"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 8

СПОСОБЫ ПЕРЕРАСЧЕТА ПЕНИ, НАЧИСЛЕННОЙ

НА НЕДОИМКУ ПО НАЛОГАМ

Начисленная налоговым органом пеня, числящаяся на лицевых карточках налогоплательщика, зачастую не подлежит взысканию в силу истечения сроков давности. В то же время механизмов списания такой пени немного. Причиной этого является позиция налоговых органов и судов, согласно которой имеющаяся на лицевых счетах налогоплательщика пеня не нарушает его прав и законных интересов, а сама по себе карточка лицевого счета не является ненормативным правовым актом, не подлежит признанию не соответствующей законодательству РФ и в силу этого недействительной, поскольку является внутренним документом налогового органа. Какие же меры может предпринять налогоплательщик для списания и (или) проведения перерасчета начисленной пени?

Согласно ст. 59 НК РФ недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которой оказались невозможными в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном:

- Правительством РФ - по федеральным налогам и сборам;

- исполнительными органами государственной власти субъектов РФ, местными администрациями - по региональным и местным налогам.

Согласно ст. 32.2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ (в ред. от 30.12.2006) в случае невозможности взыскания сумм налоговых санкций за нарушение законодательства РФ о налогах и сборах, которые до введения в действие НК РФ взимались в бесспорном порядке и по которым решение налогового органа было вынесено до 01.01.1999, в отношении указанных сумм применяются правила, предусмотренные п. 1 ст. 59 НК РФ в случае недоимки.

При этом в Письме МНС России от 29.04.2002 N АС-6-29/641@ указывается, что списание безнадежных к взысканию сумм налоговых санкций НК РФ не предусмотрено.

Порядок признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам установлен Постановлением Правительства РФ от 12.02.2001 N 100.

Вместе с тем порядок признания безнадежными к взысканию и списания сумм налоговых санкций, которые до введения в действие НК РФ взимались в бесспорном порядке и по которым решение налогового органа было вынесено до 01.01.1999, Правительством РФ не установлен.

Действия налоговых органов в части признания безнадежными к взысканию и списания сумм налоговых санкций, взысканных с налогоплательщика в судебном порядке после 01.01.1999 до принятия соответствующего закона, а также в части признания безнадежными к взысканию и списания сумм налоговых санкций, которые до введения в действие НК РФ взимались в бесспорном порядке и по которым решение налогового органа было вынесено до 01.01.1999 (до установления Правительством РФ и исполнительными органами субъектов РФ и местного самоуправления соответствующего порядка), не являются правомерными.

Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ не предусмотрена возможность списания безнадежных к взысканию штрафных санкций, не являющихся налоговыми санкциями.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" часть первая НК РФ введена в действие с 01.01.1999 за исключением положений, для которых указанным Законом определены иные сроки вступления в силу.

Статья 2 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ устанавливает, что до введения в действие ст. ст. 13 - 15 НК РФ налоги, сборы, пошлины и другие платежи в бюджет или внебюджетный фонд, не установленные ст. ст. 19 - 21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", не взимаются. Таким образом, при определении вида налога следует руководствоваться перечисленными статьями Закона РФ N 2118-1.

Согласно пп. "м" п. 1 ст. 19 Закона РФ N 2118-1 налоги, служащие источником образования дорожных фондов, зачисляемые в эти фонды в порядке, определяемом законодательными актами о дорожных фондах в РФ, являются федеральными налогами. Статьи 19 - 21 Закона РФ N 2118-1 не предусматривают в перечне налогов и сборов страховые взносы в государственные социальные внебюджетные фонды.

Таким образом, безнадежная к взысканию недоимка по налогам, установленным пп. "м" п. 1 ст. 19 Закона РФ N 2118-1, должна списываться в порядке, определенном Постановлением Правительства РФ от 12.02.2001 N 100.

Списание безнадежной к взысканию задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, образовавшейся по состоянию на 01.01.2001, законодательством РФ не предусмотрено.

