"Финансовая газета", 2007, N 29

ПОРЯДОК БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

ПРИ АККРЕДИТИВНОЙ ФОРМЕ РАСЧЕТОВ

Общепринятой формой расчетов между юридическими лицами, связанной с исполнением хозяйственных договоров, является безналичная форма расчетов. При этом расчеты по аккредитиву вместе с расчетами платежными поручениями, чеками, расчетами по инкассо и в иных формах, предусмотренных законом (ст. 862 ГК РФ), являются одной из основных форм безналичных расчетов.

Порядок расчетов по аккредитиву регулируется ст. ст. 867 - 872 ГК РФ, а также установленными в соответствии с ними банковскими правилами (Унифицированные правила и обычаи для документарных аккредитивов (UCP N 500, ред. 1993 г.)), Положением Банка России от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" (с изм. от 03.03.2003, 11.06.2004).

Согласно ст. 1186 ГК РФ осуществление расчетов в форме аккредитивов, открытых в иностранной валюте в пользу нерезидентов, относится к гражданско-правовым отношениям, "осложненным иностранным элементом", поэтому Положение Банка России распространяется на действия российского банка - эмитента в части, не противоречащей Унифицированным правилам и обычаям для документарных аккредитивов, которые являются нормами международного права.

Аккредитив - это соглашение, в силу которого банк (банк-эмитент), действуя по просьбе и на основании инструкций клиента (приказодателя аккредитива), обязуется произвести платеж в пользу получателя средств (бенефициара) по предъявлении последним документов, соответствующих условиям аккредитива, или предоставить полномочия другому банку (исполняющему банку) произвести такой платеж. Все аккредитивы должны ясно указывать, каким путем они исполняются: путем платежа по предъявлении, платежа с рассрочкой, акцепта или негоциации (с выплатой денежных средств получателю или третьим лицам).

В основном аккредитивы применяются в международной торговой практике при осуществлении экспортно-импортных операций.

Товарный (документарный) аккредитив применяется для расчетов между покупателем и поставщиком товаров (продукции, работ, услуг). Открытие аккредитива обеспечивает получение платежа поставщиком при выполнении им условий аккредитива. Порядок применения аккредитивов указывается в договоре (контракте) в отношении суммы, порядка оплаты, момента оплаты, перечня документов и сроков их представления, сроков отгрузки и т.п.

При расчетах по аккредитиву плательщик представляет в банк-эмитент два экземпляра заявления на открытие аккредитива, в котором поручает банку-эмитенту открыть аккредитив, а также заверенную копию договора (контракта) с поставщиком и другие документы, которые может потребовать банк (например, решение кредитного комитета, копию кредитного договора). В заявлении на открытие аккредитива указываются сведения, соответствующие основному договору (в котором устанавливается порядок расчетов по аккредитиву). При этом допускаются частичные платежи по аккредитиву.

По способу обеспечения аккредитивы подразделяются на покрытые (депонированные) и непокрытые (гарантированные).

При открытии покрытого аккредитива банк-эмитент перечисляет за счет средств плательщика или предоставленного ему кредита сумму аккредитива (покрытие) в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия аккредитива.

Для осуществления расчетов по покрытому (депонированному) аккредитиву в нем указывается номер счета, открытого исполняющим банком для осуществления расчетов по аккредитиву. Покупатель не может распоряжаться средствами, находящимися на покрытых аккредитивах.

Перечисление средств на покрытый аккредитив отражается в бухгалтерском учете покупателя следующей записью: Дебет 55 "Специальные счета в банках", субсчет 1 "Аккредитивы", Кредит 51, 52 - переведены денежные средства покупателя на аккредитив (запись производится на основании выписки банка).

Исполняющий банк незамедлительно сообщает о поступлении аккредитива получателю средств согласованным с ним способом с последующим письменным подтверждением в произвольной форме не позднее рабочего дня, следующего за днем поступления аккредитива от банка-эмитента. Если исполняющий банк не является банком, обслуживающим получателя средств, то исполняющий банк вправе сообщить получателю средств о поступлении аккредитива через банк получателя средств.

Для получения денежных средств по аккредитиву получатель средств представляет в исполняющий банк четыре экземпляра реестра счетов и предусмотренные условиями аккредитива документы. Первый экземпляр реестра счетов подписывается лицами, имеющими право подписи расчетных документов, и на нем ставится печать.

Реестр счетов и предусмотренные условиями аккредитива документы должны быть представлены в указанный в аккредитиве период, но в пределах срока действия аккредитива. Четвертый экземпляр реестра счетов оформляется оттиском штампа банка, датой получения документов и подписью бухгалтерского работника и служит распиской в получении документов. Исполняющий банк обязан проверить по внешним признакам соответствие документов условиям аккредитива, а также правильность оформления реестра счетов. Срок проверки документов не должен превышать семи рабочих дней, следующих за днем получения документов, если иное не предусмотрено соглашением между банком-эмитентом и исполняющим банком.

