"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 8

СБОР ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ОБЪЕКТАМИ ВОДНЫХ

БИОЛОГИЧЕСКИХ РЕСУРСОВ: СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

Аннулирование ранее выданного разрешения (лицензии) на право пользования объектами водных биологических ресурсов и выдача нового разрешения (лицензии), произведенные уполномоченным органом до истечения срока действия разрешения (лицензии), не лишает налогоплательщика права на корректировку подлежащего уплате сбора за пользование этими объектами.

Россия как независимое, свободное государство обладает всей полнотой власти на своей территории. РФ распоряжается территорией в пределах государственной границы. В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 01.04.1993 N 4730-1 "О государственной границе Российской Федерации" государственная граница РФ - это линия и проходящая по этой линии вертикальная поверхность, определяющие пределы государственной территории (суши, вод, недр и воздушного пространства) России, т.е. пространственный предел действия государственного суверенитета.

Территория, находящаяся под юрисдикцией РФ, включает в себя территорию ее субъектов, внутренние и территориальные воды, воздушное пространство, недра внутри границ государства, морские и воздушные суда под ее флагом.

Россия обладает суверенными правами, осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в своей исключительной экономической зоне (ч. 2 ст. 67 Конституции РФ).

Резолюцией 1803 (XVII) Генеральной Ассамблеи ООН от 14.12.1962 "Неотъемлемый суверенитет над естественными ресурсами" провозглашается, что "право народов и наций на неотъемлемый суверенитет над их естественными богатствами и ресурсами должно осуществляться в интересах их национального развития и благосостояния населения соответствующих государств". При этом "нарушение права народов и наций на суверенитет над их природными богатствами и ресурсами противоречит духу и принципам Устава ООН и препятствует развитию международного сотрудничества и поддержанию мира".

В настоящее время актуальной стала проблема браконьерства. Браконьерство - незаконная охота с нарушением специальных правил, которые устанавливаются законом и иными нормативными актами (без надлежащего разрешения, в запрещенных местах, в запрещенные сроки или запрещенными орудиями и способами). Браконьерство приобрело характер организованной преступной деятельности, нередко осуществляемой должностными лицами с использованием служебного положения, с применением современных промысловых орудий лова и других технических средств. Браконьерство имеет высокую степень общественной опасности как по характеру деяния, так и по характеру последствий в связи с нанесением значительного ущерба государству. Ежегодный ущерб, наносимый России браконьерским промыслом и бесконтрольным вывозом водных биологических ресурсов за рубеж, оценивается специалистами в 1 млрд долл. США. Кроме того, только по данным таможенных органов, более 75% всех уловов, добытых на Дальнем Востоке, уходят за рубеж контрабандным путем <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Галимов Д.И. Об объективных признаках незаконной добычи водных животных и растений и эффективности борьбы с браконьерством // Законодательство и экономика. 2006. N 12.

Животный мир является достоянием народов РФ, неотъемлемым элементом природной среды и биологического разнообразия Земли, возобновляющимся природным ресурсом, важным регулирующим и стабилизирующим компонентом биосферы, временно охраняемым и рационально используемым для удовлетворения духовных и материальных потребностей граждан.

Основным правовым актом, регулирующим отношения в области охраны и использования животного мира, а также в сфере сохранения и восстановления среды его обитания в целях обеспечения биологического разнообразия, устойчивого использования всех его компонентов, создания условий для существования животного мира, сохранения генетического фонда диких животных и иной защиты животного мира как неотъемлемого элемента природной среды, является Федеральный закон от 24.04.1995 N 52-ФЗ "О животном мире".

В соответствии с дефиницией, закрепленной в данном Законе, животный мир - это совокупность живых организмов всех видов диких животных, постоянно или временно населяющих территорию РФ и находящихся в состоянии естественной свободы, а также относящихся к природным ресурсам континентального шельфа <2> и исключительной экономической зоны РФ <3>. Континентальный шельф России включает в себя морское дно и недра подводных районов, находящиеся за пределами территориального моря на всем протяжении естественного продолжения ее сухопутной территории до внешней границы подводной окраины материка. Исключительная экономическая зона РФ - морской район, находящийся за пределами территориального моря и прилегающий к нему, с особым правовым режимом, установленным международными договорами России и нормами международного права.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Федеральный закон от 30.11.1995 N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации".

