гл. 39 ГК РФ) в части документооборота и расчетов и не вызывает у бухгалтеров каких-либо трудностей. При исполнении агентом своих обязанностей необходимо только помнить, что договор заключается от имени принципала, а агент только расписывается за него на основании доверенности. Ошибкой в данном случае будет оформление первичных документов по договору принципала от имени агента, что приведет к тому, что принципал и третья сторона не будут располагать надлежащими первичными документами и будут нести налоговые риски по п. 1 ст. 252 НК РФ. Сам агент налоговых рисков при этом не несет, поскольку его доход будет подтвержден его отчетом, а прямых расходов он, как правило, не несет.

Наиболее распространенным видом посреднических операций является комиссионная торговля (гл. 51 ГК РФ). В этом случае комиссионер (агент) действует в интересах и за счет комитента (принципала), но от своего имени. Документооборот и расчет налогов для таких операций подробно разобраны в литературе по бухгалтерскому учету и разъяснениях Минфина России и ФНС России, что существенно снизило количество допускаемых ошибок.

Тем не менее необходимо отметить несколько важных моментов. Во избежание ошибок в учете у комитента необходимо при заключении договора комиссии четко оговорить порядок и сроки представления комиссионером его отчетов (извещений о совершении операций за счет комитента). Дело в том, что отражение операций в учете комитента и расчет налогов должны осуществляться не на дату представления отчетов посредником, а на дату фактического осуществления операций (получения предоплаты за товар комитента, отгрузки покупателю товара комитента). С учетом того, что налоговый период по НДС - календарный месяц, отчеты комиссионера должны поступать к комитенту в текущем месяце или в самом начале следующего месяца (но должны быть датированы отчетным месяцем). Соблюдение этого правила предотвратит искажения в учете у комитента и ошибки в налоговых декларациях.

Бухгалтеру комитента необходимо помнить, что выручкой комитента являются все полученные от покупателей комиссионером денежные средства, а суммы, удержанные комиссионером, являются его расходами. Данное правило действительно и тогда, когда комиссионер продал товар по цене, превышающей цену, указанную в накладной комитента, т.е. выручка определяется по отчету комиссионера, составленному на основании его собственных отгрузочных документов, а не по накладным комитента. Несоблюдение этого правила приведет к искажению налоговых деклараций по НДС и по прибыли, хотя и не повлияет на итоговую сумму налогов.

Что касается момента определения налоговой базы по отгрузке (считается ли отгрузкой передача товара комитенту?), фискальные органы скорректировали свою позицию по этому вопросу и признали, что под отгрузкой следует понимать отгрузку комиссионером в адрес покупателя, а не отгрузку комитентом в адрес комиссионера (Письмо Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-11/36). Поэтому споры по данному вопросу можно считать законченными.

Бухгалтеру комиссионера необходимо помнить, что авансовые платежи, полученные от покупателей, содержат и вознаграждение комиссионера, следовательно, возникает обязанность по уплате НДС с соответствующих сумм авансов. Исключение составляет случай, когда по условиям договора комиссии комиссионер не имеет права удерживать свое вознаграждение, а получает его от комитента после утверждения отчета - в этом случае комиссионер НДС с аванса не уплачивает.

Неопределенная ситуация с НДС с комиссионного вознаграждения при его удержании комиссионером возникла после вступления в силу с 1 января 2007 г. абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, который предписывает уплату НДС платежным поручением при зачетах взаимных требований. Однако Письмо Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/30 сняло эту неопределенность. Хотя аргументация, представленная в указанном Письме, и вызывает определенные сомнения в ее правомерности, однако налогоплательщик этим официальным разъяснением освобождается от ответственности и может смело удерживать свое вознаграждение вместе с соответствующей суммой НДС.

Наименее разъяснены к настоящему времени вопросы документооборота и расчета налогов при исполнении договоров транспортной экспедиции (гл. 41 ГК РФ) и посреднических договоров закупки агентом иных услуг в интересах принципала (например, организация туристического обслуживания). Зачастую при исполнении таких договоров вознаграждением посредника является экономия средств принципала на закупках услуг, при этом принципал, как правило, даже не знает истинного размера такой экономии.

Агент выставляет принципалу акт и счет-фактуру на всю сумму полученных для исполнения поручения денежных средств, а свою выручку определяет в размере экономии (разницы между полученными и фактически истраченными суммами). В этом случае учет и расчет налогов у принципала не искажаются, так как его полные расходы действительно являются суммой услуг третьих лиц и вознаграждения агента. Однако все же возникает налоговый риск по п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку акт посредника не сопровождается расшифровкой затрат и копиями первичных документов по услугам третьих лиц, т.е. экономическая обоснованность расходов (не направления расходов, а их величины) не подтверждена в явном виде.

Максимальные налоговые риски несет в такой ситуации агент, который в результате не имеет первичного документа за подписью принципала, подтверждающего размер его выручки (агентского вознаграждения). С одной стороны, деятельность агента явно посредническая - он не оказывает услуг принципалу сам, а только организовывает их оказание. С другой стороны, он принимает на себя все риски перерасхода по услугам третьих лиц, что характерно для договора подряда, а не агентского договора.

Ситуация осложняется тем, что ГК РФ не дает однозначного определения вида этого договора. В нормативных документах говорится и о заключении договоров от имени клиента, и об оказании услуг, и о возмещении расходов экспедитора. В этих условиях особо важное значение имеют формулировки предмета договора, описания возмещаемых расходов, способа расчета вознаграждения, оформления двусторонних первичных документов.

Если способ расчета вознаграждения договором не установлен, то налоговые органы получают основание для переквалификации его в договор оказания услуг с использованием субподрядчиков. Сказанное означает, что выручкой агента будет все полученное от принципала, НДС с авансов со всей суммы предоплат и т.д. Если все же налоговые органы не оспаривают посреднический характер договора, то отсутствие четкого перечня возмещаемых расходов агента и приемки их принципалом порождает налоговый риск непризнания ряда собственных расходов агента, уменьшающих его налог на прибыль. Налоговые органы относят их к числу возмещаемых принципалом расходов и доначисляют налог на прибыль.

Перечисленные налоговые риски существенно снижаются, если договором предусмотрено небольшое фиксированное вознаграждение агента, которое увеличивается на сумму экономии при закупках услуг в интересах принципала. Тщательно составленный агентский отчет с приложением всех первичных документов по сделке (включая распределение расходов по одному документу на нескольких принципалов по необходимости) и с особыми условиями по порядку его утверждения принципалом позволяет минимизировать риски агента без ущерба для его взаимоотношений с принципалами.

В заключение необходимо отметить, что налоговые органы все пристальнее рассматривают экономическую обоснованность расходов, соответствие применяемых цен рыночному уровню. Существенная величина агентского вознаграждения (например, более 20% от суммы всей сделки), или существенные колебания вознаграждения (более 20% в ту или иную сторону от средней за период величины), или убыточные для агента операции дают повод налоговым органам тщательно рассмотреть все операции агента и принципала, проверить их на взаимозависимость и произвести перерасчет налоговой базы по НДС и налогу на прибыль для обеих сторон договора.

В.Бахтин

Эксперт

КГ "Что делать Консалт"

Подписано в печать

25.07.2007

————