"Финансовая газета", 2007, N 29

ОБ ОТРАЖЕНИИ ОПЕРАЦИЙ ПО ЭКСПОРТУ ПОДАКЦИЗНЫХ ТОВАРОВ

В ДЕКЛАРАЦИЯХ ПО АКЦИЗАМ

При экспорте подакцизных товаров налогоплательщик может воспользоваться правом на освобождение от уплаты акциза либо на возмещение (путем зачета или возврата фактически уплаченной суммы акциза).

Напомним, что в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ от уплаты акцизов освобождается реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.

Освобождение от уплаты акцизов производится при представлении налогоплательщиком в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии.

Если банковская гарантия отсутствует, то согласно п. 2 ст. 184 НК РФ налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

Прежде чем рассматривать порядок отражения операций по реализации на экспорт, напомним, что по операциям, совершаемым с подакцизными товарами, применяются две декларации по акцизам, утвержденные Приказом Минфина России от 14.11.2006 N 146н:

налоговая декларация по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий;

налоговая декларация по акцизам на табачные изделия.

Итак, рассмотрим вопрос о том, как в декларациях по акцизам отражаются операции по реализации подакцизных товаров на экспорт при наличии поручительства банка или банковской гарантии.

В разд. 2 налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, по строкам, имеющим код 020, в графе 2 указываются виды подакцизных товаров в формулировке, представленной в Приложении N 2 к Порядку заполнения указанной декларации, в графе 4 - код вида подакцизных товаров на основе этого же Приложения. В графе 5 отражается налоговая база, т.е. количество реализованной на экспорт продукции в натуральном выражении.

При производстве подакцизных товаров из давальческого сырья нередко является ситуация, когда налогоплательщик - переработчик давальческого сырья располагает информацией о реализации произведенных им товаров на экспорт уже по истечении отчетного налогового периода, при этом поручительство банка или банковская гарантия представляются им в налоговый орган не в отчетном месяце, а после его истечения.

В декларации за какой налоговый период следует отразить освобождение от уплаты акциза?

В этом случае следует иметь в виду, что налогоплательщик может отразить по строкам 020 разд. 2 декларации за отчетный налоговый период объемы подакцизных товаров, по которым предоставлено право на освобождение от уплаты акциза, если представление в налоговый орган поручительства банка (банковской гарантии) осуществлено до наступления срока подачи декларации по акцизам за отчетный налоговый период.

Что касается табачных изделий, их реализация на экспорт при наличии поручительства банка или банковской гарантии отражается в графе 7 Приложения N 4 к форме налоговой декларации по акцизам на табачные изделия, причем в указанном Приложении отражается лишь налоговая база, а не суммы акцизов. Так, например, по табаку трубочному, курительному, жевательному, сосательному, нюхательному, кальянному в данной графе объем реализации в килограммах, по сигарам и сигариллам - в штуках. Что касается сигарет и папирос, в строках 040 и 060 объем реализации на экспорт указывается в тыс. штук, а в строках 050 и 070 указывается стоимость сигарет и папирос.

Указывая стоимость сигарет и папирос, реализованных на экспорт, необходимо иметь в виду следующее. Согласно ст. 187.1 НК РФ стоимость сигарет или папирос должна определяться как произведение максимальной розничной цены и количества единиц потребительских упаковок (пачек).

В соответствии с п. 3 ст. 187.1 НК РФ налогоплательщик обязан подать в налоговый орган уведомление о максимальных розничных ценах по каждой марке табачных изделий. При этом исключений в отношении экспортируемых табачных изделий не предусмотрено.

Таким образом, в уведомлении должны указываться максимальные розничные цены на табачные изделия, производимые на территории Российской Федерации и реализуемые как на внутреннем рынке, так и на экспорт. При этом указывать в уведомлении информацию о том, что сигареты подлежат экспорту, не требуется.

По сигаретам, производимым на территории Российской Федерации и подлежащим реализации только на экспорт, в уведомлении также указываются максимальные розничные цены, по которым возможна реализация данной продукции на внутреннем рынке.

