"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 29

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ В БЮДЖЕТНОМ УЧРЕЖДЕНИИ

Несоответствие отдельных требований налогового законодательства действующим в бюджетных учреждениях принципам бухгалтерского учета и использования средств вызывает определенные трудности при налогообложении коммерческой деятельности учреждений и, в частности, организации в соответствии с требованиями ст. 321.1 НК РФ налогового учета. Надеемся, данная статья поможет снять часть вопросов.

Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных бухгалтерского и налогового учета. Напомним, что налоговым периодом по налогу на прибыль определен календарный (финансовый) год. Поскольку бюджетные учреждения в соответствии с п. 3 ст. 286 НК РФ освобождены от уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, отчетными периодами для исчисления налога на прибыль для них согласно ст. 285 НК РФ считаются I квартал, полугодие, 9 месяцев и год.

Организация налогового учета в бюджетном учреждении имеет некоторые особенности по сравнению с коммерческими организациями.

Так, учитывая, что основная сфера деятельности бюджетных учреждений финансируется за счет бюджетных ассигнований, не подлежит в соответствии со ст. 321.1 НК РФ налогообложению и в бюджетном учете обособленна путем применения кодов источника финансирования (код 1), отражать осуществляемые учреждением в данной сфере финансово-хозяйственные операции в налоговом учете не следует. Внебюджетная деятельность учреждений может как подлежать налогообложению, так быть освобожденной от него, что обусловливает ведение налогового учета только в рамках внебюджетной деятельности.

В связи с тем что в плане счетов бюджетного учета отсутствует аналог счета "Расходы будущих периодов", при организации налогового учета бюджетные учреждения не могут отражать на нем в рамках бухгалтерского учета расходы, произведенные в текущем периоде, но подлежащие отнесению на уменьшение облагаемой базы в следующих периодах. В результате данные учреждения не имеют возможности в указанном случае не вести налоговый учет, заменяя его бухгалтерским.

В отличие от коммерческих учреждений переоценка активов бюджетных учреждений объявляется государственными органами, поэтому в соответствии со ст. 257 НК РФ организация налогового учета амортизации, например, основных средств в связи с несовпадением их стоимости для целей бухгалтерского и налогового учета является для них обязательной.

Кроме того, некоторые доходы и расходы признаются для целей налогообложения прибыли в сроки, не совпадающие с признанием их для целей бюджетного учета. Поэтому кроме постоянных налоговых отклонений, которые единовременно и однозначно включаются (исключаются) в облагаемую базу по налогу на прибыль, учреждения в ряде случаев сталкиваются с временными разницами, не подлежащими отнесению на уменьшение (увеличение) указанной налоговой базы только в текущем отчетном (налоговом) периоде и могут быть отнесены туда в следующих периодах.

Проанализируем возможные отклонения доходов и расходов, связанных с внебюджетной деятельностью бюджетного учреждения, отражаемых в его бюджетном учете, от показателей налогового учета.

В части доходов от внебюджетной деятельности (перечень основных таких доходов определен ст. 251 НК РФ <1>):