Постановление Правительства РФ от 12.02.2001 N 100 (в ред. от 04.11.2006) содержит следующие основания для признания недоимки безнадежной:

а) ликвидация организации в соответствии с законодательством РФ;

б) признание банкротом индивидуального предпринимателя в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" - в части задолженности, не погашенной по причине недостаточности имущества должника;

в) смерть или объявление судом умершим физического лица - по всем налогам и сборам, а в части поимущественных налогов - в размере, превышающем стоимость его наследственного имущества, либо в случае перехода наследства к государству.

Данный перечень является исчерпывающим, установленным Правительством РФ в рамках его компетенции, в связи с чем положения ст. 59 НК РФ расширительному толкованию не подлежат.

Указанные положения п. 1 Постановления Правительства РФ N 100 также согласуются с нормами п. 3 ст. 44 НК РФ, которыми установлен перечень оснований для прекращения обязанности по уплате налогов.

Согласно п. 2 Постановления Правительства РФ N 100 решение о признании безнадежными к взысканию и списании налоговой задолженности принимается налоговым органом по месту нахождения налогоплательщика <1>. При этом признание недоимки безнадежной к взысканию является правом, а не обязанностью налогового органа в силу ст. 32 НК РФ. Оно может быть произведено только в порядке, установленном указанным Постановлением Правительства РФ N 100. На данное обстоятельство также неоднократно указывали судебные органы <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.07.2004 по делу N А10-6353/03-3-Ф02-2731/04-С1, от 20.05.2004 по делу N А19-9430/03-41-Ф02-1209/04-С1.

<2> Постановления ФАС Московского округа от 22.12.2005 N КА-А40/12774-05; ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2005 N Ф04-9618/2004(7882-А67-26).

Более того, налоговым органам не предоставлено право признания долгов по пеням нереальными к взысканию и списания соответствующих сумм иначе, чем по основаниям, предусмотренным законодательством <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление ФАС Поволжского округа от 28.02.2006 по делу N А72-6089/05.

В настоящий момент списать пеню, даже при условии, что на взыскание недоимки по налогам истекли все сроки давности, не представляется возможным. Точку в этом деле поставил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 11.05.2005 N 16507/04, в котором отмечено следующее.

Должностные лица налоговых органов не могут произвольно, исходя из собственного усмотрения, признавать долги по налогам нереальными к взысканию и списывать соответствующие суммы. Поэтому у инспекции, действовавшей в рамках предоставленных ей полномочий, не было оснований удовлетворять заявление общества об исключении из лицевого счета налогоплательщика сумм недоимки и задолженности по пеням, а у судов - понуждать налоговый орган принять решение об их списании, так как суд по своей инициативе не вправе списывать долги налогоплательщика, нереальные для взыскания.

Судебные акты в части понуждения инспекции исключить из лицевого счета налогоплательщика суммы недоимки и задолженности по пеням также являются ошибочными. Лицевой счет, который ведет налоговый орган, является формой внутреннего контроля, осуществляемого им во исполнение ведомственных документов <4>. Наличие в документах внутриведомственного учета сведений о налоговых платежах, суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам само по себе не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См. Рекомендации по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, утв. Приказом МНС России от 05.08.2002 N БГ-3-10/411.

Начисление на лицевом счете пени по налогам, не поступившим в бюджеты, также не нарушает права и законные интересы налогоплательщиков. Лицевой счет не является ненормативным актом, обжалуемым в арбитражном суде, он не направляется налогоплательщику с требованием об уплате налогов и не носит обязательного характера <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановления ФАС Московского округа от 04.09.2006, 08.09.2006 N КА-А41/8302-06; ФАС Дальневосточного округа от 16.08.2006, 09.08.2006 N Ф03-А16/06-2/2225; ФАС Уральского округа от 12.01.2006, 10.01.2006 N Ф09-5950/05-С1.

Рассмотрим основания уменьшения начисленной пени.

1. Размер пеней, включая пени, начисленные до 01.01.1999, не может превышать для налогоплательщиков (плательщиков сборов) неуплаченную сумму налога (сбора), а для налоговых агентов - неперечисленную сумму налога.