Однако, что касается требования о нанесении максимальной розничной цены на каждую пачку табачных изделий, согласно п. 4 ст. 187.1 НК РФ оно не распространяется на табачные изделия, реализуемые на экспорт.

Согласно положениям п. 2 ст. 184 НК РФ для подтверждения права на освобождение от уплаты акцизов налогоплательщик обязан не позднее 180 дней со дня реализации представить в налоговый орган документы, предусмотренные п. 7 ст. 198 НК РФ, подтверждающие факт экспорта подакцизных товаров.

При представлении таких документов в п. 17 налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, по показателю "Документально подтвержденный факт экспорта подакцизных товаров, по которым ранее были представлены поручительство банка или банковская гарантия" по каждой из строк, имеющих код 140, указываются налоговая база и суммы акцизов.

Однако если в указанный срок документы не были представлены или представлены не в полном объеме, то налогоплательщику следует представить в налоговый орган уточненную декларацию за тот налоговый период, в котором была произведена отгрузка подакцизных товаров. В уточненной декларации налоговая база и сумма акциза по показателю "Операции, совершаемые с подакцизными товарами на территории Российской Федерации" (строки 010 разд. 2) должны быть скорректированы с учетом объема реализации товаров, по которым правомерность освобождения от уплаты акцизов не подтверждена. При этом следует иметь в виду, что налогоплательщику будут начислены пени начиная с того дня, когда наступил срок уплаты акцизов, в том порядке, который предусмотрен для товаров, реализуемых на территории Российской Федерации.

Согласно п. 7 ст. 198 НК РФ, если впоследствии налогоплательщик представит в налоговый орган документы, подтверждающие факт экспорта, уплаченные суммы акциза будут ему возвращены. В этом случае заполняются строки 120 по показателю "Сумма акциза, предъявленная к возмещению, по подакцизным товарам, факт экспорта которых документально подтвержден (за исключением экспорта в Республику Беларусь)".

В налоговой декларации по акцизам на табачные изделия в случае непредставления документов, подтверждающих факт экспорта в установленный срок и в полном объеме, заполняется разд. 3 "Расчет суммы акциза по табачным изделиям, применение освобождения от налогообложения акцизами по которым документально не подтверждено" в уточненной декларации, представленной за тот налоговый период, в котором осуществлялась отгрузка табачных изделий. Однако, прежде чем заполнить этот раздел, необходимо произвести расчеты в Приложении N 6, в котором рассчитывается налоговая база по каждой марке сигарет и папирос, по которым не подтверждено применение освобождения от налогообложения акцизами.

Данные разд. 3 переносятся в разд. 2.3, в котором рассчитывается сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет.

Если впоследствии налогоплательщик представит пакет документов, подтверждающих факт экспорта, то он отразит сумму акциза, предъявленную к возмещению, в разд. 4 декларации по акцизам на табачные изделия.

Как отразить в декларациях по акцизам экспорт подакцизных товаров в Республику Беларусь?

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг было подписано 15 сентября 2004 г. и вступило в силу 1 января 2005 г.

Неотъемлемой частью Соглашения является Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Положение). Пункт 1 разд. II Положения освобождает экспорт российских товаров в Республику Беларусь от обложения акцизами.

Если экспортер не успеет собрать нужные документы за 90 дней, то ему придется заплатить акциз, который следует начислить за тот период, в котором были отгружены товары. При этом экспортер должен представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию и заплатить пени за просрочку платежа. Однако если позднее экспортер все же подтвердит факт экспорта, то уплаченный акциз можно будет вернуть (это можно сделать до тех пор, пока не истечет три года после того, как закончился 90-дневный срок, отведенный Положением для подтверждения экспорта).

В разд. 2 налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, предусмотрены строки, имеющие код 040, в которых отражается экспорт товаров в Республику Беларусь. Однако заполнять их следует только в том случае, если продавец не успел собрать необходимые документы за 90 дней при представлении уточненной декларации. Если впоследствии продавец смог подтвердить экспорт в Республику Беларусь, то сумму акциза, подлежащую возмещению, указывают по строкам 130 разд. 2 налоговой декларации.

