"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 8

О НЕКОТОРЫХ АСПЕКТАХ УПЛАТЫ НДФЛ НАЛОГОВЫМИ АГЕНТАМИ

Выполняя требования п. 1 ст. 226 НК РФ по исчислению, удержанию и уплате НДФЛ, российским организациям, индивидуальным предпринимателям, постоянным представительствам иностранных организаций, коллегиям адвокатов, адвокатским бюро и юридическим консультациям, являющимся налоговыми агентами, необходимо учитывать некоторые аспекты, обусловленные, в частности, отсутствием единообразия судебной практики.

Пунктом 7 ст. 226 НК РФ на налоговых агентов - российские организации, имеющие обособленные подразделения, возлагается обязанность перечисления исчисленных и удержанных сумм НДФЛ как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

В соответствии с п. 5 ст. 84 НК РФ в случае принятия организацией решения о прекращении деятельности через обособленное подразделение снятие с учета осуществляется налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение 14 дней со дня подачи такого заявления. В целях налогообложения датой закрытия филиала будет считаться дата снятия его с учета в налоговом органе. До вынесения такого решения налоговым органом НДФЛ с сумм компенсаций, выплаченных работникам филиала, следует перечислить в бюджет по месту нахождения филиала <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-05-01-04/168.

Статьей 214 НК РФ установлены особенности уплаты НДФЛ в отношении доходов от долевого участия в организации. Причем п. 2 данной статьи определено, что если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, то она признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, установленной п. 4 ст. 224 НК РФ, в порядке, предусмотренном ст. 275 Кодекса.

Пункт 3 ст. 275 НК РФ применяется в отношении налоговых агентов - российских организаций, выплачивающих дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ. Для остальных налогоплательщиков по всем доходам, в том числе доходам физических лиц - резидентов РФ в виде дивидендов (кроме доходов, полученных от иностранных организаций), применяются положения п. 2 ст. 275 Кодекса. При этом сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, определяется налоговым агентом исходя из общей суммы налога, исчисленной в порядке, установленном данным пунктом, и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.

Общая сумма налога определяется как произведение ставки налога, установленной пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 275 Кодекса в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. Если полученная разница отрицательная, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

В соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ налоговыми агентами не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве ПБОЮЛ и постановку на учет в налоговых органах. Таким образом, организация вправе не представлять сведения о доходах, выплаченных индивидуальному предпринимателю, в случае предъявления им при заключении сделки документов, подтверждающих факт его государственной регистрации в качестве предпринимателя в базе данных ЕГРН и постановки на учет в налоговых органах <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Письма МНС России от 28.09.2001 N ШС-6-14/734, от 19.04.2004 N 04-3-01/217; Письмо ФНС России от 16.11.2005 N 04-1-03/567.

По вопросу представления сведений по форме N 2-НДФЛ на физических лиц, являющихся частными нотариусами (в части сумм, выплаченных за приобретенные у них услуги), интересна практика ФАС Московского округа.

- ИМНС России N 36 по ЮЗАО г. Москвы (далее - инспекция) обратилась в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о взыскании с ООО "УС Энергожилпромстрой МЭС" (далее - общество) недоимки, пени и штрафа на основании решения от 12.02.2004.

Решением суда от 08.10.2004 заявленные требования удовлетворены в части взыскания недоимки по НДФЛ в размере 868 135 руб., пени в размере 399 287 руб. 11 коп., штрафа в размере 173 627 руб., недоимки по ЕСН в размере 875 566 руб. 67 коп., соответствующих пени в размере 399 961 руб. 11 коп., штрафа в размере 175 113 руб. 33 коп. В остальной части заявленных требований отказано.

Налоговый орган подал кассационную жалобу, в которой ставился вопрос об отмене судебного акта в части отказа в удовлетворении заявленных требований со ссылкой на неправильное применение судом п. 3 ст. 24, п. 2 ст. 230, п. 1 ст. 126 НК РФ.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований к отмене обжалованного судебного акта по следующим основаниям.

При рассмотрении спора суд пришел к правильному выводу об отсутствии у инспекции правовых оснований для взыскания налоговых санкций по п. 1 ст. 126 НК РФ, поскольку общество не являлось налоговым агентом по отношению к частным нотариусам при выполнении последними своих профессиональных обязанностей. Факт оказания частными нотариусами услуг обществу и их оплаты инспекцией не оспаривался, доводов по этому поводу в жалобе не приведено.