При установлении соответствия указанных документов условиям аккредитива и правильности оформления реестра счетов исполняющим банком производится платеж по аккредитиву. При платеже по аккредитиву сумма, указанная в реестре счетов, зачисляется (перечисляется) на счет получателя средств платежным поручением исполняющего банка. Первый экземпляр платежного поручения вместе с первым экземпляром реестра счетов помещается в документы дня банка в качестве основания списания денежных средств со счета, предназначенного для учета сумм по покрытому (депонированному) аккредитиву.

Исполняющий банк направляет банку-эмитенту второй экземпляр реестра счетов с приложением требуемых условиями аккредитива документов, а также третий экземпляр реестра счетов для использования в банке-эмитенте и вручения плательщику.

Сумма открытого на имя организации-поставщика аккредитива в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражается на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" до момента исполнения аккредитива.

С момента открытия аккредитива возникает обязательство банка-эмитента перед получателем средств (продавцом) исполнить этот аккредитив при условии, что получатель выполнит все его условия. Исполняющий банк, если он не является подтверждающим, не имеет указанного обязательства перед получателем платежа, так как является только представителем банка-эмитента, от имени которого он действует.

Если в течение срока действия аккредитива получатель средств представит исполняющему банку документы, подтверждающие соблюдение им всех условий аккредитива, то сделка между ним и исполняющим (подтверждающим) банком считается заключенной. Следовательно, у банка возникает обязательство исполнить аккредитив, т.е. произвести оплату отгруженных товаров.

При открытии непокрытого (гарантированного) аккредитива банк-эмитент предоставляет исполняющему банку право списывать средства с ведущегося у него корреспондентского счета банка-эмитента в пределах суммы аккредитива либо указывает в аккредитиве иной способ возмещения исполняющему банку сумм, выплаченных по аккредитиву в соответствии с его условиями. Порядок списания денежных средств с корреспондентского счета банка-эмитента по непокрытому (гарантированному) аккредитиву, а также порядок возмещения денежных средств по непокрытому (гарантированному) аккредитиву банком-эмитентом исполняющему банку определяется соглашением между банками. Порядок возмещения денежных средств по непокрытому (гарантированному) аккредитиву плательщиком банку-эмитенту определяется в договоре между плательщиком и банком-эмитентом (п. 4.2 Положения N 2-П).

Сумма, на которую открыт непокрытый аккредитив, покупателем отражается по дебету счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Использование непокрытого аккредитива отражается по кредиту счета 009.

Суммы аккредитивов, учтенные на счетах 008 (у поставщика) и 009 (у покупателя), отражаются в Бухгалтерском балансе (форма N 1) в разделе "Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах".

Если аккредитив открыт в иностранной валюте, то учет производится в соответствии с ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н. В частности, стоимость на счетах в кредитных организациях, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском отчете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте.

Сумма открытого аккредитива в иностранной валюте для отражения на забалансовом счете пересчитывается в рубли по курсу Банка России, действовавшему на дату открытия аккредитива.

Для обеспечения достоверности показателей бухгалтерской отчетности суммы аккредитивов, учтенные на забалансовых счетах, следует отражать по курсу, действующему на дату составления отчетности. Поскольку учет на забалансовых счетах ведется по простой системе учета, возникающая в результате изменения курса иностранной валюты разница на финансовые результаты не относится, а отражается по дебету или кредиту соответствующего забалансового счета.

Аккредитивы бывают отзывные и безотзывные.

Отзывным является аккредитив, который может быть изменен или отменен банком-эмитентом на основании письменного распоряжения плательщика без предварительного согласования с получателем средств.

Исполняющий банк обязан осуществить платеж или иные операции по отзывному аккредитиву в том случае, если к моменту их совершения им не получено уведомление об изменении условий или отмене аккредитива. Аккредитив будет считаться отзывным, если в его тексте прямо не установлено иное (п. 3 ст. 868 ГК РФ), однако следует отметить, что данное положение ГК РФ противоречит международным нормам (п. "с" ст. 6 Унифицированных правил и обычаев для документарных аккредитивов).

