"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 14

Вопрос: Общество владеет автомобилем ГАЗ-29453 "Ратник", стоимость которого более 600 000 руб. Является ли этот автомобиль легковым в целях применения положений п. 9 ст. 259 Налогового кодекса РФ и какими нормативными документами стоит руководствоваться при отнесении автотранспортного средства к категории легковых автомобилей?

Ответ: Согласно п. 9 ст. 259 Налогового кодекса РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость более 300 000 руб. и 400 000 руб. соответственно, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Налоговый кодекс РФ не раскрывает определение легкового автомобиля, в связи с этим на основании п. 1 ст. 11 НК РФ обратимся к другим отраслям российского законодательства.

В паспорте транспортного средства автомобиль ГАЗ-29453 "Ратник" отнесен к категории "В". В соответствии с п. 28 Положения о паспортах транспортных средств и паспортах шасси транспортных средств <1> (далее - Положение о ПТС) и Конвенцией о дорожном движении <2> к категории "В" относятся автомобили, имеющие следующие параметры:

- разрешенная максимальная масса не превышает 3500 кг;

- число сидячих мест, помимо сиденья водителя, не превышает восьми.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждено Приказом МВД России, Минпромэнерго России и Минэкономразвития России от 23 июня 2005 г. N 496/192/134.

<2> Принята 8 ноября 1968 г. в г. Вене на Конференции ООН по дорожному движению и ратифицирована Указом Президиума Верховного Совета СССР 29 апреля 1974 г.

Из указанных документов не следует, что транспортные средства, отнесенные к категории "В", являются именно легковыми автомобилями. Следовательно, на наш взгляд, указание в паспорте транспортного средства автомобиля ГАЗ-29453 "Ратник" категории "В" еще не свидетельствует о том, что он легковой. В соответствии с Одобрением типа транспортного средства <3> (далее - Одобрение) указанный автомобиль относится к категории транспортных средств "N1" - "Автотранспортные средства, предназначенные для перевозки грузов". Как следует из п. 28 Положения о ПТС, категории транспортных средств, указанные в Одобрении, переводятся в категории транспортных средств по классификации Конвенции о дорожном движении в соответствии со Сравнительной таблицей категорий транспортных средств (ТС) по классификации Комитета по внутреннему транспорту Европейской экономической комиссии ООН (КВТ ЕЭК ООН) и по классификации Конвенции о дорожном движении (Приложение N 3 к Положению о ПТС). По классификации ЕЭК ООН категория "N1" включает в себя механические транспортные средства для перевозки грузов, максимальная масса которых не более 3,5 т, что, в свою очередь, соответствует категории "В" по Конвенции о дорожном движении. Как видим, между паспортом транспортного средства автомобиля ГАЗ-29453 "Ратник", согласно которому он относится к категории "В", и Одобрением - относится к категории "N1" - противоречий нет.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Приложение 4а к Положению о Системе сертификации ГОСТ Р, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 17 марта 1998 г. N 11.

В Приложении 3 к Нормам расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Р 3112194-0366-03) <1> приведены общая классификация и система обозначения автомобильных транспортных средств, которая, на наш взгляд, может фактически применяться не только в рамках указанного документа. Согласно этой классификации автомобильные транспортные средства подразделяются на пассажирские, грузовые и специальные. К пассажирскому транспорту относятся легковые автомобили и автобусы, к грузовому - грузовые бортовые автомобили, фургоны, самосвалы, тягачи, прицепы и полуприцепы, включая специализированные автомобильные транспортные средства, предназначенные для перевозки конкретного вида грузов. К специальным автомобильным транспортным средствам относятся подвижной состав, оборудованный и предназначенный для выполнения особых, преимущественно нетранспортных работ, не связанных с перевозкой грузов (в том числе пожарные, коммунальные, мастерские, краны и т.п.).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждены Минтрансом России 29 апреля 2003 г., действуют до 1 января 2008 г.

Из общей классификации следует, что легковые автомобили являются пассажирским транспортом, т.е. предназначены для перевозки пассажиров. Категория "N1" включает в себя механические транспортные средства для перевозки грузов, следовательно, ГАЗ-29453 "Ратник" не является легковым автомобилем и признается грузовым.