Суд кассационной инстанции признал доводы налогового органа относительно вывода суда о необоснованном привлечении общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ несостоятельными, а кассационную жалобу не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.

Пунктом 1 ст. 126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Привлекая общество к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, налоговый орган исходил из обязанности общества представлять сведения о доходах, выплаченных частным нотариусам, т.е. рассматривал его как налогового агента.

Согласно п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных в налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной ФНС России. При этом не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары (оказанные услуги) в том случае, если индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве ПБОЮЛ и постановку на учет в налоговый орган.

В силу п. 2 ст. 11 НК РФ частные нотариусы приравнены к индивидуальным предпринимателям.

Частные нотариусы и индивидуальные предприниматели являются самостоятельными плательщиками НДФЛ. Исчисление, удержание и перечисление таких налоговых платежей осуществляется без участия налоговых агентов применительно к ст. 24 НК РФ.

В отношении частных нотариусов общество не являлось работодателем. Иное не подтверждается материалами дела и не доказано инспекцией.

Следовательно, привлечение общества к ответственности за непредставление сведений о денежных средствах, выплаченных указанным лицам, является неправомерным.

При таких обстоятельствах оснований к отмене обжалованного судебного акта не имелось.

На основании изложенного ФАС Московского округа Постановлением от 18.02.2005 N КА-А40/489-05 Решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.10.2004 по делу N А40-38871/04-116-457 оставил без изменения, а кассационную жалобу инспекции - без удовлетворения.

