"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 14

Вопрос: Общество заключило договор аутсорсинга, согласно одному из условий которого заказчик обязан застраховать предоставленный исполнителем персонал по договору добровольного медицинского страхования. 1. Не противоречит ли это условие договора законодательству? 2. Вправе ли общество включить уплаченные по указанному договору взносы в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль? 3. Облагается ли сумма страховых взносов, уплаченная обществом, налогом на доходы физических лиц?

Ответ: 1. По своей правовой природе договор аутсорсинга заключается в предоставлении исполнителем специалистов для выполнения ими своей трудовой функции в интересах другого лица - заказчика (в данном случае общества). Предоставляемый персонал сохраняет трудовые отношения с организацией-исполнителем, которая продолжает выступать в качестве работодателя для указанных работников.

Как следует из запроса, между сторонами (исполнителем и заказчиком) имеется договоренность, что заказчик (общество) заключает договор добровольного медицинского страхования предоставляемого персонала. В силу п. 1 ст. 934 ГК РФ по договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором страховую сумму в случае наступления предусмотренного договором события (страхового случая). Страховым случаем может быть причинение вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижение им определенного возраста или наступление в его жизни иного обстоятельства. Следовательно, гражданским законодательством допускается возможность заключения договора личного страхования (в том числе и договора добровольного медицинского страхования) в пользу любого физического лица независимо от иных договорных отношений между страхователем и застрахованным лицом, тем более что такая обязанность прямо следует из договора предоставления персонала.

2. В соответствии с пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонним организациям для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

Как указано в Письме УМНС России по г. Москве от 20 августа 2001 г. N 15-06/37967, сумма вознаграждения за предоставленный персонал, выплачиваемая организацией, его использующей, организации, его предоставляющей, обычно покрывает расходы по заработной плате, дополнительным компенсационным выплатам (например, по найму помещения) и командировочные расходы. Однако в данной ситуации страховые взносы уплачивает непосредственно заказчик (общество), который является страхователем по договору добровольного медицинского страхования.

По общему правилу п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Поскольку обязанность общества заключить договор добровольного медицинского страхования привлеченных физических лиц предусматривается договором аутсорсинга, расходы на выплату страховых взносов, уплачиваемых обществом по указанным договорам страхования, являются экономически обоснованными.

В то же время учет расходов по договорам страхования регулируется специальными нормами гл. 25 НК РФ. Как установлено п. 6 ст. 270 Кодекса, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. ст. 255, 263 и 291 НК РФ. В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами). Как было указано, привлекаемые по договору аутсорсинга физические лица сохраняют трудовые отношения с исполнителем и не являются работниками заказчика (общества). Соответственно, правила п. 16 ст. 255 НК РФ в рассматриваемой ситуации не применяются. Расходы на уплату страховых взносов по добровольному медицинскому страхованию физических лиц, привлеченных по договору аутсорсинга, в ст. ст. 263 и 291 НК РФ не поименованы.

Как указано в Письме УМНС России по г. Москве от 6 января 2004 г. N 26-12/00898, расходы по другим видам договоров страхования, условия которых не отвечают требованиям гл. 25 НК РФ (в том числе если в качестве застрахованных лиц в договоре указаны члены семей работников, внешние совместители, работающие по гражданско-правовым договорам, а также работники организации-подрядчика), не учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли. Следовательно, выплаты обществом страховых взносов по договорам добровольного медицинского страхования, заключенным в отношении физических лиц, предоставляемых по договору аутсорсинга, не включаются в состав расходов по налогу на прибыль.

3. На основании пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав. При этом доходом в целях налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ). В рассматриваемой ситуации, уплачивая страховые взносы, общество не производит каких-либо непосредственных выплат в пользу застрахованных лиц. При наступлении страхового случая услуги медицинского учреждения оплачиваются страховщиком. В таких условиях затруднительной является оценка выгоды, получаемой каждым застрахованным лицом.

В то же время особенности определения налоговой базы по договорам страхования установлены в ст. 213 НК РФ. Данная норма является специальной по отношению к общим нормам ст. 41 и пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ. По общему правилу при наличии специальной нормы, регулирующей конкретные отношения, применяются положения этой специальной нормы. В соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ "при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц". Возможны две трактовки указанной нормы.