Полагаем, что приведенная общая классификация не противоречит Положению о ПТС и Конвенции о дорожном движении, поскольку только конкретизирует определение легкового и грузового транспорта. В определении категории "В" не указывается предназначение автомобилей, из чего следует, что автомобили этой категории могут перевозить как пассажиров, так и грузы. Это подтверждается и Сравнительной таблицей, согласно которой категории "В" соответствуют транспортные средства для перевозки пассажиров, грузов. Следовательно, эта категория включает как легковые, так и грузовые транспортные средства (см. также Письма УМНС России по г. Москве от 12 апреля 2000 г. N 06-08/14 35523 и от 23 февраля 2000 г. N 06-16/7071).

В этом же Приложении 3 дополнительно к общей классификации приводится Классификация автотранспортных средств, принятая ЕЭК ООН, наряду с которой в Российской Федерации используется Отраслевая нормаль ОН 025270-66, регламентирующая классификацию и систему обозначения автомобильного подвижного состава <1>. Подвижному составу присваивались обозначения в соответствии с заводскими реестрами, включающими как буквенные обозначения завода-изготовителя, так и порядковый номер модели подвижного состава. Заводские обозначения подвижного состава практикуются до настоящего времени для ряда моделей, включая автотранспортные средства специализированного и специального назначения. Как указано в паспорте транспортного средства автомобиля "Ратник", ему присвоен индекс 29453. В соответствии с Отраслевой нормалью ОН 025270-66 первая цифра индекса (2) обозначает класс автотранспортного средства - специальное, вторая цифра индекса (9) обозначает тип автотранспортного средства - грузовое специальное. Согласно Отраслевой нормали тип "легковой" обозначается цифрой 1. Таким образом, автомобиль ГАЗ-29453 "Ратник" не относится к легковым автомобилям, а является грузовым специальным автомобилем.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Введена с 1966 г. Минавтопромом СССР.

Согласно п. 27 Положения о ПТС в строке 3 "Наименование (тип ТС)" указывается характеристика транспортного средства, определяемая его конструкторскими особенностями и назначением. В строке 3 паспорта автомобиля ГАЗ-29453 "Ратник" указано: "специализированный, бронированный", т.е. отсутствует конкретное указание о том, что автомобиль легковой. В соответствии с приведенной общей классификацией специализированные автотранспортные средства относятся к категории грузовых. Указание в паспорте транспортного средства характеристики "специализированный" еще раз подтверждает его принадлежность к грузовым автомобилям. Заметим, что квалифицировать этот автомобиль как грузовой можно и по практическому его назначению - перевозка ценностей (не пассажиров). Исходя из изложенного, считаем, что к автомобилю ГАЗ-29453 "Ратник" п. 9 ст. 259 НК РФ не применяется, так как это транспортное средство не является легковым автомобилем.

