"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2007, N 13

ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ

Изменения, произошедшие в бюджетном учете в течение последних трех лет, ознаменовали начало принципиально нового подхода к организации учетного процесса в бюджетных учреждениях.

Традиционно бюджетный учет был предельно регламентирован. Всю необходимую информацию относительно организации и порядка ведения учета бюджетные учреждения получали в исчерпывающем объеме из нормативных документов. Основной документ, определявший порядок учета, - Инструкция N 107н - включал в себя и положения по бухгалтерскому учету, и методические указания, и план счетов. В нем же определялись формы первичных документов и учетных регистров бюджетного учета, регламентировалась форма бухгалтерского учета, применяемого в бюджетных учреждениях.

Инструкция N 25н имеет совершенно иную структуру. Основной объем Инструкции - это План счетов бюджетного учета. Описательная часть Инструкции раскрывает порядок применения Плана счетов и лишь в незначительной степени определяет порядок учета. В Приложении к Инструкции содержатся формы первичных документов. Форм учетных регистров в новой Инструкции уже нет. Вместо них в Приложении N 3 к Инструкции содержится Перечень рекомендуемых регистров бюджетного учета с указанием обязательных реквизитов и показателей.

До 2005 г. инструкции по бюджетному учету предписывали единую форму ведения учета для всех бюджетных учреждений - мемориально-ордерную. Ныне действующая Инструкция данный вопрос обходит, следовательно, учреждения имеют возможность выбирать форму ведения учета самостоятельно.

Мы приходим к выводу, что новая Инструкция предоставила больше самостоятельности бухгалтерам бюджетных учреждений в определении организации, порядка, способов ведения учета. Право выбора неразрывно связано с обязанностью принимать решения и фиксировать принятое решение соответствующим приказом.

Закон N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в ст. 5 указывает, что организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете и нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Статья 6 Закона определяет, что принятая учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета. При этом надо отметить, что в ст. 4 оговорена сфера действия данного Закона: "Настоящий Федеральный закон распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных государств, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации". Таким образом, бюджетные учреждения подпадают под действие указанного Закона.

Отдельные бухгалтеры, отстаивая позицию отсутствия необходимости формирования учетной политики в бюджетных учреждениях, ссылаются на тот факт, что ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" не обращено к бюджетным учреждениям (см. п. 1 ПБУ 1/98).

При разработке данного ПБУ бюджетные учреждения действительно не принимались во внимание и не рассматривались как возможные пользователи. Однако отсутствие положения об учетной политике бюджетных учреждений не избавляет от обязанности исполнять Закон о бухгалтерском учете в части необходимости формирования учетной политики.

Отсутствие документов, регламентирующих порядок разработки учетной политики у бюджетников, несколько осложняет задачу. Однако мы считаем, что применение ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" в бюджетных учреждениях возможно в части, не противоречащей Бюджетному кодексу и Инструкции по бюджетному учету.

Итак, какие же вопросы, с нашей точки зрения, следует раскрывать в учетной политике бюджетного учреждения. Мы выделили несколько основных моментов.

1. Рабочий план счетов бюджетного учета, содержащий синтетические и аналитические счета. Здесь необходимо отметить следующие нюансы:

а) План счетов бюджетных учреждений достаточно объемен. Однако в деятельности конкретного учреждения он используется далеко не в полном объеме. Формируя рабочий план счетов, желательно избавиться от счетов, которые вы не используете, использовать не собираетесь или тем более потенциально использовать не можете;

б) в Плане счетов бюджетного учета определены не только синтетические, но и аналитические счета бюджетного учета. Закон Российской Федерации о бухгалтерском учете в ст. 2 определяет аналитический учет как учет, который ведется в лицевых, материальных и иных аналогичных счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета. Ясно, что аналитических счетов, предусмотренных Планом счетов бюджетного учета, явно недостаточно для ведения аналитического учета в учреждении. Безусловно, при разработке рабочего плана счетов возникает масса "своей" аналитики. Предлагаем определить аналитические счета, представленные в Плане счетов, как 1-й уровень аналитики, а собственные аналитические счета - как 2-й и последующие уровни аналитического учета.

2. Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым Инструкцией не предусмотрены типовые формы.

3. Порядок проведения инвентаризации. В учетной политике должна регламентироваться частота проведения инвентаризации отдельно по каждому виду активов и обязательств. Принятый порядок проведения инвентаризации не должен противоречить соответствующим нормативным документам, в частности Закону о бухгалтерском учете.