1. В состав налоговой базы по НДФЛ не включаются только выплаты по договорам страхования, произведенные в пользу работника организации-плательщика.

По мнению финансовых органов, из п. 3 ст. 213 НК РФ следует, что суммы страховых взносов не облагаются налогом на доходы физических лиц, если они уплачены работодателем за своего работника (Письма Минфина России от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/2/59, от 28 мая 2004 г. N 04-04-06/128, от 25 мая 2004 г. N 04-04-06/109; УФНС России по г. Москве от 29 сентября 2006 г. N 28-11/86855). Страховые взносы, уплаченные организацией за иных лиц, следует рассматривать как доход, облагаемый НДФЛ в общеустановленном порядке. Такого же мнения придерживаются и налоговые органы (Письма МНС России от 15 марта 2004 г. N 01-3-02/417, от 4 февраля 2004 г. N 04-2-07/65). Следует отметить, что судебная практика, свидетельствующая о применении судебными инстанциями при разрешении споров данной трактовки, отсутствует.

Как было указано ранее, по договору аутсорсинга предоставленные сотрудники сохраняют трудовые отношения с исполнителем и не являются работниками заказчика. Следовательно, в соответствии с рассматриваемой трактовкой выплаты обществом по договорам добровольного медицинского страхования, заключенным в пользу предоставленного персонала, облагаются налогом на доходы физических лиц.

2. В состав налоговой базы по НДФЛ не включаются выплаты по договорам страхования в пользу любого физического лица при наличии у организации-плательщика статуса работодателя.

Из буквального смысла анализируемой нормы п. 3 ст. 213 НК РФ не следует, что применение льготы зависит от наличия трудовых отношений между организацией, производящей выплаты, и застрахованным лицом. Организация, выплачивающая взносы, фигурирует в данной статье как "работодатель"; застрахованное лицо - как "физическое лицо". На то, что "физическое лицо" является работником организации-плательщика, не указывается.

О правомерности данной трактовки свидетельствует и судебная практика. Как указал ФАС Московского округа в Постановлениях от 28 декабря 2006 г. по делу N КА-А40/12958-06, от 1 ноября 2005 г. по делу N КА-А40/10849-05, от 25 июня 2004 г. по делу N КА-А40/5173-04, п. 3 ст. 213 НК РФ не содержит требования, что физические лица, за которых выплачиваются страховые взносы, должны быть работниками организации (предпринимателя), уплачивающей данные взносы. Иная норма определяет лишь статус самого лица, производящего уплату взносов: указанное лицо должно быть работодателем, т.е. к взносам, не включаемым в налоговую базу по НДФЛ, относятся лишь те взносы, которые произведены лицом, имеющим статус работодателя, а не те взносы, которые произведены за своих работников. Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России в Письме от 4 апреля 2003 г. N 04-04-06/58.

Следовательно, при буквальном толковании рассматриваемой нормы суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования не включаются в состав налоговой базы по НДФЛ застрахованных физических лиц, независимо от того, являются ли указанные физические лица работниками страхователя.

Обобщим выводы. Поскольку обязанность общества заключить договор добровольного медицинского страхования привлеченных физических лиц предусматривается договором аутсорсинга, расходы на выплату страховых взносов, уплачиваемых обществом по указанным договорам страхования, являются экономически обоснованными.

В силу п. 6 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы на добровольное страхование, не предусмотренные ст. ст. 255, 263 и 291 Налогового кодекса РФ. В связи с этим существенным является риск признания проверяющими неправомерности включения указанных выплат в состав расходов по налогу на прибыль.

Чтобы избежать спора с налоговым органом, рекомендуем суммы страховых взносов, уплачиваемые обществом по договорам добровольного медицинского страхования в пользу сторонних физических лиц, привлеченных по договору предоставления персонала, включать в налоговую базу по НДФЛ.

И.А.Андреева

Специалист

"ФБК-Право"

М.В.Русских

Специалист

"ФБК-Право"

Подписано в печать

09.07.2007

————