В свое время московские налоговые органы для целей классификации автотранспортных средств рекомендовали пользоваться Положением о транспортных средствах и шасси транспортных средств, Отраслевой нормалью ОН 025270-66 и действующей справочной литературой по автомобильному транспорту (Письмо УМНС России по г. Москве от 12 апреля 2000 г. N 06-12/14979). По мнению Минфина России (Письмо от 8 июня 2006 г. N 03-03-04/2/161), при определении видов транспортных средств и отнесении их к категории легковых или специальных автомобилей следует руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 <2> (далее - ОКОФ), Конвенцией о дорожном движении, а также сведениями о категории и типе транспортного средства, которые содержатся в регистрационных документах, документах, удостоверяющих право собственности, паспортах транспортных средств и иных документах, подтверждающих возможность допуска транспортных средств к участию в дорожном движении.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Утвержден Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359. В отношении же специальных бронированных автомобилей для перевозки ценностей Минфин России разъяснил, что на основании ОКОФ такие автомобили относятся к типу специальных автомобилей, т.е. не являются легковыми и не относятся к пассажирским автобусам, вследствие чего на такие автомобили не распространяются положения п. 9 ст. 259 НК РФ (Письмо от 4 сентября 2006 г. N 03-03-04/2/199). По нашему мнению, ОКОФ не содержит критериев, достаточных для отнесения перечисленных в нем транспортных средств к категориям легковых, грузовых, специальных автомобилей. Поэтому, на наш взгляд, ссылаясь только на ОКОФ, нельзя говорить, что специальные бронированные автомобили не относятся к легковым. В то же время вывод Минфина России соответствует изложенной нами позиции. Примеров арбитражной практики по применению п. 9 ст. 259 НК РФ автору найти не удалось. По большинству дел рассматривается вопрос отнесения автомобиля к категории легковых или грузовых в целях исчисления транспортного налога, причем налоговые органы относят спорные автомобили к категории грузовых, а налогоплательщики - к категории легковых. Рассмотрим несколько судебных решений. По ОКОФ транспортное средство отнесено к легковым автомобилям, по паспорту транспортного средства - к категории "В", следовательно, признается легковым автомобилем (Постановления ФАС Уральского округа от 15 мая 2006 г. по делу N Ф09-3756/06-С1, от 17 января 2006 г. по делу N Ф09-6113/05-С1, ФАС Северо-Кавказского округа от 25 декабря 2006 г. по делу N Ф08-6558/2006-2712А, ФАС Северо-Западного округа от 23 ноября 2006 г. по делу N А05-3055/2006-31). В указанных судебных решениях не приводились ссылки на такие документы, как Одобрение типа транспортного средства, Отраслевая нормаль ОН 025270-66 и т.п. В паспортах транспортного средства указаны категория "В" и тип - специальная, специализированная инкассация, бронеавтомобиль, фургоны. ОКОФ не принимается во внимание, так как не содержит точных критериев отнесения перечисленных в нем транспортных средств к соответствующим категориям. Из Одобрения типа транспортного средства и Отраслевой нормали ОН 025270-66 следует, что такие автомобили не являются легковыми, относятся к категории "N1", что также подтверждается письмами завода-изготовителя. Следовательно, при отнесении спорных автомобилей к определенному классу транспортных средств следует руководствоваться имеющимися документами и представленными в деле доказательствами по совокупности, откуда следует, что указанные автомобили относятся к грузовым (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24 апреля 2006 г. по делу N А29-3981/2005а). Суды приходят к аналогичному решению, основываясь на Одобрении типа транспортного средства и Отраслевой нормали ОН 025270-66 (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 27 февраля 2006 г. по делу N А17-4069/5-2005, от 11 ноября 2005 г. по делу N А38-3245-5/441-2004, ФАС Северо-Западного округа от 17 февраля 2006 г. по делу N А56-20745/2005). При рассмотрении подобных дел судьи обращают внимание и на фактическое использование транспортных средств (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14 апреля 2006 г. по делу N А26-8059/2005-28, ФАС Уральского округа от 19 января 2006 г. по делу N Ф09-6177/05-С1, от 20 декабря 2005 г. по делу N Ф09-5943/05-С1). Если по паспорту транспортное средство невозможно отнести к конкретному виду, то принимается во внимание п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 4 апреля 2007 г. по делу N Ф04-1859/2007(32961-А75-15), от 18 октября 2006 г. по делу N Ф04-6867/2006(27536-А81-15)). Справедливости ради отметим, что в ряде случаев суды не приняли ссылку на Отраслевую нормаль ОН 025270-66, считая, что она разработана для применения на предприятиях автомобильной промышленности, а не для целей налогообложения (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13 ноября 2006 г. по делу N А05-6552/2006-22, от 26 декабря 2005 г. по делу N А26-5998/2005-211, ФАС Западно-Сибирского округа от 21 ноября 2005 г. по делу N Ф04-4920/2005(17042-А27-26)). Не был принят во внимание и ОКОФ (Постановление Восточно-Сибирского округа от 24 октября 2006 г. по делу N А10-1939/06-Ф02-5462/06-С1). Суды иногда приходят к выводу, что и упомянутая Конвенция о дорожном движении не является нормативным актом, классифицирующим транспортные средства в целях налогообложения (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24 октября 2005 г. по делу N Ф04-7424/2005(16035-А81-37), от 27 июля 2005 г. по делу N Ф04-4776/2005(13333-А81-33)). Учитывая разъяснения Минфина России, а также московских налоговых органов и представленные нами аргументы, основывающиеся на документах, оцениваем риск возникновения претензий со стороны налоговых органов в части неприменения Обществом понижающего коэффициента при начислении амортизации по автомобилю ГАЗ-29453 "Ратник" как незначительный. Н.Р.Герасимова Эксперт "ФБК-Право" Подписано в печать 09.07.2007 ————