<3> Федеральный закон от 17.12.1998 N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации".

Основным законодательным актом, регулирующим отношения, возникающие в области рыболовства и сохранения водных биоресурсов, является Федеральный закон от 20.12.2004 N 166-ФЗ "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов". Согласно указанному Закону водные биологические ресурсы - рыбы, водные беспозвоночные, водные млекопитающие, водоросли, другие водные животные и растения, находящиеся в состоянии естественной свободы; добыча (вылов) водных биоресурсов - изъятие водных биоресурсов из среды их обитания; рыболовство - деятельность по добыче (вылову) водных биоресурсов.

Правовой институт "право пользования объектами животного мира" - это совокупность правовых норм, которые регулируют отношения в сфере предоставления, осуществления и прекращения права пользования определенными объектами животного мира.

Право пользования животным миром - это обеспеченная законом возможность непосредственного использования объектов животного мира с целью получения определенных благ. Основания возникновения, изменения и прекращения этого права - юридические факты, представляющие собой правовую форму распоряжения государством - собственником животного мира своим имуществом <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Крассов О.И. Комментарий законодательства о животном мире // Законодательство и экономика. 2001. N 9. С. 23.

Согласно ст. 8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами отнесен к федеральным налогам и сборам, которые установлены ст. 13 НК РФ. Порядок уплаты указанного сбора регламентирован соответствующими положениями гл. 25.1 Кодекса.

Статьями 333.5 и 333.7 НК РФ установлен порядок зачисления сборов, а также представления сведений о лицензиях (разрешениях), полученных организациями и индивидуальными предпринимателями.

Из анализа вышеприведенных норм следует, что сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов подпадает под понятие сбора, приведенное в п. 2 ст. 8 НК РФ.

В соответствии с п. 43 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 при решении вопроса о правомерности применения налоговым органом ст. 122 НК РФ в случае неуплаты, неполной уплаты сбора судам необходимо исходить из природы каждого конкретного обязательного платежа, поименованного "сбор".

Неуплата сбора не может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст. 122 Кодекса.

В Постановлениях ФАС Дальневосточного округа правильно указано, что довод налогового органа о том, что сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов по своей правовой природе относится к налогам, противоречит положениям НК РФ <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.06.2006, 14.06.2006 N Ф03-А73/06-2/1625 по делу N А73-3819/2005-18.

В связи с вопросами, возникающими в судебной практике при применении арбитражными судами положений гл. 25.1 НК РФ, в настоящее время готовится к изданию Постановление Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами положений главы 25.1 Налогового кодекса Российской Федерации в части взыскания сборов за пользование объектами водных биологических ресурсов".

Право пользования водными биоресурсами возникает на основании разрешения на добычу (вылов) водных биоресурсов, договора пользования рыбопромысловым участком.

Разрешение на добычу (вылов) водных биоресурсов удостоверяет право на изъятие водных биоресурсов из среды обитания при осуществлении:

- промышленного рыболовства, в том числе прибрежного рыболовства;

- рыболовства в научно-исследовательских и контрольных целях;

- рыболовства в учебных и культурно-просветительских целях;

- рыболовства в целях рыбоводства, воспроизводства и акклиматизации водных биоресурсов.

В разрешении на добычу (вылов) водных биоресурсов в зависимости от вида рыболовства должны быть указаны: сведения о пользователе водными биоресурсами, рыбопромысловом судне, районе промысла и (или) рыбопромысловом участке; вид водных биоресурсов, разрешенных для добычи (вылова); квоты добычи (вылова) водных биоресурсов; орудия, способы и сроки добычи (вылова) водных биоресурсов; требования к охране окружающей среды; иные условия, регламентирующие добычу (вылов) водных биоресурсов и обеспечивающие сохранение среды их обитания (ст. 35 Федерального закона от 20.12.2004 N 166-ФЗ).

Рассмотрим некоторые примеры из судебно-арбитражной практики.

