"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 8

ВОПРОСЫ ПРИЗНАНИЯ СУПРУГОВ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ

В НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЯХ

Понятие "взаимозависимые лица" в теории и практике налогового права имеет особое значение. В частности, несмотря на кажущуюся простоту, требует пристального внимания вопрос взаимозависимости супругов, имеющий множество недостаточно проработанных аспектов. Анализу некоторых из них посвящена настоящая статья.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, считаются взаимозависимыми. Следствием этого нормативного положения является предоставленное налоговым органам право при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов проверять правильность применения цен по сделкам между указанными лицами (п. 2 ст. 40 НК РФ).

С точки зрения буквального толкования данная норма ст. 20 НК РФ в случаях, когда супруги участвуют в правоотношениях как самостоятельные хозяйствующие субъекты, не вызывает вопросов. Взаимозависимость этих лиц бесспорна и не требует судебного подтверждения. Однако не во всех случаях с таким подходом можно согласиться.

Автор разделяет высказанную в юридической литературе точку зрения, что "основным недостатком правового режима налогообложения взаимозависимых лиц является его односторонность, отсутствие гибких правовых механизмов. В российском налоговом законодательстве сегодня действует правовой режим, в рамках которого признается сам факт наличия взаимосвязи, однако не учитывается производственное, экономическое содержание такой взаимосвязи (или отсутствие этого содержания)" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Егорова Н.Е., Иванюк О.А., Потапенко В.С. Проблемы противоречий в законодательстве и пути их решения // Журнал российского права. 2006. N 11.

Обозначенный недостаток связан с тем, что в ст. 20 НК РФ понятия "лица, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц" и "лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях" используются как тождественные.

На взгляд автора, такое положение может и должно быть устранено путем внесения изменений в ст. 20 с тем, чтобы факт брачных отношений и факт влияния на условия и результаты экономической деятельности супругов рассматривались как два различных признака взаимозависимости, которые при правоприменении должны учитываться в совокупности. Так, п. 1 данной статьи предлагается изложить в следующей редакции:

"1. Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. В частности, такое влияние может быть обусловлено тем, что:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого".

Таким образом, предлагается исключить "автоматичность" в решении вопроса о влиянии семейных отношений супругов на содержание, условия и результаты сделок между ними.

По мнению автора, такой подход изначально был принят законодателем за основу, поскольку согласно п. 8 ст. 40 НК РФ сделки между взаимозависимыми лицами (в том числе супругами) могут приниматься во внимание при определении рыночных цен в случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок. Следовательно, необходимости в контролировании налоговыми органами цен по сделкам между супругами в случаях, когда семейные отношения не повлияли на условия и результаты сделок, нет.

Предложенная редакция п. 1 ст. 20 НК РФ полностью переводит решение вопроса о наличии или отсутствии взаимозависимости и влиянии взаимозависимости на отношения супругов (как и других участников хозяйственного оборота) в компетенцию суда.

В правоприменительной практике актуальным является вопрос о возможности распространения положения, предусмотренного пп. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ, на ситуации, когда супруги выступают в гражданско-правовых отношениях как законные представители или учредители юридических лиц.

Представляется, что действие данной нормы на такие случаи не распространяется, однако указанные лица могут быть признаны взаимозависимыми с учетом п. 2 ст. 20 Кодекса (т.е. в судебном порядке). При этом фактически должен быть доказан факт влияния брачных отношений на содержание сделок.

Так, по одному из дел ООО (покупатель) и ЗАО (поставщик) заключили договор поставки и дополнительные соглашения к нему, согласно которым поставщик обязался передать в собственность покупателя товар в ассортименте и количестве, оговоренных в заявках, но не менее 70% от годового объема выпускаемой продукции. Покупатель и поставщик заключили договор о сотрудничестве, согласно которому общество участвовало в разработке планов производства и сбыта продукции завода, включая рекламу продукции, открытие торговых площадок в г. Армавире, г. Лабинске, пос. Мостовском, г. Невинномысске, г. Краснодаре. Между ООО (заемщиком) и ЗАО был заключен договор беспроцентного займа на сумму 9850 тыс. руб. На заемные средства ООО приобрело имущество, которое передало в аренду ЗАО.

