"Финансовая газета", 2007, N 28

ВОЗВРАТ ТОВАРА НЕНАДЛЕЖАЩЕГО КАЧЕСТВА

Порядок учета операций по возврату товара является в последнее время одним из наиболее спорных и часто трудноразрешимых. Покупатель может вернуть товар по различным причинам, как предусмотренным гражданским законодательством, так и не предусмотренным.

Если покупатель возвращает качественный товар, который не смог или не успел продать (т.е. по причинам, не предусмотренным гражданским законодательством) и право собственности на который к нему уже перешло, то в бухгалтерском и налоговом учете необходимо отразить операции по обратной реализации, где покупатель становится продавцом, а поставщик - покупателем. При правильном оформлении всех первичных документов проблем практически не возникает. Однако возможна проблема с НДС: если бывший покупатель не является плательщиком данного налога, то выставить счет-фактуру поставщику он не сможет, а следовательно, не получит и вычета. Для того чтобы не "терять" НДС, в своих разъяснениях Минфин России рекомендует вносить изменения в первичные документы и оформлять уточненные декларации. Однако на практике такой вариант далеко не всегда возможен. Поэтому при заключении договоров с "неплательщиками" НДС продавцам необходимо:

либо прописать в договоре все возможные варианты возврата товара;

либо разработать систему скидок и бонусов, при помощи которой регулировать свои отношения с покупателями.

Чаще всего проблемы возникают при возврате товаров по причинам, предусмотренным ГК РФ, к которым, в частности, относятся:

несоответствие количества товара - ст. 466 ГК РФ;

несоответствие ассортимента товаров - ст. 468 ГК РФ;

нарушение качества товара - ст. 475 ГК РФ;

нарушение тары и упаковки - ст. 482 ГК РФ;

несоответствие комплектации - ст. 480 ГК РФ.

Рассмотрим более подробно порядок возврата товара при его ненадлежащем качестве.

В соответствии со ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Если иное не предусмотрено договором, то право собственности на товар согласно нормам ст. 223 ГК РФ переходит в момент его передачи.

Статьями 469 и 470 ГК РФ предусмотрено, что продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. При отсутствии в договоре купли-продажи условий о качестве товара продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется. Товар, который продавец обязан передать покупателю, должен соответствовать этим требованиям в момент передачи покупателю, если иной момент не предусмотрен договором купли-продажи, и в пределах разумного срока должен быть пригодным для целей, для которых товары такого рода обычно используются. В случае, когда договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю товар, который должен соответствовать требованиям качества в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока). При этом гарантия качества товара распространяется и на все составляющие его части (комплектующие изделия), если иное не предусмотрено договором купли-продажи.

Определяя требования к качеству товара, ГК РФ четко определяет и последствия неисполнения этих требований. Так, согласно ст. 475 ГК РФ, если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:

соразмерного уменьшения покупной цены;

безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;

возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.

В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени или выявляются неоднократно либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Таким образом, несмотря на то обстоятельство, что право собственности на товар перешло к покупателю, выявленные им существенные недостатки в товаре позволяют покупателю расторгнуть договор купли-продажи, отказавшись от исполнения своих обязательств, поскольку качество переданного товара не соответствует установленным требованиям, предъявляемым к данному виду товара.

Брак покупателем может быть выявлен:

1. При приемке товара (до момента принятия к учету).

В этом случае необходимо оформить акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (унифицированная форма ТОРГ-2, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, или ТОРГ-3 - если товары импортные), который составляется с участием представителей организации-поставщика (грузоотправителя) и получателя или представителей организации-получателя с участием компетентного представителя незаинтересованной организации. Оформленный акт является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю.

До момента возврата некачественного товара продавцу покупатель должен учесть его на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и обеспечить его сохранность, не смешивая его с другими однородными товарами.

Если товар уже был оплачен, то на основании выставленной поставщику претензии на стоимость некачественного товара в учете необходимо оформить следующую запись: Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами, субсчет 2 "Расчеты по претензиям", Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

2. После принятия товара к учету.

Процедуру выявления брака после принятия к учету желательно подробно прописать в договоре. Специальный первичный документ для таких случаев нормативными документами не предусмотрен. Поэтому организация должна разработать его самостоятельно (с учетом требования ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете") и утвердить в своей учетной политике. В принципе, за основу может быть взят акт по форме ТОРГ-2.

В бухгалтерском учете на сумму бракованного товара, который покупатель намерен возвратить поставщику, необходимо оформить следующие записи.