Аналогичное дело об отказе в удовлетворении требований налогового органа о взыскании штрафных санкций было рассмотрено ФАС Северо-Западного округа <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2005 по делу N А52-6745/2004/2. - Судом кассационной инстанции было установлено, что ОАО "Псковвтормет" представило в МИФНС России N 1 по Псковской области сведения на магнитных носителях по форме N 2-НДФЛ за 2003 г. в количестве 3485 шт. В ходе проверки инспекция установила, что при сроке представления таких сведений не позднее 01.04.2004 фактически они были поданы 05.05.2004. Письмом от 05.05.2004 N 08/780ДСП налоговый орган уведомил общество о возбуждении в отношении него производства по делу о налоговом правонарушении, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 126 НК РФ, и предложил представить свои объяснения (возражения) по факту правонарушения в срок не позднее 14 дней со дня получения уведомления. В пояснениях по факту совершенного правонарушения, полученных инспекцией 19.05.2004, общество указало, что письмом от 25.03.2004 уведомило налоговый орган о невозможности представить в срок сведения по форме N 2-НДФЛ о выплатах физическим лицам - ломосдатчикам и просило предоставить отсрочку до 30.04.2003. По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией принято решение от 19.05.2004 о привлечении общества к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ в виде взыскания 174 250 руб. штрафа за непредставление в установленный п. 2 ст. 230 Кодекса срок сведений о доходах физических лиц за 2003 г., полученных ими от сдачи налогоплательщику лома. Поскольку требование налогового органа от 19.05.2004 об уплате налоговой санкции в срок до 05.06.2004 в добровольном порядке общество не исполнило, инспекция обратилась с заявлением в арбитражный суд. Судом первой инстанции установлено, что общество в 2003 г. принимало у юридических и физических лиц лом и отходы металлов. Сведения на магнитных носителях по форме N 2-НДФЛ, представленные в налоговый орган 05.05.2004, представляют собой сведения о доходах физических лиц, полученных ими от сдачи обществу за наличный расчет металлолома, что отражено в приемо-сдаточных актах. В трудовых правоотношениях с обществом указанные лица не состояли. В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 названной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226. Согласно п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в соответствии с названной статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 228 Кодекса исчисление и уплату налога в соответствии с названной статьей производят физические лица исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности. Такие лица выступают самостоятельными плательщиками НДФЛ. В соответствии с п. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. Доказательства того, что имущество (металлолом) не принадлежало физическим лицам на праве собственности, налоговым органом не представлены. Кроме того, сведения о доходах, полученных работниками предприятия, а также физическими лицами по договорам гражданско-правового характера, представлены в инспекцию своевременно. Таким образом, исходя из положений п. 2 ст. 226, пп. 2 п. 1 ст. 228, п. 2 ст. 230 НК РФ общество не являлось налоговым агентом в отношении ломосдатчиков, а следовательно, обязанности налоговых агентов по исчислению, удержанию у налогоплательщиков, уплате суммы налога в бюджет, а также ведению учета доходов и сумм налога и представлению в налоговый орган сведений о доходах физических лиц на него не распространяются. При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно отказал инспекции в удовлетворении требований о взыскании с общества 174 250 руб. штрафа за непредставление в установленный срок документов, необходимых для осуществления налогового контроля. На основании изложенного Решение Арбитражного суда Псковской области от 30.11.2004 по делу N А52-6745/2004/2 оставлено без изменения, а кассационная жалоба МИФНС России N 1 по Псковской области - без удовлетворения. Показательным является Постановление ФАС Уральского округа от 26.04.2006 N Ф09-3112/06-С2. - ИФНС России по Октябрьскому району г. Екатеринбурга обратилась в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о взыскании с общества налоговых санкций в сумме 30 763 руб. 40 коп. в соответствии со ст. 123 НК РФ. Решением суда первой инстанции от 23.12.2005 в удовлетворении заявления отказано. Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки было установлено неправомерное неперечисление обществом как налоговым агентом НДФЛ в сумме 153 817 руб. Результаты проверки отражены в акте от 27.05.2005. Указанная сумма задолженности была перечислена обществом в бюджет платежным поручением от 28.04.2005 N 293. Решением инспекции от 15.06.2005 обществу на основании ст. 123 Кодекса начислен штраф в размере 20% от неперечисленной суммы налога, что составило 30 763 руб. 40 коп. За взысканием штрафа инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением. Отказывая в удовлетворении требования инспекции, суд первой инстанции исходил из того, что на момент вынесения инспекцией решения по результатам выездной проверки у общества отсутствовала задолженность перед бюджетом. Следовательно, оснований для применения ответственности по ст. 123 НК РФ и, соответственно, события налогового правонарушения не имелось. Учитывая изложенное, Решение суда первой инстанции Арбитражного суда Свердловской области от 23.12.2005 по делу N А60-40094/05 оставлено без изменения, кассационная жалоба инспекции - без удовлетворения. По делу N А36-3735,4217/2005 ФАС Центрального округа 07.06.2006 вынес Постановление не в пользу налогоплательщика, поскольку тот не представил доказательства уплаты суммы НДФЛ. - Из материалов дела усматривалось, что МИФНС России N 1 по Липецкой области обратилась в арбитражный суд с заявлениями к индивидуальному предпринимателю о взыскании 1 171 188 руб. 64 коп. налоговых санкций, 955 407 руб. 80 коп. налогов и 265 652 руб. 22 коп. пени. В этой связи предметом рассмотрения в объединенном деле стали требования о взыскании суммы 2 392 248 руб. 66 коп. Впоследствии налоговый орган, уточнив заявленные требования, уменьшил их размер до 2 145 226 руб. 07 коп., включая 1 136 318 руб. 43 коп. налоговых санкций, 781 056 руб. 89 коп. налогов и 227 850 руб. 75 коп. пени. Решением Арбитражного суда Липецкой области от 17.01.2006 требования налогового органа удовлетворены в части взыскания с предпринимателя 2 143 029 руб. 07 коп. