|
Бухгалтерская пресса и публикацииВопросы бухгалтеров - ответы специалистовБухгалтерские статьи и публикацииВопросы на тему ЕНВДВопросы на тему налогиВопросы на тему НДСВопросы на тему УСНВопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансамВопросы на тему налогиВопросы на тему НДСВопросы на тему УСНПубликации из бухгалтерских изданийВопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006Публикации из бухгалтерских изданийПубликации на тему сборы ЕНВДПубликации на тему сборыПубликации на тему налогиПубликации на тему НДСПубликации на тему УСНВопросы бухгалтеров - Ответы специалистовВопросы на тему ЕНВДВопросы на тему сборыВопросы на тему налогиВопросы на тему НДСВопросы на тему УСН |
Статья: Актуальные вопросы исчисления ЕСН ("Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 29)
"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 29
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ИСЧИСЛЕНИЯ ЕСН
Рассмотрим ряд вопросов, связанных с обложением ЕСН отдельных выплат, по которым позиция Минфина России коренным образом изменилась и которые необходимо учитывать налогоплательщикам в своей деятельности.
Компенсационные выплаты
Минфин России неоднократно разъяснял (Письма от 12.10.2004 N 03-05-02-04/32, от 29.10.2004 N 03-05-02-04/39, от 30.06.2005 N 03-05-02-04/128), что сумму возмещения заказчиком исполнителю затрат, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) по гражданско-правовому договору, следует рассматривать как дополнительное вознаграждение, которое на основании п. 1 ст. 237 НК РФ должно включаться в налоговую базу по ЕСН. Так, в Письме Минфина России N 03-05-02-04/39 указано, что, возмещая лекторам затраты по проезду и проживанию, общество фактически оплачивает стоимость услуг, оказанных им транспортными организациями и гостиницами. На основании этого сделан вывод о необходимости начисления ЕСН на стоимость указанных расходов в соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ. В то же время данный вопрос неоднократно рассматривался арбитражными судами, которые заняли противоположную позицию, считая, что компенсация издержек лицам, возмездно оказывающим услуги организациям, направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями в интересах заказчиков, и, следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг. Суды признавали, что указанные расходы не могут являться объектом обложения ЕСН. Аналогичное мнение по рассматриваемому вопросу выражено в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106.
Минфин России согласился с данным выводом ВАС РФ и в Письме от 14.07.2006 N 03-05-02-04/189 сообщил, что выплаты, направленные на компенсацию издержек (в частности, оплата проезда, проживания и прочих расходов в местах проведения работ) и аналогичные отдельным видам компенсационных выплат, поименованным в ст. 238 НК РФ, не могут подлежать обложению ЕСН. Поэтому облагаться ЕСН могут только вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а не все выплаты по таким договорам. В частности, для определения налоговой базы по договору подряда из общей суммы произведенных выплат необходимо исключить фактически произведенные расходы (подтвержденные оправдательными документами - гостиничными счетами, копиями железнодорожных или авиабилетов и др.) на переезд и проживание по месту осуществления работ по данному договору, если этим договором предусмотрена оплата упомянутых расходов. В Письме от 28.11.2005 N 03-05-02-04/205 Минфин России разъяснял, что вознаграждения, выплачиваемые штатным работникам за выполнение ими работ по гражданско-правовым договорам, не могут быть включены в состав расходов на оплату труда и на основании п. 3 ст. 236 Кодекса не подлежат обложению ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. В обоснование такой позиции делалась ссылка на п. 21 ст. 255 НК РФ, в соответствии с которым к расходам на оплату труда относятся, в частности, расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнением ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера. Вместе с тем непонятно, почему Минфин России обошел вниманием ст. 264 Кодекса, в которой приведен перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и в частности пп. 49 п. 1 этой статьи. Ведь расходы на оплату труда работников, состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ (оказание услуг) по заключенным договорам гражданско-правового характера соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. экономически обоснованы, документально подтверждены, направлены на получение дохода и вполне могут быть учтены в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, по пп. 49 п. 1 ст. 264 Кодекса в качестве других расходов, связанных с производством и реализацией, и, следовательно, должны облагаться ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. И вот в январе 2007 г. вышли Письма Минфина России от 19.01.2007 N 03-04-06-02/3 и от 26.01.2007 N 03-04-06-02/11, которые содержат разъяснения, прямо противоположные тем, что содержались в Письме от 28.11.2005 N 03-05-02-04/205. Согласно последним разъяснениям расходы на выплату вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, в том числе по договорам подряда, лицам, состоящим в штате организации, могут учитываться в целях налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при соблюдении требований п. 1 ст. 252 Кодекса, и следовательно, такие выплаты будут являться объектом обложения ЕСН в общеустановленном порядке с учетом п. 3 ст. 238 Кодекса. При этом обращается внимание, что при проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы обязаны проверять экономическую обоснованность подобных расходов, поскольку в целях налогообложения прибыли договоры гражданско-правового характера не должны подразумевать выполнение работ (оказание услуг), которые исполняются в рамках трудовых договоров.