Безотзывным признается аккредитив, который может быть отменен или в него могут быть внесены изменения только с согласия получателя средств. Условия безотзывного аккредитива считаются измененными или безотзывный аккредитив считается отмененным с момента получения исполняющим банком согласия получателя средств. Частичное принятие изменений условий безотзывного аккредитива получателем средств не допускается. По просьбе банка-эмитента исполняющий банк, участвующий в проведении аккредитивной операции, может подтвердить безотзывной аккредитив с принятием на себя обязательства дополнительно к обязательству банка-эмитента произвести платеж получателю средств по представлении им документов, соответствующих условиям аккредитива (подтвержденный аккредитив).

В связи с тем что отзывной аккредитив может быть изменен, отозван или аннулирован без согласия получателя средств (бенефициара), использование его связано с рисками для бенефициара. Например, отзывной аккредитив может быть изменен или отменен тогда, когда товары уже находятся в пути.

На практике отзывной документарный аккредитив используется как средство платежа между филиалами или дочерними фирмами одного и того же крупного предприятия или в том случае, когда его использование является обычаем делового оборота.

Безотзывной подтвержденный документарный аккредитив дает продавцу (бенефициару) двойную гарантию платежа, поскольку он представляет собой обязательство банка-эмитента и исполняющего банка. Второй гарант (исполняющий банк) берет на себя обязательство в отношении того, что все обязательства по платежу по аккредитиву будут своевременно выполнены в соответствии с условиями документарного аккредитива (п. "в" ст. 9 Унифицированных правил и обычаев для документарных аккредитивов).

Если появилась необходимость внести изменения в условия аккредитива, то приказодатель по аккредитиву направляет уведомление в банк-эмитент, в соответствии с которым банк-эмитент направляет в исполняющий банк сообщение об изменении условий аккредитива.

В договор могут быть включены иные условия, касающиеся порядка расчетов по аккредитиву. Поставщик может отказаться от использования аккредитива до истечения срока его действия, если возможность такого отказа предусмотрена условиями аккредитива.

Как известно, о каждом банковском счете, открытом фирмой, необходимо сообщить в налоговую инспекцию. Однако в соответствии со ст. 11 НК РФ такой счет должен соответствовать трем требованиям:

быть открытым на основании договора с банком;

на него можно зачислять деньги;

с него можно снимать деньги.

Для того чтобы открыть аккредитив, договор с банком заключать не следует (банк открывает его на основании договора между поставщиком и покупателем). Более того, распоряжаться деньгами, переведенными на аккредитив, можно только после выполнения определенных условий, предусмотренных в договоре поставки. Таким образом, по НК РФ аккредитив не считается банковским счетом. Именно поэтому информировать о его открытии налоговую инспекцию не следует (Письмо Банка России от 04.11.2002 N 08-31-1/3922).

Что касается порядка определения налоговой базы по НДС, на основании Письма УМНС России по г. Москве от 05.02.2002 N 24-11/05141 денежные средства, поступающие в адрес исполнителя, должны быть включены в налогооблагаемую базу поставщика в момент зачисления денежных средств на его расчетный счет, а именно в момент закрытия аккредитива и исполнения всех условий порядка расчетов по нему.

Далее в таблице мы представим пример корреспонденции счетов при аккредитивной форме расчетов.

     
   ——————————————————————————T—————————————————T————————————————————¬
   |   Содержание операции   |Корреспондирующие| Первичный документ |
   |                         |      счета      |                    |
   |                         +————————T————————+                    |
   |                         |  Дебет | Кредит |                    |
   +—————————————————————————+————————+————————+————————————————————+
   |Отражено открытие        |   008  |        |Извещение банка     |
   |покупателем аккредитива в|        |        |                    |
   |обеспечение обязательства|        |        |                    |
   |по договору поставки     |        |        |                    |
   +—————————————————————————+————————+————————+————————————————————+
   |Признана выручка         |   62   |  90—1  |Товарная накладная  |
   |от реализации товара     |        |        |                    |
   +—————————————————————————+————————+————————+————————————————————+
   |Начислен НДС с выручки   |  90—3  |   68   |Счет—фактура        |
   |от реализации товара     |        |        |                    |
   +—————————————————————————+————————+————————+————————————————————+
   |Списана фактическая      |  90—2  |   41   |Бухгалтерская       |
   |себестоимость            |        |        |справка             |
   |реализованного товара    |        |        |                    |
   +—————————————————————————+————————+————————+————————————————————+
   |Поступили от покупателя  |   51   |   62   |Выписка банка по    |
   |денежные средства за     |        |        |расчетному счету    |
   |реализованный товар      |        |        |                    |
   +—————————————————————————+————————+————————+————————————————————+
   |Списана с забалансового  |        |   008  |Извещение банка     |
   |счета сумма обеспечения  |        |        |                    |
   L—————————————————————————+————————+————————+—————————————————————
   

Л.Галиакберова Аудиторская компания ООО "Кредери" Подписано в печать 18.07.2007 ————