Налоговая инспекция проверила правильность применения цены по договорам аренды имущества, переданного обществом в аренду ЗАО, и установила, что одна из учредителей ООО Л. состояла в брачных отношениях с генеральным директором ЗАО А., при этом в собственности А. находилось 18% акций ЗАО, а доля участия Л. в ООО составляла 60,8%.

Суд первой инстанции оценил это обстоятельство как позволяющее считать ООО и ЗАО взаимозависимыми лицами. Суд апелляционной инстанции сделал вывод об отсутствии взаимозависимости и указал, что договоры аренды заключены между юридическими лицами, к которым пп. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ неприменим.

ФАС Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, указал следующее.

Согласно п. 12 ст. 40 НК РФ при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. п. 4 - 11 данной статьи.

В п. 3.1 Определения КС РФ от 04.12.2003 N 441-О указано, что в ходе рассмотрения дела, касающегося законности и обоснованности вынесения налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога и пени, арбитражный суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Закрепляющий это правомочие п. 2 ст. 20 находится в системной связи с п. 12 ст. 40 Кодекса.

Основанием признания лиц взаимозависимыми может служить факт их заинтересованности в совершении хозяйственным обществом сделки <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.04.2006 N Ф08-1383/2006-572А.

Аналогичный вывод был сделан ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 18.10.2004 N Ф03-А04/04-2/2634.

Необходимо отметить, что в арбитражной практике имелись случаи, когда с учетом конкретных обстоятельств дела суд не признавал взаимозависимыми общества, учредителями (руководителями) которых являлись супруги.

Так, ЗАО обратилось в Арбитражный суд Нижегородской области с заявлением о признании недействительным решения ИМНС России.

Решением суда первой инстанции заявленное требование удовлетворено.

Инспекция не согласилась с принятыми по делу судебными актами и обратилась в ФАС Волго-Вятского округа с кассационной жалобой. Заявитель считал, что контроль за применением обществом цен для целей налогообложения осуществлен правомерно, поскольку сделки были заключены между обществом и ООО, учредители которых являлись взаимозависимыми лицами (супругами).

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку ЗАО за период с 01.10.2001 по 30.09.2003 и установила, что общество в проверяемый период производило картон различных марок и реализовывало его в России и на экспорт; осуществляло сделки с ООО, в составе учредителей которого состояли взаимозависимые лица - супруги; заключало внешнеторговые сделки. Сравнительный анализ цен реализации картона с рыночными ценами показал их отклонение более чем на 20% в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным товарам в пределах непродолжительного времени. В связи с этим инспекция произвела доначисление налогов и пеней исходя из рыночных цен на соответствующие товары.

Суд во взаимоотношениях общества и ООО не усмотрел признаков взаимозависимости. Налоговым органом факт влияния отношений между президентом общества и одним из учредителей ООО на условия и результаты сделки доказан не был <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.07.2005 по делу N А43-15054/2004-35-252.

Таким образом, при установлении факта взаимозависимости и его влияния на содержание и экономический результат правоотношений по рассмотренным выше случаям суд должен анализировать фактические обстоятельства дела, а именно:

- долю соответствующего физического лица в уставном капитале юридического лица (т.е. возможность оказать прямое влияние на принятие решения о совершении сделок юридическим лицом);

- наличие материальной заинтересованности обоих супругов в совершении сделки (т.е. возможность получения дохода по сделке ими лично). При этом такая возможность может быть как очевидной, так и косвенной. Необходимо также учитывать, что получение дохода только одним супругом будет относиться к редким случаям, поскольку, как правило, имущество, нажитое в период брака, поступает в общую собственность;

- отсутствие деловой цели сделки в отношении одного из ее участников (т.е. ситуация, когда в результате сделки одно из юридических лиц оказывается в явно невыгодном положении). При этом оптимизация налогообложения не может рассматриваться в качестве разумной деловой цели.