     
   —————————————————————————————————————T———————————————————————————¬
   |         Содержание операции        |  Корреспондирующие счета  |
   |                                    +—————————————T—————————————+
   |                                    |    Дебет    |    Кредит   |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |Отражена сумма претензии поставщику |      76     |      41     |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |Восстановлен ранее возмещенный НДС  |      19     |      68     |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |Сумма НДС включена в претензию      |      76     |      19     |
   L————————————————————————————————————+—————————————+——————————————
   

В свою очередь продавец, получив премию, должен отразить операции по исправлению ранее отраженной реализации товаров, оформив следующие записи.

     
   —————————————————————————————————————T———————————————————————————¬
   |         Содержание операции        |  Корреспондирующие счета  |
   |                                    +—————————————T—————————————+
   |                                    |    Дебет    |    Кредит   |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |Сторнирована сумма ранее отраженной |      62     |      90     |
   |выручки от реализации               |             |             |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |Сторнирована сумма НДС с выручки    |      90     |      68     |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |Сторнирована стоимость возвращенного|      90     |      41     |
   |товара (на основании акта)          |             |             |
   L————————————————————————————————————+—————————————+——————————————
   

3. После реализации товара конечному покупателю.

Покупатель должен:

принять товар от конечного потребителя, оформив акт приемки товаров (по разработанной организацией форме с указанием обязательных реквизитов);

оформить претензию и передать товар поставщику;

на основании товарной накладной (ТОРГ-12) и ранее оформленного акта при возврате товара от конечного потребителя необходимо оформить отгрузку бракованного товара поставщику. Аналогичные действия совершает и поставщик. При этом если покупателем товар возвращаться своему продавцу не будет, то в учете должны быть отражены операции по уничтожению этого товара (или какие-либо другие действия в зависимости от принятого решения).

В бухгалтерском учете покупателя оформляются следующие записи.

     
   —————————————————————————————————————T———————————————————————————¬
   |         Содержание операции        |  Корреспондирующие счета  |
   |                                    +—————————————T—————————————+
   |                                    |    Дебет    |    Кредит   |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |Сторнирована сумма ранее отраженной |      62     |      90     |
   |выручки от реализации               |             |             |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |Сторнирована сумма НДС с выручки    |      90     |      68     |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |Сторнирована стоимость возвращенного|      90     |      41     |
   |товара (на основании акта)          |             |             |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |Отражен возврат товара продавцу     |     76—2    |      41     |
   |на основании выставленной претензии |             |             |
   |и расходной накладной               |             |             |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |Восстановлена сумма ранее           |      19     |      68     |
   |возмещенного НДС                    |             |             |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |Сумма НДС включена в претензию      |      76     |      19     |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |Списана стоимость товара при        |     91—2    |      41     |
   |ликвидации                          |             |             |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |Начислено ПНО (так как расходы не   |      99     |      68     |
   |могут быть признаны как экономически|             |             |
   |обоснованные)                       |             |             |
   L————————————————————————————————————+—————————————+——————————————
   

Если товар возвращается в следующем году, то в бухгалтерском учете корректировка доходов будет отражена следующими записями.

     
   —————————————————————————————————————T———————————————————————————¬
   |         Содержание операции        |  Корреспондирующие счета  |
   |                                    +—————————————T—————————————+
   |                                    |    Дебет    |    Кредит   |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |На сумму ранее отраженной выручки   |     91—1    |      62     |
   |от реализации                       |             |             |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |На сумму НДС с выручки (сторно)     |      68     |     91—1    |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |На стоимость возвращенного товара   |      41     |     91—2    |
   |(на основании акта) (сторно)        |             |             |
   L————————————————————————————————————+—————————————+——————————————
   

Далее мы рассмотрим вопрос о том, что следует предпринять в том случае, если товар реализован физическим лицам через комиссионера.

На основании п. 1 ст. 990 ГК РФ комиссионер заключает сделку с покупателем от своего имени. При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер. Следовательно, покупатель имеет право возвратить некачественный товар именно комиссионеру (если иные условия не установлены договором).

В соответствии с нормами ст. 18 Закона от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" потребитель, которому продан товар ненадлежащего качества, вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы.

Согласно ст. 25 Закона N 2300-1 потребитель вправе обменять непродовольственный товар надлежащего качества на аналогичный товар у продавца, у которого этот товар был приобретен, если указанный товар не подошел по форме, габаритам, фасону, расцветке, размеру или комплектации.

Потребитель имеет право на обмен непродовольственного товара надлежащего качества в течение четырнадцати дней, не считая дня его покупки.

