"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 8

ВЗИМАНИЕ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ:

НЕУРЕГУЛИРОВАННЫЕ ВОПРОСЫ

Изменения, внесенные в законодательство РФ о налогах и сборах Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, устранили значительное количество пробелов в регулировании вопросов налогообложения налогом на прибыль юридических лиц при проведении процедуры реорганизации. В то же время отдельные проблемы остались неурегулированными и нуждаются в разрешении путем внесения дальнейших изменений и дополнений в налоговое законодательство. Авторами настоящей статьи рассмотрены наиболее часто встречающиеся на практике вопросы применения норм, регулирующих порядок исчисления и уплаты налога на прибыль при реорганизации юридического лица.

1. Порядок определения срока полезного использования объектов нематериальных активов.

В целях определения срока полезного использования имущества, поступившего от реорганизованного юридического лица, правопреемнику следует руководствоваться п. 14 ст. 259 НК РФ, в соответствии с которым организация, получающая в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять срок их полезного использования как установленный предыдущим собственником срок, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. Эта норма введена Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ и сама по себе является безусловно позитивным нововведением, поскольку позволяет собственникам основных средств продолжать начислять амортизацию в том же порядке, как если бы реорганизация не проводилась.

В то же время приведенная формулировка НК РФ в буквальном прочтении не позволяет аналогичным образом учитывать срок эксплуатации объектов нематериальных активов, перешедших к правопреемникам при реорганизации. Представляется, что такое различие в регулировании порядка определения срока полезного использования в отношении основных средств и нематериальных активов является не отражением воли законодателя, а следствием недостатков в юридической технике и может быть устранено. Тем не менее в настоящее время правопреемник фактически не может учесть срок полезного использования нематериального актива у предыдущего пользователя, если желает избежать разногласий с налоговыми органами.

2. Формирование резерва предстоящих расходов на ремонт.

Согласно п. 2 ст. 324 НК РФ налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму таких отчислений, которая не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

На практике возникает вопрос: каким образом определять предельную величину отчислений в указанный резерв, если организация была создана в результате реорганизации в течение последних трех лет? В частности, могут ли учитываться при определении максимальной величины отчислений в резерв суммы фактических расходов на ремонт основных средств, осуществленных до передачи объектов в порядке правопреемства в пределах трехлетнего срока?

Буквальное толкование п. 2 ст. 324 НК РФ требует ответить на данный вопрос отрицательно. В то же время представляется, что такой ответ ставит реорганизуемые организации в менее выгодное положение по сравнению с организациями, в отношении которых реорганизация не осуществлялась. Тем не менее обратная ситуация, как и в предыдущем случае, может повлечь возникновение разногласий с налоговыми органами.

3. Формирование резерва по сомнительным долгам.

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам закреплен в ст. 266 НК РФ. При этом данная статья не предусматривает каких-либо особенностей формирования указанного резерва для организаций, созданных в результате реорганизации. В частности, неясным остается вопрос, должны ли они учитывать сомнительную задолженность реорганизованных юридических лиц. Также неясно, что происходит с резервом по сомнительным долгам у организации, реорганизуемой в форме выделения, в случае если сомнительная задолженность, в отношении которой создан резерв, передана выделившимся обществам.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 22.07.2005 N 03-03-02/31, в случае реорганизации в форме выделения сформированный реорганизуемым обществом в целях налогообложения резерв по сомнительным долгам передается выделенным компаниям пропорционально величине дебиторской задолженности, переданной согласно передаточному акту и разделительному балансу.

По окончании первого отчетного периода после реорганизации Минфин России предлагает реорганизуемому и выделенному в результате реорганизации обществу в общеустановленном порядке восстановить сумму резерва в том случае, если сумма резерва, переходящая с прошлого отчетного периода с учетом переданной (полученной) суммы резерва, превышает максимально возможную сумму, исчисленную по результатам инвентаризации дебиторской задолженности в порядке, установленном п. 4 ст. 266 НК РФ.

По мнению Минфина России, указанный механизм позволяет учесть, что передача выделенным обществам дебиторской задолженности влечет для реорганизуемого путем выделения общества невозможность получения денежных средств в погашение дебиторской задолженности, которые поступят выделенным компаниям, притом что реальные затраты на производство и реализацию понесло реорганизуемое общество.