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Следует учитывать, что отдельные указанные в данной статье доходы не отражаются как таковые не только в налоговом, но и бюджетном учете учреждения (а отдельные указанные в ст. 251 НК РФ доходы вообще не имеют места в бюджетных учреждениях), и поэтому нет необходимости введения налоговых регистров для учета отклонений таких доходов от показателей бюджетного учета. К данным доходам относятся: авансы и предоплаты за оказываемые учреждением услуги (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ); полученные учреждением залоги и задатки (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ); имущество и средства организации-комитента (принципала) (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). а) постоянные налоговые отклонения по доходам: в виде средств и имущества, полученных учреждением в рамках безвозмездной помощи (содействия) (пп. 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ), а также иных целевых безвозмездных внебюджетных поступлений, в том числе образовательным организациям, организациям РОСТО и т.п. (пп. 11, 14, 22 и 23 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом согласно требованиям пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ отсутствие в учреждении раздельного учета доходов и расходов, полученных в рамках целевого внебюджетного финансирования, приводит к включению таких доходов в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль. Также в соответствии с п. 14 ст. 250 НК РФ являются внереализационными доходами для целей налогообложения прибыли и полученные учреждением внебюджетные целевые средства и имущество, использованные не по целевому назначению; в виде стоимости имущества, полученного учреждением по решению органов исполнительной власти всех уровней (пп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом в налоговом учете подлежат отражению отклонения от показателей бюджетного учета только в части стоимости указанного имущества, полученного от коммерческих организаций (ГУПов) или из бюджетов другого уровня. Стоимость имущества, полученного по решению вышестоящего органа в рамках одной ведомственной подчиненности, как правило, относится к "бюджетному" имуществу и отражается в бюджетном учете учреждения не как доходы, а как средства во внутриведомственных расчетах и поэтому не приводит к формированию отклонений данных налогового учета от показателей доходов бюджетного учета; в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями в системе обязательного медицинского страхования (ОМС) от страховых организаций за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий (пп. 30 п. 1 ст. 251 НК РФ); в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Такие доходы могут появиться в бюджетном учете учреждения, если в период сдачи в аренду сторонней организации какого-либо закрепленного за ним имущества последняя произвела его реконструкцию, модернизацию или иные работы, приводящие к увеличению его балансовой стоимости, но не возмещаемые арендодателем (балансодержателем). В этом случае при передаче по окончании договора аренды реконструированного имущества бюджетному учреждению вместе с неотделимыми улучшениями в его бюджетном учете и возникают указанные не подлежащие налогообложению доходы; в виде сумм списанной кредиторской задолженности учреждения по налогам и сборам (пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ), а также сумм процентов, начисленных налоговыми и иными органами на суммы излишне уплаченных и несвоевременно возвращенных учреждению налогов и сборов (пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ); в виде стоимости материалов и иного имущества, полученных (воинскими частями) при демонтаже и разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии с Конвенцией о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и его уничтожении (пп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ); в виде имущества, полученного специализированными учреждениями от операций с материальными ценностями государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов и направленных на содержание указанных запасов (пп. 20 п. 1 ст. 251 НК РФ); в виде сумм списанной кредиторской задолженности учреждения по налогам и сборам (пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ), а также в виде сумм процентов, начисленных налоговыми и иными органами на суммы излишне уплаченных и несвоевременно возвращенных учреждению налогов и сборов (пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ); б) временные налоговые отклонения по доходам: в виде доходов учреждения, полученных от приема-сдачи заказчикам отдельных этапов работ. Если прием-сдача платных работ и услуг учреждения осуществляется поэтапно, то с 1 января 2006 г. согласно п. 140 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н, до окончания всех работ (услуг) по соответствующему договору выручка от сданных заказчикам этапов работ (услуг) подлежит отражению как доходы будущих периодов с последующим списанием сумм указанных доходов на доходы текущего периода при окончательной сдаче работ (услуг) по договору. В целях формирования облагаемой базы по налогу на прибыль суммы закрытых и оформленных актами этапов работ уже являются облагаемым доходом. В части расходов от внебюджетной деятельности (перечень основных таких расходов определен ст. 270 НК РФ): а) постоянные налоговые отклонения по расходам: в виде расходов непроизводственного характера или недооформленных документально (ст. 252 НК РФ). Согласно требованиям указанной статьи все расходы учреждения для включения их в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль должны быть экономически обоснованными (т.е. направленными на получение дохода) и документально подтвержденными. Невыполнение одного из данных условий не позволяет отнести соответствующую сумму расхода на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль; в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет и взимаемых уполномоченными на это государственными организациями (п. 2 ст. 270 НК РФ). При этом штрафы, пени и неустойки, начисленные негосударственными и коммерческими организациями за различные нарушения (например, условий хозяйственных договоров), являются внереализационными расходами и подлежат включению в расчет налоговой базы (кроме взыскиваемых коммунальными организациями налогов и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду); в виде взносов на добровольное страхование (п. 6 ст. 270 НК РФ) и негосударственное пенсионное страхование (п. 7 ст. 270 НК РФ), кроме случаев добровольного страхования работников (ст. 255 НК РФ) и имущества (ст. 263 НК РФ). К таким расходам, в частности, относятся взносы на добровольное страхование гражданской ответственности по услугам учреждения; в виде процентов, начисленных учреждению сверх сумм, признаваемых в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ (п. 8 ст. 270 НК РФ). При этом учреждение может отказаться от определения лимита затрат в виде процентов по долговым обязательствам в сопоставимых ценах и определять этот лимит только исходя из установленных НК РФ коэффициентов, что должно быть