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Кассационная инстанция не нашла оснований для отмены обжалуемого решения по следующим основаниям. Как усматривалось из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка по вопросу соблюдения налогового законодательства предпринимателем за период с 01.01.2002 по 31.12.2004, по результатам которой составлен акт от 12.04.2005 и принято решение от 13.05.2005 о привлечении плательщика к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДФЛ в размере 40 275 руб. 20 коп., ЕСН - 51 599 руб. 99 коп., НДС - 99 206 руб. 40 коп., по п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДС - 980 107 руб. 05 коп., а также о доначислении ему НДФЛ в сумме 201 376 руб., ЕСН - 257 999 руб. 80 коп., НДС - 496 032 руб. и соответствующих доначисленным налогам сумм пени. Ненормативным актом инспекции от 30.11.2005 в названное решение были внесены изменения, касающиеся арифметического перерасчета суммы доначисленного ЕСН до 83 648 руб. 89 коп., соответствующих ему налоговых санкций - 16 729 руб. 78 коп. и пени - 18 896 руб. 91 коп. Требованиями от 14.05.2005 предпринимателю предложено уплатить суммы налогов, пени и штрафа до 24.05.2005. В связи с неисполнением требований в добровольном порядке инспекция обратилась в суд за принудительным взысканием указанных сумм. Суд полно и всесторонне исследовал доказательства, представленные сторонами, и, правильно применив нормы материального права, принял обоснованный судебный акт по делу. Согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. Обосновывая свою позицию, инспекция указывала, что поскольку какие-либо документы, подтверждающие доходы и расходы за 2002 - 2003 гг., налогоплательщиком представлены не были ввиду утраты в результате хищения неизвестными лицами, выездная налоговая проверка предпринимателя проведена сплошным методом по всем представленным им документам и документам, полученным в ходе встречных проверок. При таких обстоятельствах суд правильно указал, что у налогового органа имелись правовые основания для определения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, на основании всей имеющейся у него информации (данные о движении денежных средств на расчетном счете и материалы встречных проверок). Как усматривалось из материалов дела, фактически произведенные расходы, связанные с извлечением дохода, полученного в 2002 г. в сумме 1 010 743 руб. 80 коп. и в 2003 г. в сумме 1 027 210 руб. 55 коп., предприниматель документально не подтвердил, в связи с чем инспекция в соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ применила профессиональный налоговый вычет в размере 20% общей суммы доходов предпринимателя, что составило соответственно 202 148 руб. 76 коп. и 205 442 руб. 11 коп. При этом данные суммы превысили суммы расходов, указанные плательщиком в налоговых декларациях по НДФЛ за соответствующие налоговые периоды (20 850 руб. и 34 655 руб. 58 коп.). Дав оценку доказательствам, представленным плательщиком в обоснование своей позиции, суд установил, что сумма облагаемого дохода в 2002 г. составила 808 595 руб. 64 коп., в 2003 г. - 821 768 руб. 44 коп.; сумма НДФЛ по ставке 13% составила за 2002 г. 105 117 руб., за 2003 г. - 106 830 руб. Данные суммы превысили суммы налога, указанные предпринимателем в налоговых декларациях, соответственно на 102 406 руб. и 98 970 руб., что в общей сумме составило 201 376 руб. Поскольку налогоплательщик в добровольном порядке указанную сумму НДФЛ не уплатил, суд правомерно взыскал ее и соответствующие пени в принудительном порядке. Рассматривая спор в отношении доначислений по ЕСН, суд, учитывая положения п. 3 ст. 237, п. 1 ст. 264, п. 2 ст. 270 НК РФ, пришел к правильному выводу, что поскольку предприниматель документально не подтвердил свои расходы, то инспекция правомерно не приняла их во внимание при исчислении налога. Таким образом, сумма ЕСН, исчисленная в 2002 г., составила 47 164 руб. 88 коп., в 2003 г. - 47 494 руб. 21 коп., а неуплата налога относительно данных, отраженных плательщиком в декларациях за 2002 и 2003 гг., составила 44 412 руб. 68 коп. и 39 236 руб. 21 коп., которые предпринимателем добровольно не уплачены, в связи с чем их принудительное взыскание является законным. В ходе судебного разбирательства суд установил все фактические обстоятельства в части доначисления НДС и, правильно применив нормы материального права, пришел к обоснованному выводу об удовлетворении в указанной части требования инспекции. Разрешая дело в части взыскания налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДФЛ и ЕСН, а также по п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДС, суд обоснованно удовлетворил требования налогового органа о взыскании штрафа в полном объеме. Удовлетворяя заявление инспекции о взыскании с плательщика штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС только в сумме 97 009 руб. 40 коп. (исключив штраф в размере 2197 руб. за неуплату налога за I квартал 2002 г.), суд правомерно исходил из положений ст. 113 НК РФ, Постановления КС РФ от 14.07.2005 N 9-П с учетом ст. 163 Кодекса. Доводам налогоплательщика, заявленным в обоснование своей позиции, судом дана надлежащая оценка. При таких обстоятельствах обжалуемый судебный акт признан законным и обоснованным. Доводы, положенные в основу кассационной жалобы, являлись предметом исследования арбитражным судом при рассмотрении спора по существу, и им дана правильная юридическая оценка. Следовательно, они не могут служить основанием для отмены обжалуемого Решения суда, принятого в соответствии с нормами материального права. Нарушений процессуального закона, влекущих отмену судебного акта, также не установлено. В силу вышеуказанного в удовлетворении кассационной жалобы отказано, Решение Арбитражного суда Липецкой области от 17.01.2006 оставлено без изменения. Т.Г.Петрухина Заместитель директора Директората правового обеспечения ОАО "Авиационная компания "ТРАНСАЭРО" г. Москва Подписано в печать 23.07.2007 ————