Предлагаемый Минфином России порядок учета резерва по сомнительным долгам не основан на букве закона. Кроме того, он не является до конца продуманным, поскольку, как отмечалось специалистами, правильнее было бы передавать выделяющемуся обществу часть резерва по сомнительным долгам, пропорциональную переданной ему сомнительной задолженности, а не общей сумме дебиторской задолженности <1>. В связи с этим у организаций, применяющих подобный порядок при проведении реорганизации в других формах, например разделения, возникает риск разногласий с налоговыми органами.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Денисова М.О. Реорганизация: налоговый учет имущества и обязательств // Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2006. N 5. 4. Учет расходов по договорам добровольного страхования работников. Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ в случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) суммы страховых взносов работодателей относятся к расходам на оплату труда по договорам: 1) долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и не предусматривают страховых выплат в пользу застрахованного лица; 2) негосударственного пенсионного обеспечения, действующим до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет; 3) добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. Указанным пунктом ст. 255 Кодекса также предусмотрено, что в случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения либо их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков их действия либо расторжения договоров (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, т.е. чрезвычайных и непредотвратимых обстоятельств). При реорганизации юридического лица возникает проблема, связанная с тем, что реорганизованное лицо передает свои права и обязанности по указанным выше договорам, действующим на момент реорганизации, другому лицу (вновь возникшему - при слиянии, преобразовании и разделении, и присоединившему - при присоединении). Таким образом, происходит смена лиц в обязательстве (ст. ст. 382 и 391 ГК РФ). Действующая редакция п. 16 ст. 255 НК РФ дает основания полагать, что минимальный срок, установленный для отдельных видов договоров, должен соблюдаться в отношении конкретного налогоплательщика. Таким образом, если права и обязательства по договору передаются от одного лица к другому по сделке, совершенной до истечения указанного выше срока, то первое лицо не вправе включить свои платежи по такому договору в состав расходов на оплату труда, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Аналогичный вывод может быть сделан при переходе прав и обязанностей по указанным договорам в результате реорганизации. При этом платежи по договорам, ранее включенные налогоплательщиком в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, необходимо включить в состав налоговой базы. Такое решение вопроса ставит организации, участвующие в реорганизации, в менее выгодное положение по сравнению с иными юридическими лицами. 5. Порядок определения подлежащей уплате суммы авансовых платежей по налогу на прибыль. В п. 2 ст. 286 НК РФ установлены правила определения суммы ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль. Сумма авансового платежа (кроме суммы авансового платежа за I квартал текущего налогового периода) составляет треть суммы налога на прибыль, исчисленной за последние три месяца последнего отчетного периода. Сумма ежемесячного авансового платежа за I квартал текущего налогового периода принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. На практике возникает вопрос, как определять сумму ежемесячного авансового платежа по налогу на прибыль в случае, когда юридическое лицо было реорганизовано в форме присоединения в течение налогового периода, а именно следует ли определять сумму ежемесячного авансового платежа присоединившей организации с учетом или без учета суммы авансовых платежей, приходящихся на присоединенную организацию. Буквальное толкование ст. 286 НК РФ не позволяет при расчете суммы подлежащего уплате авансового платежа по налогу на прибыль учитывать сумму авансовых платежей присоединившейся организации. В то же время позиция Минфина России по данному вопросу, изложенная в Письме от 20.01.2005 N 03-03-01-04/1/14, изданном в ответ на частный запрос налогоплательщика, иная. В своем запросе налогоплательщик спрашивал, каким образом при исчислении налога на прибыль за 2004 г. хозяйственному обществу следует учитывать ежемесячные авансовые платежи на IV квартал 2004 г. по присоединенным обществам. Минфин России в ответ на данный вопрос указал, что "при проведении реорганизации в форме присоединения юридического лица к другому юридическому лицу (правопреемнику) составление расчета и уплата налога на прибыль организаций осуществляются последним (правопреемником) в общеустановленном порядке на основании данных консолидированного (с учетом данных присоединенных организаций) бухгалтерского учета за I квартал, полугодие, девять месяцев, отчетный год. Согласно абз. 5 п. 2 ст. 286 Налогового кодекса Российской Федерации сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в IV квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия. При этом сумма авансовых платежей, рассчитанная по итогам девяти месяцев, и сумма авансового платежа, рассчитанная по итогам полугодия, определяются правопреемником как сумма авансовых платежей, рассчитанных присоединенными обществами и ОАО до реорганизации по итогам 9 месяцев и полугодия соответственно". Приведенная позиция Минфина России не находит подтверждения в законе, однако она, на наш взгляд, соответствует принципу нейтральности налогообложения, поскольку именно при данном подходе сумма авансовых платежей, уплачиваемых присоединенным и присоединившим обществами, не изменяется по сравнению с ситуацией, когда реорганизация не осуществляется. В.В.Томаров К. ю. н., старший научный сотрудник Института государства и права РАН Р.В.Карасева Директор по налоговому консалтингу ЗАО "БДО Юникон", аспирантка Института государства и права РАН г. Москва Подписано в печать 23.07.2007 ————