"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 28

ВЫПЛАТА ДОХОДОВ ШТАТНОМУ РАБОТНИКУ

ПО ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОМУ ДОГОВОРУ

Со штатными работниками коммерческих организаций могут быть заключены как трудовые, так и гражданско-правовые договоры.

Следует отметить, что в некоторых отраслях существуют ограничения на привлечение наемных работников. Так, например, в производственном кооперативе средняя численность наемных работников за отчетный период не должна превышать 30% общей численности членов кооператива (ст. 21 Федерального закона от 08.05.1996 N 41-ФЗ "О производственных кооперативах", в ред. от 18.12.2006 (далее - Закон N 41-ФЗ). Эти ограничения не распространяются на работы, выполняемые по гражданско-правовым договорам подряда и т.п., а также на сезонные работы. Для сельскохозяйственных кооперативов установлены более жесткие требования - не менее 50% объема работ должно выполняться членами кооператива.

Отнесение вознаграждений

к расходам в целях налогообложения

Чтобы лучше разобраться в рассматриваемом вопросе, вернемся немного назад. Ранее в Письмах Минфина России от 26.01.2007 N 03-04-06-02/11, от 23.11.2006 N 03-05-02-04/205, от 28.11.2005 N 03-05-02-04/205 и от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/234 было выражено мнение, что если штатный работник дополнительно выполняет работы по гражданско-правовому договору, то вознаграждение по нему не может быть отнесено к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, так как согласно ст. 255 НК РФ такое вознаграждение не относится к расходам на оплату труда, а также не предусмотрено трудовым и (или) коллективным договором. При этом финансовое ведомство ссылалось на п. 21 ст. 255 НК РФ, который к расходам на оплату труда в целях налога на прибыль относит, в частности, расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера. Такая точка зрения давала возможность нерадивым налогоплательщикам уклоняться от уплаты ЕСН, поскольку в п. 3 ст. 236 НК РФ установлено общее правило: выплаты работникам организации не облагаются ЕСН, если они не включаются в расходы, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. Аналогичное условие установлено и для предпринимателя: не облагаются ЕСН выплаты работникам, если они не уменьшают налоговую базу по НДФЛ.

Приведенные доводы были небесспорны, так как ГК РФ не запрещает работодателям заключать договоры гражданско-правового характера со своими работниками. Да и лицо, выполняющее работу, например, по договору подряда, именуется в ГК РФ подрядчиком, а не работником, не состоящим в штате организации-налогоплательщика, выполняющим работу по заключенному договору подряда.

Согласно п. 21 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся выплаты работникам, не состоящим в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по таким договорам, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Следовательно, если штатный работник одновременно является подрядчиком по гражданско-правовому договору, то выплаты ему на основании этого договора в состав расходов на оплату труда не включаются. Однако это не означает, что вознаграждение подрядчику не может быть учтено в составе иных расходов, например в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), или в составе материальных расходов (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ) как расходов на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями организации. При соответствии данных расходов требованиям ст. 252 НК РФ они могут быть учтены при исчислении налога на прибыль и облагаются ЕСН.

Итак, независимо от того, является подрядчик штатным сотрудником организации или нет и можно ли это достоверно определить, при соблюдении требований ст. 252 НК РФ вознаграждения такому сотруднику могут уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль. Следовательно, выплата вознаграждений по договорам гражданско-правового характера (в том числе и по договору подряда), заключенным с работниками организации, также являются объектом обложения ЕСН. Теперь к такому выводу пришел и Минфин России. В Письмах Минфина России от 26.01.2007 N 03-04-06-02/11 и от 19.01.2007 N 03-04-06-02/3 сообщается, что расходы на выплату вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, в том числе по договорам подряда, лицам, состоящим в штате организации, могут учитываться в целях налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ (расходы должны быть экономически оправданы) и, следовательно, такие выплаты будут являться объектом обложения ЕСН в общеустановленном порядке с учетом п. 3 ст. 238 НК РФ. Такое мнение высказано в Письме ФНС России от 20.10.2006 N 02-1-08/222@.

Как показывает арбитражная практика, в отсутствие нормативно установленных критериев экономической оправданности расходов основным признаком расходов, уменьшающих налоговую базу, является их связь с деятельностью, направленной на получение дохода.

Формирование налоговой базы по ЕСН

По гражданско-правовым договорам, связанным с выполнением работ (оказанием услуг), не формируется налоговая база по ЕСН в части, подлежащей зачислению в ФСС РФ (п. 3 ст. 238 НК РФ).

