"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 28

ВЫЧЕТ НДС ПРИ БЕЗДЕНЕЖНЫХ ФОРМАХ РАСЧЕТОВ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета. Региональный выпуск",

2007, N 27)

Вычет НДС по приобретенному товару

При "нормальной", т.е. прибыльной, хозяйственной деятельности балансовая стоимость товара (имущества) меньше цен реализации. В этом случае налогоплательщик примет к вычету суммы НДС из расчета балансовой стоимости имущества, т.е. в меньшем размере, чем начисленные суммы НДС от стоимости реализации. Конечно, даже при "нормальной" в целом хозяйственной деятельности возможны ситуации, когда балансовая стоимость отдельных видов товаров (имущества) может оказаться выше рыночной цены. Например, если организацией установлены для целей бухгалтерского учета большие сроки полезного использования основных средств, то его остаточная стоимость может оказаться выше рыночной цены. Такая же ситуация может оказаться и в случае падения спроса и рыночных цен на отдельные виды товаров. При этом, если балансовая стоимость имущества больше цены реализации, налогоплательщик принимает к вычету суммы НДС, указанные в расчетных документах и счете-фактуре продавца.

При расчете сумм НДС, подлежащих вычету при совершении бартерных операций, возникает неясный момент в отношении ставки, по которой следует рассчитать сумму налогового вычета: по ставке 18% (НДС "сверху" балансовой стоимости) либо по ставке 18/118 (балансовая стоимость включает сумму НДС). НК РФ не содержит нормы, устанавливающей ставку для расчета суммы налога исходя из балансовой стоимости передаваемого по бартеру имущества. Вопрос о необходимости применения именно расчетной ставки рассмотрен в Письме Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167.

Действительно, исходя из того, что законодатель приравнивает балансовую стоимость передаваемого имущества к суммам, фактически уплаченным поставщику, можно сделать вывод о необходимости применения расчетной ставки. При этом неважно, оплатил ли налогоплательщик стоимость товара (работ, услуг) денежными средствами в сумме 100 руб. либо имуществом, балансовая стоимость которого равна 100 руб. Оплачивая товары (работы, услуги), налогоплательщик возмещает продавцу их стоимость с НДС. Поэтому при расчете сумм НДС исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества необходимо считать, что эта стоимость погашает задолженность, включая суммы налога, следовательно, необходимо применять расчетную ставку - балансовая стоимость x 18/118 либо x 10/110.

Такая логика была понятна до 1 января 2007 г., но теперь налогоплательщики при бартере расплачиваются за товар двумя способами - денежными средствами в сумме НДС и имуществом. Следовательно, за НДС расчет идет денежными средствами, а имуществом - за все остальное, т.е. за цену без НДС. И если предъявленный продавцом НДС уплачен денежными средствами, то зачем же его еще и рассчитывать? Возможно участникам бартера приходится за НДС расплачиваться дважды - и имуществом и денежными средствами. Исходя из здравого смысла у налогоплательщика сейчас есть основания применять не расчетную ставку, а ставку 18% (10%), т.е. свыше балансовой стоимости. В этом случае суммы НДС, подлежащие вычету, будут больше, чем при применении ставки 18/118 (10/110). Но так как вопрос о применении ставки для расчета сумм НДС (исходя из балансовой стоимости) НК РФ не урегулирован и пока нет новых разъяснений Минфина России, то применение ставки 18% (10%) вместо 18/118 (10/110) может привести к спорам с налоговыми органами.

Рассмотрим сказанное на примерах. При этом в расчетах применяется расчетная ставка 18/118 (10/110).

Пример 1. Фирма А приобретает по бартеру у торговой фирмы Б 5 компьютеров. Фирма Б обычно реализует компьютеры по цене 6 тыс. руб. (без НДС), что соответствует рыночному уровню цен на компьютеры такой же комплектации и технических параметров. Балансовая стоимость каждого компьютера - 5 тыс. руб. Цена реализации 5 компьютеров составит 30 тыс. руб. (без НДС); НДС (18%) - 5,40 тыс. руб. (всего - 35,40 тыс. руб.).

Стороны договорились, что в обмен за компьютеры фирма А обязуется передать фирме Б автомобиль. По сведениям из официальных источников фирмы Б рыночная цена на такие же автомобили (модель, комплектация, год выпуска и пробег) составляет 31 тыс. руб. (без НДС). Стороны договорились оценить автомобиль, передаваемый фирмой А, и 5 компьютеров фирмы Б в 30 тыс. руб. (без НДС).