Обмен непродовольственного товара надлежащего качества проводится, если указанный товар не был в употреблении, сохранены его товарный вид, потребительские свойства, пломбы, фабричные ярлыки, а также имеются товарный чек или кассовый чек либо иной подтверждающий оплату указанного товара документ. Отсутствие у потребителя товарного или кассового чека либо иного подтверждающего оплату товара документа не лишает его возможности ссылаться на свидетельские показания.

В случае если аналогичный товар отсутствует в продаже на день обращения потребителя к продавцу, потребитель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за указанный товар денежной суммы. Требование потребителя о возврате уплаченной за указанный товар денежной суммы подлежит удовлетворению в течение трех дней со дня возврата указанного товара.

Таким образом, возврат товара от потребителей в соответствии с действующим законодательством может быть произведен по двум причинам:

при несоответствии качества;

если не подошел размер и т.п.

Так как право собственности на возвращаемый товар по-прежнему принадлежит комитенту, комиссионер должен принять его к учету на забалансовые счета.

Если покупатель возвращает некачественный товар, то договор комиссии не может быть выполнен комиссионером по причинам, зависящим от комитента; поэтому в соответствии с п. 2 ст. 991 ГК РФ комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение и на возмещение понесенных расходов. В связи с этим комиссионер не осуществляет корректировку выручки (комиссионного вознаграждения) и суммы НДС в случае возврата некачественного товара покупателем, если бракованный товар был передан на реализацию комитентом, а не возник по вине комиссионера.

И в первом, и во втором случае возврат товара производится в соответствии с нормами закона, т.е. покупатель имеет право расторгнуть договор купли-продажи. В связи с этим комитент в бухгалтерском учете должен оформить сторнировочные записи на возвращенный товар. При этом в случае возврата некачественного товара сумма комиссионного вознаграждения им не корректируется.

Но даже оформив правильно все первичные документы и сделав правильные бухгалтерские записи, любой продавец при возврате товара столкнется с проблемой вычета НДС по возвращенным товарам.

На сегодняшний день существует официальная позиция Минфина России, изложенная в его Письме от 07.03.2007 N 03-07-15/29, в соответствии с которым любой возврат товара признается для целей исчисления НДС обратной реализацией. В Письме главное финансовое ведомство страны ссылается на п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (в ред. от 11.05.2006), в соответствии с которым при возврате товара покупатель должен выставить бывшему продавцу счет-фактуру. Однако данная позиция является весьма спорной.

Во-первых, как уже указано, возвращая некачественный товар, покупатель не реализует его, а возвращает, расторгая при этом договор купли-продажи. В связи с тем что товар был передан ненадлежащего качества, право собственности на этот товар не перешло, так как оно передается только в отношении товара надлежащего качества. Следовательно, и обратного перехода права собственности, т.е. обратной реализации, при возврате бракованного товара не происходит.

Во-вторых, согласно нормам ст. ст. 169 и 172 НК РФ счет-фактура является основанием для вычета налога, предъявленного продавцом покупателю. Однако возврат бракованного товара не является поставкой товара продавцом покупателю.

Порядок вычетов сумм НДС при возврате товара определен п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ: вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Вычеты сумм налога, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Таким образом, после отражения в учете корректировки ранее отраженной реализации поставщик имеет полное право на вычет (при условии, что налог был ранее уплачен). Основанием для вычета налога у продавца в этой ситуации будут служить счет-фактура, который он ранее выставил покупателю (в момент реализации), и документы, подтверждающие факт возврата товара.

К сожалению, на сегодняшний день сформировалась небольшая судебная практика по этому вопросу, хотя и в пользу налогоплательщиков. Здесь следует сказать о том, что, оформляя возврат товара от физических лиц или неплательщиков НДС, организации вообще теряют вычеты НДС, который фактически был уплачен в бюджет. Однако если они не захотят спорить с налоговыми органами, то можно порекомендовать им включать суммы уплаченного ранее налога в состав прочих расходов, принимаемых для целей исчисления налога на прибыль, так как он перестал быть "возмещаемым" налогом.

В бухгалтерском учете указанные операции можно отразить следующим образом.

     
   —————————————————————————————————————T———————————————————————————¬
   |         Содержание операции        |  Корреспондирующие счета  |
   |                                    +—————————————T—————————————+
   |                                    |    Дебет    |    Кредит   |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |Сторнирована сумма ранее            |     90—3    |      68     |
   |начисленного НДС с выручки          |             |             |
   |от реализации возвращаемого товара  |             |             |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |Сумма начисленного ранее НДС        |     91—2    |      68     |
   |отнесена в состав расходов          |             |             |
   L————————————————————————————————————+—————————————+——————————————
   

А.Вагапова ЗАО "Гориславцев и К.Аудит" Подписано в печать 11.07.2007 ————