регламентировано в его учетной политике; в виде стоимости безвозмездно переданного внебюджетного имущества (работ, услуг) и расходов, связанных с такой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ); в виде стоимости внебюджетного имущества, переданного учреждением в рамках целевого финансирования учреждениям другой ведомственной принадлежности, а также коммерческим организациям и лицам (п. 17 ст. 270 НК РФ); б) временные налоговые отклонения по расходам: в виде части амортизации, начисленной на стоимость амортизируемого внебюджетного имущества учреждения. Причинами возникновения отклонений показателей налогового учета учреждения от бюджетного в этом случае могут быть следующие: до 1 января 2002 г. налоговая база по налогу на прибыль для бюджетных учреждений определялась в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 20.08.1998 N 48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы", согласно которой вместо амортизации основных средств и нематериальных активов в бюджетном учете начислялся их износ, а стоимость списывалась на уменьшение налоговой базы по данному налогу единовременно в момент пуска данных активов в эксплуатацию. С вступлением в силу гл. 25 НК РФ ранее начисленные на указанные активы суммы износа были признаны их амортизацией, которая уже не подлежала повторному списанию на уменьшение налоговой базы, так как была ранее списана при приобретении данного имущества; начиная с 1 января 2002 г. отраженные в бюджетном учете суммы увеличения (уменьшения) первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов учреждения в процессе их переоценок не подлежат отнесению на уменьшение облагаемой базы учреждения по налогу на прибыль, что приводит к возникновению необходимости организации налогового учета таких отклонений (ст. 257 НК РФ); в отличие от требований бюджетного учета, согласно которым с 1 января 2005 г. амортизация основных средств начисляется исходя из максимального срока их полезного использования (Письмо Минфина России от 13.04.2005 N 02-14-10а/721), в целях налогообложения прибыли учреждение вправе самостоятельно устанавливать сроки полезного использования данных активов в пределах, установленных для соответствующей амортизационной группы ст. 258 НК РФ. Следовательно, сроки полезного использования амортизируемого имущества для целей налогового учета могут быть ниже установленных для бюджетного учета, в результате чего возникает необходимость учета формируемых в результате этого отклонений. По мнению автора, в целях снижения трудоемкости ведения учета целесообразно устанавливать сроки полезного использования для целей бюджетного и налогового учета по возможности одинаковыми. Таким образом, стоимость приобретенных учреждением основных средств и нематериальных активов, как правило, списывается в более короткие сроки в налоговом учете. Аналогично амортизации основных средств и нематериальных активов разный порядок списания затрат может быть принят и в части списания материальных запасов (например, для целей налогового учета - по средней, а для целей бюджетного учета - по фактической себестоимости). В целях оптимизации учета указанная проблема, как правило, решается путем принятия для бюджетного и налогового учета идентичных принципов списания соответствующих затрат; в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунального и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определенный ст. 275.1 НК РФ. Учреждения могут указать в учетной политике, что убытки обслуживающих производств и хозяйств являются не временным, а постоянным отклонением затрат, принимаемых для целей налогообложения прибыли, от затрат для целей бюджетного учета, и на этом основании сразу исключать данные затраты из расчета налоговой базы; в виде разницы в оценке объемов незавершенного производства для целей бюджетного учета и налогообложения. Согласно требованиям ст. 318 НК РФ для целей налогообложения прибыли учреждения стоимость незавершенного производства определяется исходя только из прямых затрат. Для целей же бюджетного учета, особенно по работам и услугам, выполняемым в рамках государственного заказа, для обеспечения государственного контроля за расходованием средств заказчики, как правило, требуют организации пообъектного учета затрат исходя их всех расходов учреждения. На практике у бюджетных учреждений могут возникать и другие различия при организации бюджетного и налогового учета. Существуют два основных подхода к организации налогового учета: ведение налогового учета параллельно с бухгалтерским, при котором в налоговом учете в полном объеме отражаются все осуществляемые организацией и отраженные в бухгалтерском учете финансово-хозяйственные операции; отражение в налоговом учете только не принимаемых к налоговому учету отклонений размеров показателей доходов и расходов организации от отраженных в ее бухгалтерском учете. Второй вариант организации налогового учета, по мнению автора, более предпочтителен, поскольку позволяет сформировать облагаемую базу по налогу на прибыль исходя из показателей бухгалтерского учета, скорректированных на суммы отраженных в регистрах налогового учета отклонений, что требует значительно меньших усилий, чем ведение налогового учета параллельно с бухгалтерским. Выбор конкретного варианта организации налогового учета должен быть закреплен в учетной политике учреждения для целей налогообложения. Основная функция учетной политики учреждения для целей налогообложения - определить объекты налогового учета, организация учета которых для целей налогообложения отличается от организации бюджетного учета аналогичных операций, в целях выявления сумм доходов и расходов учреждения, отражаемых в бюджетном, но не учитываемых в налоговом учете, и наоборот. В учетной политике для целей налогообложения кроме всего прочего следует регламентировать следующие вопросы: выбрать порядок учета и списания стоимости материальных запасов (по фактической или по средней стоимости); уточнить перечень прямых и косвенных расходов учреждения; уточнить порядок распределения транспортных и коммунальных затрат, а также расходов на оплату услуг связи и содержание нефинансовых активов; уточнить классификацию для целей налогообложения прибыли платежей в возмещение коммунальных и прочих расходов учреждения арендаторами закрепленного за ним имущества; выбрать один из двух описанных в предыдущем разделе методологических подходов к организации налогового учета, а также описать порядок учета всех возможных отклонений налогового учета от бюджетного; регламентировать формы, а также порядок оформления и ведения регистров налогового учета. Необходимо уточнить также и основные положения формирования базы расчета по другим налогам учреждения (НДС, налог на имущество и т.д.). Решения о любых изменениях (в действующем законодательстве о налогах и сборах или в порядке учета отдельных хозяйственных операций, влияющих на налогообложение) отражаются в учетной политике для целей налогообложения и применяются с начала нового налогового периода. И.Гарнов Руководитель отдела аудита и консалтинга бюджетных учреждений ООО "А.И.Аудит-Сервис" Подписано в печать 18.07.2007 ————