В соответствии со ст. 8 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ и ст. 75 НК РФ с 01.01.1999 на сумму недоимки по налогам (сборам), в том числе по недоимке, образовавшейся до введения в действие части первой НК РФ, пени начисляются по процентной ставке, равной 1/300 действовавшей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,1% в день. При этом размер пеней, включая пени, начисленные с 01.01.1999, не может превышать для налогоплательщиков (плательщиков сборов) неуплаченную сумму налога (сбора), а для налоговых агентов - неперечисленную сумму налога. Указанные ограничения размера процентной ставки и суммы пеней действовали в период с 01.01.1999 по 18.08.1999, т.е. до вступления в силу Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации".

Судебная практика по указанной категории дел однозначна <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> См.: Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.2006 N Ф04-6310/2006(27241-А45-31), Ф04-6310/2006(26834-А45-31); ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2005 по делу N А05-4509/2005-9; ФАС Уральского округа от 04.06.2001 N Ф09-1058/01-АК.

При этом при рассмотрении дела в суде с участием внебюджетных фондов можно столкнуться с попытками Пенсионного фонда РФ сослаться на следующие нормы и обстоятельства:

1.1. Статья 9 Федерального закона от 30.03.1999 N 56-ФЗ "О бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации на 1999 год".

Согласно указанной норме по истечении установленных сроков уплаты страховых взносов неуплаченная сумма считается недоимкой и взыскивается с плательщиков страховых взносов с начислением пени. К недоимке относится и сумма задолженности, выявленная при проверке плательщика страховых взносов, в том числе при сдаче расчетных ведомостей.

Пеня начисляется на сумму недоимки за каждый день просрочки в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на начало финансового года.

Датой исполнения плательщиком обязательства по уплате страховых взносов является день списания средств плательщика страховых взносов с его расчетного счета.

За несвоевременное зачисление или перечисление по вине банков и иных кредитных организаций страховых взносов, а также сумм пени, штрафов и иных финансовых санкций на счета органов Пенсионного фонда РФ соответствующий орган фонда взыскивает с банков и иных кредитных организаций пеню за каждый день просрочки в размере 1% этих сумм.

Ссылаясь на данную норму, Пенсионный фонд РФ пытался обосновать факт неприменения положения о том, что сумма пеней не должна превышать сумму недоимки по пенсионным взносам. Однако с указанной точкой зрения можно поспорить.

Согласно ч. 1, 4 ст. 9 и ч. 1 ст. 10 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ с 01.01.2001 контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью перечисления взносов в государственные социальные внебюджетные фонды, взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов по взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, образовавшихся на 01.01.2001, осуществляются налоговыми органами РФ в порядке, действовавшем до вступления в силу части второй НК РФ.

В связи с вступлением в силу Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ с 18.08.1999 нормы Кодекса распространяются на отношения, связанные с уплатой страховых взносов в Пенсионный фонд РФ.

Ограничение суммы взыскиваемых пеней действует в период с 01.01.1999 до вступления в силу Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ, т.е. до 18.08.1999.

Поскольку норма, ограничивающая процентную ставку и размер начисляемых пеней, является дополнительной гарантией защиты прав налогоплательщиков, то в соответствии с п. 3 ст. 5 НК РФ она имеет обратную силу. В связи с этим ссылка на положения Федерального закона от 30.03.1999 N 56-ФЗ несостоятельна <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2003 по делу N А26-2870/02-02-07/135.

1.2. Пенсионный фонд РФ не является участником налоговых отношений, и на него указанные нормы не распространяются.

Судебная практика по данным спорам складывается преимущественно в пользу налогоплательщиков. При этом суды указывают на следующее обстоятельство.

В НК РФ с 18.08.1999 внесены изменения, согласно которым в число участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, включены органы государственных внебюджетных фондов. В связи с этим на отношения, связанные с уплатой страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, распространяются вышеприведенные правила начисления пеней <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2002 по делу N А42-5371/01-23-465/02 и от 10.12.2002 по делу N А56-7293/02; ФАС Поволжского округа от 13.12.2001 по делу N А12-405/01-С17.