Аналогичный подход должен применяться и при заключении сделок, в которых супруги выступают как представители не юридических, а физических лиц (по доверенности).

Важной в правоприменительной практике является проблема установления взаимозависимости лиц по цепочкам сделок, например в случаях, когда имущество сначала передается супругом независимому лицу (физическому или юридическому), а затем этим лицом - другому супругу. По мнению автора, пп. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ в данном случае применяться не должен, т.е. для признания взаимозависимости в любом случае нужно судебное вмешательство. Вместе с тем при судебном рассмотрении факт наличия такого посредника может рассматриваться как дополнительное доказательство сделки между взаимозависимыми лицами, и суды должны анализировать прежде всего результат цепочки сделок. Также доказательством взаимозависимости может быть незначительный промежуток времени между совершением сделок.

Следует отметить, что в арбитражной практике такой подход не всегда находит подтверждение. Так, по материалам одного из дел, в ходе проверки налоговым органом было установлено, что общество реализовало ООО "И" нежилые здания по договору купли-продажи. Оплата зданий произведена покупателем платежными поручениями от 02.09.2003 на суммы 60 000 руб. и 84 000 руб. По договору купли-продажи от 02.04.2002 ООО "И" реализовало указанные здания ООО "П".

По мнению налогового органа, общество и ООО "П" являлись взаимозависимыми лицами, поскольку учредитель и руководитель общества являлся учредителем ООО "П". Налоговая инспекция посчитала, что общество реализовало нежилые здания по ценам, заниженным более чем на 20% (по сравнению с инвентарной стоимостью недвижимости), что в силу п. 3 ст. 40 НК РФ является основанием для вынесения решения о доначислении налога.

Рассматривая данное дело, суд указал, что налоговая инспекция обязана доказать наличие оснований для признания лиц взаимозависимыми; факты отклонений в уровне цен, применяемых налогоплательщиком при реализации товаров по разным сделкам; совершение налогоплательщиком таких сделок в течение непродолжительного времени; превышение уровня отклонения в ценах 20%; идентичность (однородность) реализованных по таким сделкам товаров.

В результате рассмотрения дела суд отклонил ссылку налоговой инспекции на взаимозависимость общества и ООО "П" <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2006 по делу N А56-12476/2006.

Другим важным вопросом является возможность признания взаимозависимыми лиц, фактически находящихся в брачных отношениях, но не оформивших брак в предусмотренном законодательством порядке (так называемый гражданский брак).

В России признается только брак, зарегистрированный в органах ЗАГС (ст. 10 СК РФ). Исходя из вышесказанного, лица, состоящие в гражданском браке, не могут быть признаны взаимозависимыми в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ. Вместе с тем автор поддерживает наметившийся в арбитражной практике подход к выяснению фактических отношений между сторонами сделок (в том числе совместного проживания и т.д.) в целях установления их взаимозависимости.

Так, по материалам одного из дел ФАС Дальневосточного округа рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу ИМНС России по Советскому району г. Владивостока на решение Арбитражного суда Приморского края по иску ЗАО о признании недействительным решения налогового органа.

Решение было признано недействительным в части доначисления налога на прибыль и земельного налога. В кассационной жалобе инспекция просила отменить состоявшееся по делу судебное решение в части признания недействительным решения о доначислении налога на прибыль, пени и штрафа.

При этом заявитель жалобы считал, что суд неправильно применил ст. 40 НК РФ, неполно выяснил обстоятельства дела, в связи с чем пришел к необоснованному выводу об отсутствии занижения налоговой базы из-за неправильного определения цены по сделкам между взаимозависимыми лицами для целей налогообложения. Кроме того, налоговый орган считал, что при определении уровня рыночных цен для исчисления налогов суд применил нормативный акт, не подлежащий применению.