Экспортные операции, по которым подтверждающие документы представлены в налоговую инспекцию в установленный срок, т.е. в течение 90 дней, считая со дня отгрузки, в декларации отражать не следует.

Что касается декларации по акцизам на табачные изделия, в рассматриваемой ситуации заполняются строки, включенные в п. 1 разд. 3 "Расчет суммы акциза по табачным изделиям, применение освобождения от налогообложения акцизами по которым документально не подтверждено".

Если впоследствии продавец смог подтвердить экспорт в Республику Беларусь, то сумму акциза, подлежащую возмещению, указывают по строкам 060 - 100 разд. 4 указанной декларации.

Рассмотрим вопрос о том, как в декларациях по акцизам отражаются операции по экспорту подакцизных товаров, если в налоговый орган не представлены поручительство банка или банковская гарантия.

Напомним, что в данной ситуации согласно ст. 184 НК РФ акциз уплачивается в общеустановленном порядке. В этом случае в налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, заполняются строки 030 разд. 2 по показателю "Реализация в налоговом периоде на экспорт подакцизных товаров, по которым не представлены поручительства банков или банковские гарантии (за исключением экспорта в Республику Беларусь)".

Строки 030 разд. 2 по спирту этиловому, спиртосодержащей и алкогольной продукции, а также по автомобилям легковым и мотоциклам заполняются на основе Приложения N 2 к декларации. В указанном Приложении налоговая база по этим товарам пересчитывается на безводный спирт или мощность двигателей в лошадиных силах, поскольку ставки акцизов на эти товары установлены соответственно в литрах безводного спирта и лошадиных силах. Соответственно для других подакцизных товаров заполнение этого Приложения не предусмотрено.

Здесь следует обратить внимание на то, что с 1 января 2007 г. вступили в силу поправки, внесенные в гл. 22 "Акцизы" Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ, в соответствии с которыми утратил силу п. 4 ст. 201 НК РФ, предусматривавший положение о том, что налоговые вычеты сумм акциза, уплаченных при приобретении товаров, использованных в качестве сырья, в отношении товаров, вывезенных за пределы таможенной территории Российской Федерации, осуществляются при наличии документального подтверждения факта вывоза товаров.

Таким образом, налоговые вычеты сумм акциза по товарам, использованным в качестве сырья, в случае экспорта товаров, произведенных из этого сырья, осуществляются на общих основаниях, предусмотренных ст. 201 НК РФ, т.е. при условии фактической оплаты приобретенного сырья по цене с акцизом и списания приобретенного сырья в производство.

При представлении пакета документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ, уплаченные суммы акциза подлежат возмещению (путем зачета или возврата). При представлении указанных документов суммы акциза, предъявленные к возмещению, отражаются в строках 120 налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, и в разд. 4 налоговой декларации по акцизам на табачные изделия.

Суммы акциза, предъявленные к возмещению при представлении пакета документов, подтверждающих факт экспорта, не могут превышать суммы акциза, исчисленные в строках 030 разд. 2 налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, и в соответствующих строках разд. 2.1 и 2.2 налоговой декларации по акцизам на табачные изделия за тот налоговый период, в котором осуществлялась реализация (отгрузка) подакцизных товаров.

Рассмотрим пример заполнения декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий.

Пример. Нефтеперерабатывающий завод реализовал на экспорт при отсутствии поручительства банка (или банковской гарантии) 3000 т дизельного топлива. Кроме того, в отчетном налоговом периоде был представлен пакет документов, подтверждающий факт экспорта по реализованному в предыдущем налоговом периоде автомобильному бензину с октановым числом до 80 включительно в объеме 1500 т.

Н.Нечипорчук

Советник государственной

гражданской службы

Российской Федерации

3 класса

Подписано в печать

18.07.2007

————