Федеральное государственное учреждение 05.05.2005 выдало ООО разрешение N 320-2005-Р на ведение рыбного промысла на континентальном шельфе в период с 06.05.2005 по 31.12.2005 на рыболовном судне "Павел Копытин" (на вылов 97,6 т краба-стригуна).

На основании этого разрешения общество 28.06.2005 в соответствии со ст. 333.7 НК РФ представило в налоговую инспекцию сведения о полученном разрешении на пользование объектами водных биологических ресурсов и исчислило 5 856 000 руб. сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, подлежащего уплате в виде разового и регулярных взносов.

Разрешение N 320-2005-Р было аннулировано 03.08.2005, обществу выдано новое разрешение от 03.08.2005 N 25-010 на вылов того же количества краба-стригуна на судне "Везувск" в период с 04.08.2005 по 09.12.2005.

Общество 16.08.2005 представило в налоговую инспекцию уточненные сведения, заявив одновременно о зачете 2 562 000 руб. сбора, уплаченных по аннулированному разрешению N 320-2005-Р в счет уплаты сбора по разрешению N 25-010.

Налоговая инспекция 06.09.2005 возвратила обществу уточненные сведения, указав, что по аннулированному разрешению и разрешению N 25-010 сбор подлежит уплате в полном объеме.

В период с октября 2005 г. по январь 2006 г. налоговая инспекция направила обществу четыре требования об уплате регулярных взносов по сборам по обоим разрешениям на общую сумму 6 863 021 руб. 40 коп.

Как следует из ст. 333.1 НК РФ, наличие лицензии (разрешения) является основанием для признания лица, ее получившего, плательщиком сбора <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> См., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.10.2006, 04.10.2006 N Ф03-А51/06-2/3343 по делу N А51-1570/06-25-56.

Сумма сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов определяется в отношении каждого объекта, указанного в п. п. 4 - 7 ст. 333.3 НК РФ, как произведение соответствующего количества объектов водных биологических ресурсов и ставки сбора, установленной для соответствующего объекта водных биологических ресурсов на основании п. 2 ст. 333.4 Кодекса.

Порядок и сроки уплаты сборов установлены ст. 333.5 НК РФ, в соответствии с которой пользователи объектами водных биологических ресурсов уплачивают сбор в виде разового и регулярных взносов. Сумма разового взноса определяется как доля исчисленной суммы сбора, размер которой равен 10%, и уплачивается при получении лицензии. Оставшаяся сумма сбора, определяемая как разность между суммами сбора и разового взноса, уплачивается равными долями в виде регулярных взносов в течение всего срока действия лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов ежемесячно не позднее 20-го числа.

В связи с неисполнением обществом требований об уплате регулярных взносов по сборам по обоим разрешениям на общую сумму 6 863 021 руб. 40 коп. налоговая инспекция приняла решения от 18.10.2005, 15.11.2005, 28.12.2005 и 16.01.2006 о взыскании сбора, а также пеней за счет денежных средств общества, находящихся на счетах в банках.

Общество, полагая, что сбор за пользование водными биологическими ресурсами в выделенном ему объеме (за 97,6 т краба-стригуна) уплачен полностью, обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании недействительными указанных ненормативных актов налоговой инспекции.

Решением суда первой инстанции от 03.10.2006 в удовлетворении требования общества отказано.

Суд апелляционной инстанции Постановлением от 13.12.2006 Решение суда первой инстанции оставил без изменения.

По мнению общества, сбор, установленный НК РФ, взимается за предоставление права на пользование ресурсами в определенных объемах, и обязанность по уплате сбора по аннулированному разрешению отсутствует.

Суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что согласно положениям гл. 25.1 НК РФ сумма сбора, взимаемая за выдачу каждого разрешения (лицензии) на пользование объектами водных биоресурсов, является фиксированной. Нормы НК РФ не предусматривают зачета или возврата сумм этого сбора по нереализованным разрешениям (лицензиям) в отличие от сбора за право пользования объектами животного мира. Поскольку, по мнению судов, упомянутый сбор не зависит от фактического использования таких объектов, при аннулировании или внесении изменений в разрешения (лицензии) в случае уменьшения квот добычи (вылова) перерасчет сбора не производится; сбор взимается за выдачу каждого разрешения (лицензии).