Выплаты "чернобыльцам"
Статьей 3 Закона Российской Федерации от 15.05.1991 N 1244-1 (с изм. и доп. на 05.12.2006) "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" (далее - Закон) установлено право граждан Российской Федерации, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, на возмещение вреда и меры социальной поддержки. В частности, гражданам, постоянно проживающим (работающим) на территории зоны проживания с льготным социально-экономическим статусом, гарантируется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью 7 календарных дней, предусмотренный п. 4 ст. 19 Закона, а также выплачивается дополнительное вознаграждение за выслугу лет в зависимости от стажа работы в данной зоне и степени ее радиоактивного загрязнения, предусмотренное п. 5 ст. 18 Закона. Возникает вопрос - подлежат ли обложению ЕСН выплаты, предусмотренные п. 4 ст. 19 и п. 5 ст. 18 Закона. Ответ на этот вопрос можно найти в Письме Минфина России от 24.01.2005 N 03-05-02-04/8. В отношении суммы оплаты дополнительных отпусков, предоставляемых гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, в Письме указано, что финансирование расходов, связанных с предоставлением дополнительного отпуска, осуществляется не за счет средств работодателя, а за счет средств федерального бюджета, и поэтому они не могут рассматриваться как выплаты, осуществляемые работодателем по трудовым договорам, и, следовательно, не являются объектом обложения ЕСН. Что касается дополнительного вознаграждения за выслугу лет, предусмотренного п. 5 ст. 18 Закона, то, ссылаясь на абз. 1 ст. 19 Закона, говорится, что оно, являясь мерой социальной поддержки, представляет собой одну из форм оплаты труда и подлежит обложению ЕСН в установленном порядке. Однако со временем Минфин России меняет свою точку зрения по налогообложению указанного вознаграждения и в Письме от 11.01.2007 N 03-04-07-02/1 сообщает, что вознаграждения за выслугу лет, выплачиваемые гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, осуществляемые за счет средств федерального бюджета, не могут рассматриваться как выплаты, осуществляемые работодателем по трудовым договорам, и, следовательно, не являются объектом обложения ЕСН.
Выплата иностранной валюты взамен суточных
Теперь рассмотрим выплаты и вознаграждения, по налогообложению которых позиция финансового ведомства пока прежняя, но может измениться, поскольку отличается от позиции, занимаемой арбитражными судами и ВАС РФ. Так, Минфин России неоднократно доводил до сведения налогоплательщиков (Письма от 20.12.2004 N 03-05-01-04/114, от 21.12.2004 N 03-05-02-04/72, от 25.04.2005 N 03-05-01-04/108, от 07.09.2005 N 03-05-02-04/170), что суммы выплат иностранной валюты взамен суточных, производимых членам экипажей судов заграничного плавания, подлежат обложению ЕСН по следующим основаниям. Выплаты иностранной валюты взамен суточных, выданных членам экипажей судов, не могут рассматриваться в качестве компенсаций в смысле ст. 164 ТК РФ, а являются по существу надбавкой (доплатой) к заработной плате за особый режим и условия труда в море в зависимости от квалификации работника и сложности выполняемой работы. Соответственно к указанным выплатам не может применяться пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса и указанные выплаты подлежат обложению ЕСН в установленном порядке. Налоговые органы в ходе выездных налоговых проверок производят доначисление ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование тем налогоплательщикам, которые не включали указанные суммы в налоговую базу при исчислении ЕСН и не начисляли на них страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Вместе с тем по данному вопросу имеется обширная судебная практика, складывающаяся не в пользу налоговых органов, причем суды признают указанные выплаты компенсационными и не подлежащими обложению ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. В связи с этим Минфин России направил в ВАС РФ Письмо от 11.09.2006 N 03-05-01-07/41, изложив свою позицию по данному вопросу, однако вряд ли его доводы будут приняты. Эта проблема уже рассматривалась Президиумом ВАС РФ (Постановление от 04.04.2006 N 13692/05), который установил, что выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания российских судоходных компаний по своей правовой природе соответствуют компенсационным выплатам, связанным с особыми условиями труда, которые на основании ст. 238 НК РФ освобождаются от налогообложения. При этом суд указал, что компенсационные выплаты, предусмотренные ст. 238 НК РФ, не ограничиваются только теми выплатами, о которых говорится в ст. 164 ТК РФ. Оснований для исключения из перечня, приведенного в ст. 238 НК РФ, компенсационных выплат, предусмотренных ст. 129 ТК РФ, не имеется. Кроме того, несмотря на то что выплаты иностранной валюты членам экипажей судов, произведенные взамен суточных, не являются суточными (суточные выплачиваются при направлении в служебные командировки, а нахождение экипажа на судне в заграничном плавании во время его эксплуатации не является командировкой), указанные выплаты по своей сути направлены на компенсацию расходов членов экипажей судов.