Более того, в соответствии с правовой позицией КС РФ, изложенной в Постановлении от 24.02.1998 N 7-П, страховые взносы по своим признакам (установление законом, обязательность и бюджетное предназначение) подпадают под понятие налога, другого платежа, для которых Законом РФ N 2118-1 установлен единый правовой режим.

2. Не установлен срок или порядок исчисления и уплаты налога.

Такая ситуация существовала, в частности, в отношении следующих налогов:

2.1. Налог на пользователей автомобильных дорог, зачисляемый в территориальный дорожный фонд (в случае отсутствия принятого на уровне субъекта РФ нормативного акта, устанавливающего срок уплаты налога).

Из ст. 2 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" <9> следовало, что порядок образования и использования средств территориальных дорожных фондов определяется законами субъектов РФ, а средств Федерального дорожного фонда - федеральным законом.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Утратил силу с 01.01.2005 в связи с принятием Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ.

Согласно п. 10 Порядка образования и использования средств Федерального дорожного фонда Российской Федерации, утвержденного Постановлением Верховного Совета РФ от 23.01.1992 N 2235-1 <10>, предприятия, объединения, организации, предприниматели и граждане перечисляют установленный законом налог на пользователей автомобильных дорог ежемесячно (до 15 числа) за прошедший месяц. Однако срок уплаты налога на пользователей автомобильных дорог в территориальный дорожный фонд законодательными актами некоторых субъектов РФ, например Новосибирской области, установлен не был.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Утратил силу с 01.01.2005 в связи с принятием Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ.

В связи с тем, что сроки уплаты налога на пользователей автомобильных дорог в территориальный фонд в законодательном порядке не установлены, начисление налоговой инспекцией пеней за несвоевременную уплату указанного налога в части, зачисляемой в территориальный дорожный фонд, суд признал незаконным, а решение о взыскании пени - недействительным <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 03.07.2003 по делу N А45-9487/03-СА3/404.

Суды других субъектов РФ, где такие акты также не были приняты, придерживались аналогичной позиции <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Постановления ФАС Поволжского округа от 09.09.2005 по делу N А65-20257/04-СА2-11; ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2004 по делу N А56-2707/04.

2.2. Налог на рекламу.

Согласно пп. "з" п. 1 ст. 21 Закона РФ N 2118-1 к местным налогам относится налог на рекламу, который уплачивают юридические и физические лица, рекламирующие свою продукцию по ставке, не превышающей 5% стоимости услуг по рекламе.

Налог на рекламу устанавливается решениями районных и городских представительных органов власти и зачисляется в районные бюджеты районов, городские бюджеты городов либо по решению районных и городских органов государственной власти - в районные бюджеты районов (в городах), бюджеты поселков и сельских населенных пунктов (п. 4 ст. 21 Закона РФ N 2118-1). В некоторых субъектах РФ положения о данном налоге также не устанавливали сроков его уплаты.

2.3. Налог на добычу полезных ископаемых.

Порядок исчисления и уплаты ежемесячного в течение квартала платежа по налогу на добычу полезных ископаемых в 2002 г. не определен, следовательно, не возникло обязанности по внесению данных платежей <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Постановление ФАС Уральского округа от 03.04.2003 N Ф09-878/03-АК. Вывод о том, что действовавший до 01.01.1999 порядок уплаты платежей за пользование недрами, определенный Инструкцией Госналогслужбы России от 30.01.1993 N 17 "О порядке и сроках внесения в бюджет платы за право на пользование недрами", подлежал применению до 01.01.2002, является необоснованным. С 01.01.1999, т.е. с даты введения в действие части первой НК РФ, положение указанной Инструкции в части, касающейся сроков уплаты платежей за право пользования недрами, как противоречащее НК РФ фактически утратило силу и не подлежит применению. Следовательно, начисление налоговой инспекцией пеней за неуплату платежей за право пользования недрами неправомерно, поскольку Законом РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" не установлены сроки их уплаты. (Окончание следует) К.Е.Коробкова Ведущий юрист ООО "Юридическая компания "АВЕГА" г. Новосибирск Подписано в печать 23.07.2007 ————