Все работодатели обязаны страховать работников от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Это установлено Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ. Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не должны начисляться только на те выплаты работникам, которые приведены в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.07.1999 N 765. К выплатам, на которые не начисляются взносы, в частности, относятся суммы вознаграждения по гражданско-правовым договорам. По гражданско-правовому договору на выполнение работ (оказание услуг) страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не начисляются, если таким договором прямо не предусмотрено, что заказчик берет на себя обязанность застраховать исполнителя.

Пример 1. Производственная организация дополнительно заключила со штатным работником договор подряда на выполнение работ по замене напольного покрытия в одном из помещений. Договорная стоимость работ - 10 000 руб. Согласно договору они должны производиться работником в нерабочее время. Работник не зарегистрирован в качестве предпринимателя. Уплата взносов в ФСС РФ договором не предусмотрена.

Начисление оплаты по договору подряда, удержаний из оплаты и начислений на оплату в бухгалтерском учете отражается записями:

Д-т 20, К-т 76 - 10 000 руб. - отражена задолженность по оплате выполненных работ;

Д-т 76, К-т 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ" - 1300 руб. - удержан НДФЛ с суммы выплачиваемого дохода (13%);

Д-т 20, К-т 69-2-1 - 2000 руб. - начислен ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет (20%);

Д-т 20, К-т 69-3-1 - 110 руб. - начислен ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС (1,1%);

Д-т 20, К-т 69-3-2 - 200 руб. - начислен ЕСН в части, зачисляемой в территориальный ФОМС (2,0%);

Д-т 69-2-1, К-т 69-2-2 - 1400 руб. - сумма ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет, уменьшена на сумму страховых взносов на финансирование трудовой пенсии(14%);

Д-т 76, К-т 50 - 8700 руб. (10 000 - 1300) - выплачено вознаграждение работнику по договору подряда.

При квалификации договоров в целях администрирования ЕСН необходимо правомерно применять не только налоговое и гражданское, но и трудовое законодательство. Это требование содержит Постановление Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 63 "О внесении изменений и дополнений в Постановление Верховного суда Российской Федерации от 17 марта 2004 г. N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации". Согласно п. 8 Постановления если между сторонами заключен договор гражданско-правового характера, однако в ходе судебного разбирательства будет установлено, что этим договором фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, то к таким отношениям в силу ч. 4 ст. 11 ТК РФ должны применяться положения трудового законодательства. Другими словами, организация вправе отнести вознаграждение по гражданско-правовому договору к расходам, уменьшающим базу налога на прибыль, только при условии, что такой договор не маскирует трудовые отношения. В чем заключается отличие трудовых договоров от гражданско-правовых, достаточно подробно разъяснено в Письме ФСС РФ от 20.05.1997 N 051/160-97 "Рекомендации по разграничению трудового договора и смежных гражданско-правовых договоров". И хотя оно отсылает к ныне уже не действующему КЗоТ РФ, его основные положения по-прежнему актуальны.

Правильная квалификация договоров важна при начислении ЕСН, так как формирование объекта налогообложения по договорам гражданско-правового характера имеет ряд существенных отличий от порядка начисления ЕСН на выплаты по трудовым договорам.

Объектом обложения ЕСН признаются выплаты по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг (п. 1 ст. 236 НК РФ). К данной категории договоров относятся договоры: подряда, поручения, возмездного оказания услуг (аудиторских, маркетинговых, информационных, юридических, медицинских, туристических, ветеринарных и др.), а также договоры перевозки, транспортной экспедиции, хранения, комиссии, выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, агентские и другие договоры, которые в соответствии с характеристиками ГК РФ связаны с выполнением работ и оказанием услуг.

Не относятся к объекту обложения ЕСН выплаты и вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (вещные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). К таким договорам в соответствии с гражданским законодательством относятся, в частности, договоры купли-продажи (включая договоры поставки), мены, дарения, ренты, пожизненного содержания, найма помещений, займа, кредита, факторинга, банковского счета и вклада, коммерческой концессии, публичного обещания награды, публичного конкурса, проведения лотерей, аренды имущества (за исключением выплат по договору аренды транспортного средства с экипажем в части выплат экипажу за выполнение работ или оказание услуг).

Договор заключен с иностранным гражданином

Объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу работников по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам, и для таких выплат, начисленных в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, никаких исключений не установлено, т.е. ЕСН начисляется в общеустановленном порядке. Пунктом 2 ст. 243 НК РФ предусмотрено, что сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах сумм, начисленных по тарифам страховых взносов, установленных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ).