При рассмотрении названного дела Президиум ВАС РФ высказал следующую позицию.

Как следует из ст. 34 Федерального закона от 20.12.2004 N 166-ФЗ, разрешение (лицензия) на добычу (вылов) водных биоресурсов удостоверяет право на изъятие этих биологических ресурсов из среды их обитания.

Анализ положений гл. 25.1 НК РФ позволяет сделать вывод, что сбор, по поводу которого возник настоящий спор, взимается не за оформление и выдачу разрешения на добычу (вылов) биологических ресурсов, а за право пользования такими ресурсами.

Согласно ст. 333.2 НК РФ объектами обложения сбором признаются объекты водных биологических ресурсов исходя из перечня, установленного п. п. 4 и 5 ст. 333.3 НК РФ. Изъятие этих объектов из среды их обитания осуществляется на основании разрешения (лицензии) на пользование объектами водных биоресурсов, выдаваемого в соответствии с законодательством.

Как установлено п. 2 ст. 333.4 НК РФ, сумма названного сбора определяется в отношении каждого объекта водных биологических ресурсов, указанного в п. п. 4 - 7 ст. 333.3 НК РФ, как произведение количества объектов водных биологических ресурсов и ставки сбора, установленной для соответствующего объекта этих ресурсов.

В соответствии с п. 2 ст. 36 Федерального закона от 20.12.2004 N 166-ФЗ допускается внесение изменений в выданные разрешения на добычу (вылов) водных биоресурсов в случаях изменения или уточнения районов промысла, квот добычи (вылова) водных биологических ресурсов, орудий и способов их добычи (вылова), сроков действия указанных разрешений, изменения сведений о пользователе водными биологическими ресурсами, замены капитанов рыбопромысловых судов, исправления ошибок в выданных разрешениях на добычу (вылов) водных биологических ресурсов и в иных требующих безотлагательного решения случаях.

Данные, которые плательщик отражает в представленных в налоговый орган сведениях, должны совпадать с информацией, содержащейся в разрешениях в период их действия, т.е. быть достоверными, поскольку размер сбора непосредственно связан с квотой добычи (вылова) водных биологических ресурсов.

Достоверными являются уточненные сведения, так как именно в них указаны надлежащие данные о полученных разрешениях, сроках начала и окончания их действия, количестве объектов водных биологических ресурсов, суммах сбора, подлежащего уплате в виде разового и регулярных взносов.

Общество дважды представило сведения об исчисленных суммах сбора. Повторно представленные сведения учитывают соответствующие изменения, аннулирование разрешения (лицензии), выдачу нового разрешения и не связаны с фактическими объемами добытых объектов водных биологических ресурсов.

Таким образом, гл. 25.1 НК РФ не только не содержит препятствий по представлению в налоговую инспекцию уточненных сведений, вызванных изменением объемов добычи, но и предполагает в качестве единственного способа надлежащего исполнения плательщиком обязанности по уплате сбора представление им достоверных сведений, основанных на данных федерального органа исполнительной власти, уполномоченного осуществлять оформление, выдачу, регистрацию разрешений на добычу (вылов) водных биологических ресурсов и внесение изменений в такие разрешения.

Действие разрешения на добычу (вылов) водных биоресурсов может быть приостановлено или такое разрешение может быть аннулировано до истечения установленного срока его действия федеральными органами исполнительной власти, осуществляющими контроль в области рыболовства и сохранения водных биологических ресурсов, а также среды их обитания, в соответствии с основаниями прекращения права пользования водными биологическими ресурсами.

В целях реализации Федерального закона от 20.12.2004 N 166-ФЗ и в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 20.05.2005 N 317 Федеральная служба по ветеринарному и фитосанитарному надзору осуществляет государственный контроль в области рыболовства и сохранения водных биологических ресурсов; приостанавливает действие разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов или аннулирует такое разрешение до истечения установленного срока его действия.