Проверив законность решения в обжалуемой части, суд кассационной инстанции признал его подлежащим отмене в этой части с направлением дела на новое рассмотрение. Проверкой было установлено, что в 1999 г. ЗАО сдало в аренду индивидуальному предпринимателю С. торговое помещение площадью 582,2 кв. м. Индивидуальный предприниматель С. одновременно являлся главным бухгалтером ЗАО. Арендная плата за 1 кв. м составляла 54,4 руб. без НДС.

Встречными проверками было установлено, что предприниматель С. сдавал указанные площади в субаренду по цене 125 руб., 333,3 руб., 160 руб. за 1 кв. м. Определена рыночная цена реализации для целей налогообложения - 160 руб. за 1 кв. м.

В 2000 г. ЗАО сдало торговые площади, 582,2 кв. м, в аренду индивидуальному предпринимателю Л. по цене 54,4 руб. за 1 кв. м, с 01.04.2000 - по 66,8 руб. за 1 кв. м. Индивидуальный предприниматель Л. одновременно являлась генеральным директором ЗАО.

Помещения площадью 582,2 кв. м были сданы ЗАО в аренду предпринимателю Ч. по цене 67,3 руб. за 1 кв. м, с 01.10.2000 - по 73,9 руб. за 1 кв. м.

Встречными проверками установлено, что предприниматель Л. часть помещения сдала в субаренду по 625 и 333,3 руб. за 1 кв. м. Предприниматель Ч. часть помещений передавала в субаренду по цене 625 руб. за 1 кв. м. Определена рыночная цена услуг по аренде для целей налогообложения - 333,3 руб. за 1 кв. м.

В I полугодии 2001 г. ЗАО сдало торговые помещения площадью 582,2 кв. м в аренду предпринимателю С. по цене 73,9 руб. за 1 кв. м, с 01.03.2001 - по 96,2 руб. за 1 кв. м. Встречными проверками установлено, что предприниматель С. часть помещений передавал в субаренду по цене 625 и 729,1 руб. за 1 кв. м. Для целей налогообложения определена рыночная стоимость услуг по аренде - 213,2 руб. за 1 кв. м.

Налоговый орган посчитал, что в результате занижения валовой прибыли из-за неправильного определения цены для целей налогообложения (ниже рыночной стоимости услуг) ЗАО не уплачен в бюджет налог на прибыль в сумме 797 098,9 руб.

Суд кассационной инстанции отметил, что в силу п. 2 ст. 20 НК РФ юридическое лицо и его руководитель, а также главный бухгалтер могут быть признаны взаимозависимыми лицами с учетом конкретных обстоятельств дела.

Из представленных материалов следовало, что учредителями ЗАО являлись три гражданина, в том числе гражданка Л. (16% акций). Она же является директором общества.

Учредителем общества является также гражданин Р., который по учредительным документам значится прописанным по тому же адресу, что и Л.

Отношения указанных лиц в соответствии с семейным законодательством судом первой инстанции не исследованы. Не установлена их общая доля в уставном капитале общества и возможность (при наличии взаимозависимости) влияния на решения общества по заключению сделок. По этому основанию дело было передано на новое рассмотрение в нижестоящий суд <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление ФАС Дальневосточного округа от 09.07.2003 N Ф03-А51/03-2/1438. Таким образом, суд фактически предписал при новом рассмотрении дела изучить вопрос о наличии фактических брачных отношений между учредителем и директором общества. Подводя итог, следует отметить, что совершение сделок взаимозависимыми лицами не запрещено законодательством и сам по себе такой факт не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика. Поэтому в обязанности налогового органа вменяется доказывание недобросовестности налогоплательщика, выразившейся в уклонении от налогообложения. Н.В.Илларионова Налоговый юрист г. Орел Подписано в печать 23.07.2007 ————