4. Методы оценки видов имущества и обязательств. В отличие от коммерческих организаций бюджетные учреждения не имеют столь богатого выбора вариантов оценки имущества. Однако, формируя приказ об учетной политике, необходимо уточнить порядок оценки материальных запасов, списание которых может производиться по фактической стоимости каждой единицы или по средней фактической стоимости (п. 55 Инструкции).

5. Порядок документооборота. Данный пункт достаточно важен в учетной политике. Он определяет не только сроки и порядок составления и обработки каждого документа, но и, что немаловажно, определяет должностных лиц, ответственных за правильность и своевременность составления каждого документа.

6. Технология обработки учетной информации. В данном пункте фактически необходимо определить форму бухгалтерского учета, применяемую в учреждении. Безусловно, сама система учета, предусмотренная Инструкцией N 25н и Планом счетов, предусматривает исключительно компьютерную обработку информации. К сожалению, мы вынуждены констатировать, что экономическая мысль центра России ушла далеко вперед финансовых возможностей окраин. В частности, до сегодняшнего дня существует масса бюджетных учреждений, не использующих программное обеспечение в процессе учета либо использующих его не в полной мере. Другими словами, процесс компьютеризации дошел далеко не до всех.

Переход на машинную форму обработки информации требует вложений средств: приобретение техники; приобретение, установка и обслуживание программного обеспечения; обучение кадров. Средства на эти цели из бюджета не выделяются. Не каждое учреждение может себе позволить подобные расходы за счет внебюджетных средств. В результате мы имеем бюджетные учреждения, учет в которых компьютеризирован частично.

Например, компьютеры приобретены, но версия рабочей бухгалтерской программы несетевая. В результате одновременно в программе может работать только один человек. Иногда в бухгалтерии стоит только один компьютер на 3 - 4 человека. Понятно, что такой уровень компьютеризации не принесет не только желаемого, но и сколько-нибудь ощутимого эффекта. Основная часть работы будет продолжать делаться вручную.

Другой пример. В учреждении программа была разработана собственным программистом, впоследствии уволившимся. Результат: программа работает, но она не обслуживается. Все изменения, происходящие в нормативном регулировании учета, остаются незадействованными в программе. Отсюда бухгалтер соответствующие хозяйственные операции вынужден выполнять вручную и уже готовую информацию вносить в компьютер.

Третий пример. Самый худший вариант. Бюджетное учреждение не имеет средств на приобретение и обслуживание компьютерной техники и программного обеспечения. В результате учет ведется полностью ручным способом.

В связи с существованием различных возможностей обработки учетной информации в приказе необходимо конкретизировать используемый способ обработки информации, применяемую программу, версию, задействованные модули программного обеспечения и т.п.

7. Учитывая специфику деятельности, бюджетному учреждению могут открываться счета в казначействах (органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджета) и в банках. В учетной политике бюджетного учреждения желательно указывать, какие денежные потоки проходят через казначейский, а какие - через банковские счета.

8. Наибольшее количество вопросов, связанных с учетной политикой, возникает в случае, если бюджетное учреждение параллельно с бюджетной деятельностью занимается одним или несколькими видами деятельности, приносящей доход. При этом дополнительно к уже перечисленным элементам учетной политики добавляется масса вопросов, определяющих порядок учета коммерческой деятельности:

- формирование себестоимости;

- определение отпускных (продажных) цен;

- вопросы налогообложения и т.д.

Одним из существенных элементов в учетной политике при наличии в бюджетном учреждении деятельности, приносящей доход, является порядок разделения затрат между бюджетной и коммерческой деятельностью. Затраты, принадлежность которых к тому или иному виду деятельности определить не представляется возможным, должны распределяться с использованием специального механизма. Порядок (механизм) данного распределения должен быть представлен в учетной политике.

Проблема формирования учетной политики для бюджетных учреждений достаточно новая. Однако решать ее необходимо. Учитывая, что Положение 1/98 "Учетная политика организации" не противоречит Инструкции по бюджетному учету N 25н, можно рекомендовать руководствоваться данным Положением и здравым смыслом.

А.В.Глущенко

К. э. н.,

доцент,

заведующая кафедрой

С.В.Солодова

К. э. н.,

доцент

кафедра учета, анализа и аудита

Волгоградского государственного

университета

Подписано в печать

06.07.2007

————