В данном деле аннулирование ранее выданного разрешения и выдача нового произведены уполномоченным органом до истечения срока действия разрешения. Следовательно, общество имело право на соответствующую корректировку сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, подлежащего уплате в 2005 г. <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Определения ВАС РФ от 20.04.2007 N 1519/07 по делу N А51-4301/200620-123 и N 1488/07 по делу N А51-15577/0510-562.

По другому делу ФГУП обратилось в Арбитражный суд Магаданской области с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, выразившегося в неполной уплате суммы сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в виде штрафа, доначислении сумм сбора, пени.

Решением суда первой инстанции заявленные требования удовлетворены.

Как установлено арбитражным судом, ФГУП 29.12.2005 представило в налоговую инспекцию уточненные сведения о полученной лицензии на пользование объектами водных биологических ресурсов по разрешению от 11.10.2005 N 49/066-К, выданному Федеральной службой по ветеринарному и фитосанитарному надзору на вылов краба в количестве 90 т, поскольку лицензия аннулирована, а квоты по разрешению N 49-067 увеличены на 40 т.

По результатам камеральной проверки уточненных сведений налоговой инспекцией принято решение от 01.03.2006 о привлечении ФГУП к налоговой ответственности за неполную уплату сумм сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов за 2005 г. по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 688 500 руб. Кроме того, доначислена сумма сбора в размере 3 600 000 руб. и пени в размере 102 278 руб. 77 коп. Решение налоговой инспекции мотивировано тем, что корректировка суммы сбора в связи с внесением в лицензию (разрешение) изменений законодательством о налогах и сборах не предусмотрена.

Рассматривая спор, суд пришел к выводу, что сумма сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, подлежащая уплате в бюджет, должна начисляться с учетом объема квоты, указанной в действующей (в том числе измененной уполномоченным органом) лицензии (разрешении) на вылов водных биоресурсов. Поэтому вывод налоговой инспекции об отсутствии права на корректировку сбора признан необоснованным, доначисление сбора, пени и привлечение к налоговой ответственности - незаконными.

Постановлением ФАС Дальневосточного округа Решение суда первой инстанции отменено. По мнению арбитражного суда кассационной инстанции, судом первой инстанции не учтено следующее.

Сбор, согласно п. 2 ст. 333.4 НК РФ, уплачивается исходя из объема водных биологических ресурсов, указанных в разрешении. При этом гл. 25.1 Кодекса не предусматривает возможности корректировки данного сбора в случаях, когда у пользователей водными биологическими ресурсами корректируется объем добычи путем внесения изменений в ранее выданное разрешение на лов. Сумма сбора является фиксированной и не зависит от фактического использования плательщиком сбора права на вылов водных биологических ресурсов.

В то же время п. 1 ст. 333.7 НК РФ устанавливает право уточнения представленных в налоговый орган сведений о полученных лицензиях (разрешениях) и подлежащих уплате суммах сбора за пользование объектами животного мира.

В обоснование своих выводов суд сослался на положения ст. ст. 36, 37 Федерального закона от 20.12.2004 N 166-ФЗ, допускающие внесение изменений в выданные разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов в случае изменения сроков их действия.

Между тем НК РФ, включая гл. 25.1, является законодательным актом прямого действия, не связан с реализацией положений Федерального закона от 20.12.2004 N 166-ФЗ и порядок корректировки сумм сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов не регулирует <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.11.2006, 08.11.2006 N Ф03-А37/06-2/4097 по делу N А37-616/06-14/4.

Аналогичная правовая позиция закреплена и в других Постановлениях ФАС Дальневосточного округа <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Постановления ФАС Дальневосточного округа от 20.09.2006, 13.09.2006 N Ф03-А51/06-2/3019 по делу N А51-3031/2006-25-145, от 03.11.2006, 01.11.2006 N Ф03-А73/06-2/3877 по делу N А73-18098/2005-19, от 08.11.2006, 01.11.2006 N Ф03-А37/06-2/3973 по делу N А37-887/06-15 и N Ф03-А37/06-2/3943 по делу N А37-759/06-15, от 15.11.2006, 08.11.2006 N Ф03-А37/06-2/3945 по делу N А37-710/06-15. П.М.Морхат К. ю. н., помощник судьи Высшего Арбитражного Суда РФ Подписано в печать 23.07.2007 ————