Вариант 1. Балансовая стоимость (остаточная с учетом переоценок) автомобиля фирмы А меньше цены приобретаемых компьютеров и составляет 28 тыс. руб. Фирмы А и Б начислят НДС от цен реализации в сумме 5,40 тыс. руб. (30 тыс. руб. x 18%) и обменяются денежными средствами в сумме НДС - 5,40 тыс. руб.

Фирма А:

примет НДС к вычету исходя из балансовой стоимости автомобиля в сумме 4,27 тыс. руб. (28 тыс. руб. x 18/118);

в бюджет уплатит 1,13 тыс. руб. (5,40 - 4,27).

Фирма Б:

примет НДС к вычету исходя из балансовой стоимости 5 компьютеров в сумме 3,81 тыс. руб. (25 тыс. руб. x 18/118);

в бюджет уплатит 1,59 тыс. руб. (5,40 - 3,81).

Вариант 2. Условия те же, за исключением того, что балансовая стоимость (остаточная с учетом переоценок) автомобиля выше цены приобретаемых компьютеров и составляет 37 тыс. руб.

Фирма А:

примет НДС к вычету в сумме, указанной в расчетных документах продавца, - 5,40 тыс. руб. (30,00 x 18%);

в бюджет к уплате 0 тыс. руб. (5,40 - 5,40).

Фирма Б:

Возникают те же налоговые обязательства, что и в варианте 1.

Применение разных налоговых ставок

Рассмотрим ситуации сделки. Проблемы с налоговым вычетом появляются у налогоплательщика, который реализует по бартерной сделке товар, облагаемый по ставке 10%, а приобретает товар у продавца, применяющего ставку 18%. Может случиться, что у налогоплательщика налоговый вычет по НДС больше, чем суммы НДС, начисленные от цены реализации его товара. По сути, это вполне нормальная ситуация, например, если налогоплательщик для производства своей продукции, облагаемой по ставке 10%, приобретает товар, реализация которого облагается по ставке 18%. Но для бартерных операций - это нарушение.

Налоговые органы при проверках сравнивают суммы НДС, начисленные налогоплательщиком от реализации, и суммы НДС, принятые им к вычету при бартерных операциях. По мнению налоговых органов, налогоплательщик не может принять суммы НДС к вычету больше, чем сам начислил, и при расчете сумм налогового вычета ему следует применять не ставку, по которой облагается приобретаемый товар, а ставку, по которой облагается реализованный им товар.

Есть прецеденты судебных дел по этому вопросу. Суд первой инстанции посчитал действия налогового органа незаконными (Решение арбитражного суда Ростовской области от 02.11.2004 N А53-11246/2004-С6-44). Налоговый орган подал кассационную жалобу на это решение суда, в кассационной инстанции решение суда в пользу налогоплательщика было отменено (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.03.2005 N Ф08-848/2005-340А). Вышеназванным судом был сделан следующий вывод: "Иными словами, к вычету можно принять не всю сумму налога, указанную в счете-фактуре поставщика встречного товара, а только в пределах суммы, рассчитанной исходя из балансовой стоимости своего товара. При этом величина вычета не может превышать сумму налога, которую начислила по товарообменной операции сама организация (т.е. балансовую стоимость своего товара необходимо умножать на ставку НДС, по которой этот товар облагается, и только на эту сумму заявить вычет)".

Следует отметить, что данный вывод не соответствует нормам налогового законодательства. Ведь порядок принятия НДС к вычету при бартере не содержит никаких положений, устанавливающих зависимость принятых сумм НДС к вычету от сумм НДС начисленных. В действующей редакции НК РФ есть следующие требования - уплатить суммы налога продавцу и рассчитать сумму вычета исходя из балансовой стоимости переданного имущества. Так что если налогоплательщик выполнил эти требования и бартер был осуществлен по рыночным ценам, то налоговое законодательство не нарушено.

Поэтому, по мнению автора, налогоплательщику, приобретающему имущество по бартеру, при расчете подлежащих вычету сумм налога следует применять ставку НДС, указанную в расчетных документах продавца. Так, если в расчетных документах продавца указана, например, ставка 10%, то независимо от того, по какой ставке облагается реализация товаров налогоплательщика, суммы налогового вычета рассчитываются исходя из балансовой стоимости имущества налогоплательщика, но по расчетной ставке, указанной в расчетных документах и счете-фактуре продавца, т.е. 10%.