Специальные налоговые режимы
Аналогичная ситуация складывается с применением п. 3 ст. 236 НК РФ организациями, находящимися на специальных налоговых режимах. Согласно этому пункту выплаты и вознаграждения, производимые физическим лицам, не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Для организаций, использующих специальные налоговые режимы, предусмотрена уплата единого налога, заменяющего уплату в том числе ЕСН и налога на прибыль организаций. Однако такие организации обязаны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, объектом обложения и базой для начисления которых согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" являются объект обложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 Кодекса. В связи с этим возникает вопрос: имеют ли право такие организации применять положения п. 3 ст. 236 НК РФ при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Минфин России неоднократно указывал (Письма от 29.09.2005 N 03-11-02/11, от 10.07.2006 N 03-05-02-04/97, от 12.10.2006 N 03-11-04/2/206, от 16.02.2007 N 03-04-06-02/28, от 06.03.2007 N 03-11-04/2/59), что применение УСН и уплата единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период, согласно ст. 346.11 НК РФ предусматривают замену уплаты среди прочих и налога на прибыль организаций и, следовательно, налоговая база по налогу на прибыль у таких организаций не формируется как таковая. Поскольку организация, применяющая УСН, не является плательщиком налога на прибыль организаций, на нее не распространяются положения п. 3 ст. 236 Кодекса. Рассмотрим это на примере налогообложения суточных, выплачиваемых сверх установленных норм. Так, в Письмах Минфина России от 22.07.2005 N 03-05-02-03/33, от 12.05.2004 N 04-04-04/57 сообщается, что положения п. 3 ст. 236 НК РФ не распространяются на организации, не являющиеся плательщиками налога на прибыль, в том числе и на организации, перешедшие на УСН. Таким образом, суточные, выплачиваемые организациями, перешедшими на УСН, в части, превышающей установленные нормы, подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Противоположное мнение по данному вопросу высказано в Постановлении ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04). Правда, следует отметить, что ВАС РФ принял решение не облагать ЕСН и не начислять страховые взносы на суточные сверх установленных норм не на основании п. 3 ст. 236 Кодекса, а на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса, согласно которому при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, определенных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Судом отмечено, что законодательством о налогах и сборах ни нормы суточных, ни порядок их установления применительно к НДФЛ, ЕСН, а также страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не определены. Общий порядок установления таких норм и ограничения их размера предусмотрен только трудовым законодательством. Согласно ст. 168 ТК РФ при направлении в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Нормы суточных для целей налогообложения установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93 (с изм. и доп. от 13.05.2005). Однако в целях исчисления ЕСН это Постановление не может быть применено, поскольку оно принято в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ и предусматривает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В то же время в силу пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежат обложению ЕСН суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. В тех случаях, когда законодатель определяет применение нормативов, предусмотренных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, относящимся к соответствующему налогу. В ст. 238 НК РФ такая отсылка к нормам гл. 25 Кодекса отсутствует. В данной ситуации также невозможно применить налоговое законодательство, поскольку это противоречило бы ст. 3 Кодекса, согласно которой акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Таким образом, суд пришел к мнению, что организация, применяющая УСН, вправе самостоятельно устанавливать размер суточных, закрепляя это в коллективном договоре или локальном нормативном акте, а начислять страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на указанные суммы неправомерно.
О.Кирилова Аудитор, преподаватель Всероссийской государственной налоговой академии Минфина России Подписано в печать 18.07.2007
————
(C) Buhi.ru. Некоторые материалы этого сайта могут предназначаться только для совершеннолетних. |