На основании п. 1 ст. 7 Закона N 167-ФЗ застрахованными лицами по обязательному пенсионному страхованию являются, в частности, иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации, если они работают по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому договору.

Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ (с изм. и доп. от 06.01.2007) "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" установлены следующие категории законно находящихся в Российской Федерации иностранных граждан в зависимости от их правового положения в Российской Федерации:

прибывшие в Российскую Федерацию на основании визы или в порядке, не требующем получения визы, и не имеющие вида на жительство или разрешения на временное проживание. В этом случае они считается временно пребывающими в Российской Федерации;

получившие разрешение на временное проживание. Это оформляется отметкой в паспорте иностранного гражданина или в виде миграционной карты. В данном случае они считаются временно проживающими в Российской Федерации;

получившие вид на жительство. Такие граждане считаются постоянно проживающими в Российской Федерации.

Федеральным законом от 18.07.2006 N 110-ФЗ (в ред. от 06.01.2007 N 2-ФЗ) в Закон N 115-ФЗ внесены изменения. В частности, добавлены ст. 6.1, которая ввела такое понятие, как временное проживание иностранных граждан, прибывших в Российскую Федерацию в порядке, не требующем получения визы, и ст. 13.1, определившая правила трудовой деятельности таких иностранных граждан. Эти категории иностранных граждан при соблюдении определенных правил миграционного законодательства имеют право работать на территории Российской Федерации.

Для заключения с иностранным гражданином трудового договора необходимо, чтобы он имел разрешение на работу - документ, подтверждающий право иностранного работника на временное осуществление на территории Российской Федерации трудовой деятельности.

Следовательно, иностранный гражданин, работающий на территории Российской Федерации, является застрахованным по обязательному пенсионному страхованию только в том случае, если он имеет статус постоянно или временно проживающего на территории Российской Федерации. В этом случае на выплаты иностранному работнику начисляются взносы на обязательное пенсионное страхование.

Если иностранный гражданин имеет статус временно пребывающего на территории Российской Федерации, то он не является застрахованным лицом. Следовательно, на выплаты в его пользу страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются.

Это подтверждено в Письме Отделения ПФР по г. Москве и Московской области от 31.08.2006 N 09/12028, где, в частности, сказано, что "если иностранные граждане имеют вид на жительство или разрешение на временное проживание на территории РФ, оформленное в виде отметки в национальном паспорте, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются. Иностранные граждане регистрируются в системе обязательного пенсионного страхования. При наличии у работников - иностранных граждан статуса временно пребывающих на территории РФ страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются и регистрация в системе обязательного пенсионного страхования не производится".

ЕСН с выплат такому иностранному работнику начисляется на общих основаниях (Письмо Минфина России от 16.03.2006 N 03-05-02-04/27).

Налоговая выгода

В целях налогообложения прибыли договоры гражданско-правового характера со штатными работниками не должны подразумевать выполнение работ или оказание услуг, которые исполняются в рамках трудовых договоров.

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода определена как уменьшение размера налоговой обязанности вследствие:

уменьшения налоговой базы;

получения налогового вычета;

налоговой льготы;

применения более низкой налоговой ставки;

получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Указанным Постановлением судам предписано при разрешении налоговых споров оценивать не самого налогоплательщика (добросовестный он или нет), а его деятельность.

Сами по себе действия налогоплательщика, направленные на получение налоговой выгоды, признаются правомерными и экономически оправданными (п. 1 Постановления N 53). Проблемы у налогоплательщика возникают только в том случае, когда налоговая выгода будет признана необоснованной. Налоговая выгода является необоснованной, если:

для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом;

учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);

налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Пример 2. Организация зарегистрировала трех своих работников в качестве ПБОЮЛ, применяющих УСН с объектом налогообложения "доходы", и заключила с ними гражданско-правовые договоры на оказание услуг. Это позволяет уменьшить налоговую базу по ЕСН. С формальной точки зрения все вроде бы законно: организации не нужно начислять ЕСН (26%) на суммы оплаты труда работников и уплачивать его в бюджет, а ставка единого налога, который должны платить предприниматели со своих доходов, равна 6%.

Организация в данном случае получает реальную налоговую выгоду. Однако отношения между работниками (ПБОЮЛ) и организацией по своей сути являются трудовыми, а не гражданско-правовыми. Они должны регулироваться трудовым законодательством, а при налогообложении доходов работников применяется порядок, установленный для лиц, заключивших трудовой договор. В этой связи полученная организацией налоговая выгода может быть признана необоснованной.

Т.Панченко

Аудитор

Подписано в печать

11.07.2007

————