Рассмотрим на примере, когда реализация обмениваемого по бартеру товара облагается по разным ставкам НДС.

Пример 2. Фирма А покупает у торговой фирмы Б 4 детские кровати.

Фирма Б обычно реализует детские кровати по цене 8 тыс. руб., без НДС, что соответствует рыночному уровню цен. Балансовая стоимость каждой детской кровати - 6 тыс. руб. Цена реализации 4 детских кроватей составит 32 тыс. руб. (без НДС); НДС (10%) - 3,20 тыс. руб. (всего - 35,20 тыс. руб.).

Стороны договорились, что в обмен за детские кровати фирма А обязуется передать фирме Б автомобиль. Рыночная цена автомобиля - 30 тыс. руб. (без НДС). Стороны договорились оценить автомобиль, передаваемый фирмой А, по цене 29,83 тыс. руб. (без НДС) и детские кровати фирмы Б по цене 32,00 тыс. руб. (без НДС).

Балансовая стоимость (остаточная с учетом переоценок) автомобиля фирмы А меньше цены его реализации и составляет 28 тыс. руб.

Фирма А:

начислит и предъявит фирме В НДС (18%) от цены реализации в сумме 5,37 тыс. руб. (29,83 тыс. руб. x 18%);

уплатит покупателю предъявленный им НДС в сумме 3,20 тыс. руб., примет НДС к вычету в сумме 2,55 тыс. руб. (28 тыс. руб. x 10/110);

в бюджет уплатит 2,82 тыс. руб.(5,37 - 2,55).

Фирма Б:

начислит и предъявит фирме А НДС (10%) от цены реализации в сумме 3,20 тыс. руб. (32 тыс. руб. x 10%);

уплатит покупателю НДС в сумме 5,37 тыс. руб., примет к вычету в сумме 3,66 тыс. руб. (24 тыс. руб. x 18/118); при этом

к возмещению из бюджета - 0,46 тыс. руб. (3,20 - 3,66).

Включение НДС, не подлежащего вычету, в стоимость товара

Следующая проблема, возникающая при совершении бартерных операций, - это можно ли суммы НДС, предъявленные продавцом, но не подлежащие вычету, включить в стоимость приобретенного товара (работ, услуг). Существует мнение, что эти суммы следует включать в стоимость приобретенного товара. Причем эта точка зрения опирается на нормы Положений о бухгалтерском учете материально-производственных ценностей, основных средств. Для бухгалтерского учета сумм НДС следует учитывать налоговое законодательство. В п. 2 ст. 170 НК РФ установлен перечень случаев, когда налог относится на расходы или включается в стоимость приобретаемого имущества. Ситуация, когда суммы налога не подлежат вычету, так как не признаются фактически уплаченными, в этом перечне не указана. Поэтому, по мнению автора, включать предъявленные продавцом суммы НДС, но которые покупатель не может принять к вычету, в стоимость приобретенного имущества или относить на расходы не следует.

Очевидно, что порядок принятия НДС к вычету по бартерным операциям в сумме оплаченного денежными средствами НДС был бы возможен только в случае изменения норм п. 2 ст. 172 НК РФ. Такое изменение порядка принятия НДС к вычету привело бы к тому, что при условии полного перечисления сумм налога друг другу сторонами сделки при обмене равноценными товарами, облагаемыми одинаковой ставкой, суммы начисленного и принятого к вычету налога будут равны. В результате ни у одной из сторон никаких обязанностей по уплате НДС в бюджет не возникнет. В случае если осуществляется обмен товарами, облагаемыми по разным ставкам, то одна из сторон уплатит в бюджет налог, а другая - эту же сумму налога примет к вычету. Но такой порядок в настоящее время не предусмотрен, а налогоплательщик должен, как и прежде, определять подлежащие вычету суммы налога исходя из балансовой стоимости и еще обменяться с другой стороной бартерной сделки денежными средствами в суммах налога, указанных в расчетных документах и счетах-фактурах.

И.Нечитайло

Начальник отдела

налогового консультирования

ООО "АКГ "Я.Н.С. Аудит"

Подписано в печать

11.07.2007

————