"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 29

УЧЕТ КУРСОВЫХ РАЗНИЦ

С 1 января 2007 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденное Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, наиболее важные изменения которого касаются учета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях.

Начиная с отчетности за 2007 г. в соответствии с Приказами Минфина России от 27.11.2006 N N 155н и 156н в бухгалтерском учете упразднено понятие "суммовые разницы". Соответственно изменено и определение курсовой разницы. Под ней теперь понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006). Как видим, под новое определение подпадают также разницы, которые возникают при установлении цен в иностранной валюте, но осуществлении расчетов в рублях. При этом в зависимости от видов активов и обязательств пересчет их стоимости в рубли производится на дату совершения операции, на отчетную дату или по мере изменения курса.

Между тем в целях налогообложения учет и отражение суммовой разницы осуществляются в прежнем порядке: пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях, производится на дату принятия к учету и на дату погашения обязательства. Таким образом, в отличие от бухгалтерского в налоговом учете не производится их пересчет на отчетную дату. Поскольку курсовые разницы относятся на финансовые результаты как прочие доходы или расходы, возникает вопрос о необходимости учета расхождений между этими двумя видами учета с применением положений ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Причем расхождения возникают двух видов:

от пересчета только в бухгалтерском учете остатков на счетах учета расчетов на конец каждого отчетного периода. В том случае, если на отчетную дату происходит укрепление рубля, счет 91 кредитуется с уменьшением суммы обязательства, выраженного в валюте и подлежащего оплате в рублях. Соответственно увеличивается прибыль в бухгалтерском учете без ее изменения в целях налогообложения. Согласно ПБУ 18/02 величина разницы, умноженная на ставку налога на прибыль, представляет собой отрицательное постоянное налоговое обязательство и отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 99. В случае снижения курса рубля и возникновения отрицательной курсовой разницы по обязательствам, выраженным в иностранной валюте и подлежащим оплате рублями, образуется постоянное налоговое обязательство с отражением ее в учете обратной записью;

от пересчета суммовой разницы только в налоговом учете и формирования "налоговой" выручки (дохода). Как известно, суммовая разница отсутствует только при предварительной оплате. В иных случаях в налоговом учете суммовая разница будет рассчитана на дату погашения обязательства, и ее величина будет возникать по той части стоимости товара (работ, услуг), которая оказалась не оплаченной после получения права собственности на товар (работу, услугу). Это также потребует дополнительного расчета постоянной разницы с отражением ее на счетах.

Нельзя не отметить, что рассмотренные изменения увеличивают объем работы бухгалтеров. В связи с этим уместно напомнить о необходимости реформирования учета, а именно - сближении бухгалтерского и налогового учета.

Еще одним примером расхождений между двумя видами учета будет в соответствии с Приказом Минфина России от 26.03.2007 N 26н исключение из бухгалтерского учета с 1 января 2008 г. метода оценки запасов по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО). При этом ст. 254 НК РФ осталась в прежнем виде и допускает такой метод оценки сырья и материалов.

Между тем в соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180, одной из главных задач текущего этапа ее реализации является сближение правил налогового учета с правилами бухгалтерского учета. В конечном счете это должно привести к снижению затрат на формирование налоговой отчетности и повышению качества обоих видов учета.

В сложившихся обстоятельствах наиболее приемлемым и реальным способом сокращения объемов работы на данном участке учета является изменение тех пунктов договоров, которые касаются определения цены товаров (работ, услуг). В условиях укрепления рубля и снижения валютных рисков переход на отечественную валюту при установлении цен является вполне логичным и обоснованным.

Вместе с тем по уже действующим договорам избежать дополнительной работы по расчетам курсовой разницы не удастся. В связи с изменениями в порядке пересчета п. 3 Приказа Минфина России N 154н предусмотрен "переходный период". Все юридические лица (за исключением кредитных и бюджетных) по состоянию на 1 января 2007 г. должны пересчитать стоимость средств в расчетах (включая заемные обязательства), выраженную в иностранной валюте и подлежащую уплате в рублях. Пересчет производится по официальному курсу, установленному Банком России или определенному соглашением сторон. Возникающие при этом суммы увеличения и уменьшения стоимости средств в расчетах относятся на счет учета нераспределенной прибыли. Поскольку ПБУ 3/2006 введено в действие с 1 января 2007 г., пересчет производится с изменением входящих остатков только в отчетности за текущий год.

А.Амиев

К. э. н.

ООО "Тори-Аудит"

Подписано в печать

18.07.2007

————