"Все для бухгалтера", 2007, N 13

ПРИОРИТЕТ ЭКОНОМИЧЕСКОГО СОДЕРЖАНИЯ НАД ПРАВОВОЙ ФОРМОЙ:

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Статья публикуется по материалам журнала "Международный бухгалтерский учет". - 2007. - N 5(101). В последние годы отечественный учет претерпевает значительные преобразования, обусловленные экономическими процессами, связанными с развитием рыночных отношений и проявляющимися прежде всего в усилении влияния идей англо-американской школы. И хотя сегодня уже нельзя говорить о существовании той или иной модели в чистом виде, поскольку происходящая в настоящее время глобализация мировой экономики, выраженная в международной интеграции бизнеса и капитала, стирает грани между классическими моделями учетного регулирования - континентальной и англо-американской, - налицо приоритет последней. В числе основных принципов построения современной учетной системы нельзя не отметить широкого участия профессионального сообщества в формировании учетной методологии и решении множества организационных вопросов; обособления финансового и налогового учета; регулирования учета на основе принципов и, конечно же, широких возможностей в формировании учетной политики и профессионального суждения, характеризующих именно британо-американскую модель. Данный подход к формированию учетной методологии обусловлен стремлением сформировать максимум информации, полезной при принятии экономических решений. Как следствие, учет постоянно усложняется, охватывает все новые объекты наблюдения, использует новые приемы и методы, совершенствуется его техническое обеспечение. В подобной ситуации бухгалтеру необходим ориентир, помогающий ему принимать решения в условиях многогранности, а зачастую неоднозначности и неопределенности хозяйственной жизни. Таким ориентиром и стал принцип приоритета экономического содержания над правовой формой, требующий отразить сущность происходящих событий, невзирая на внешнюю форму их проявления. Тем не менее, несмотря на кажущуюся очевидность (и даже необходимость) приоритета экономической природы над юридическим наполнением, данное утверждение далеко не бесспорно. В ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" [2], а также еще в целом ряде нормативных документов [1, 3, 4 и др.] рассматриваемое требование приводится как аксиома в отличие от МСФО, содержащих некоторые пояснения. Приоритет содержания над формой, согласно МСФО (п. 35 раздела "Принципы"), требует отражения операций и других событий в соответствии с их экономической реальностью, а не только их юридической формой и признается условием надежности [7]. Таким образом, МСФО хотя и отдают предпочтение экономической сущности, однако не столь категоричны, как российские стандарты. Для пояснения сути данного принципа текст МСФО содержит пример: "...компания может продать актив другой организации таким образом, что в документах будет предполагаться передача юридического права собственности этой организации, тем не менее могут существовать соглашения, гарантирующие компании сохранение права пользования экономической выгодой, заключенной в этом активе. При таких обстоятельствах сообщение о продаже правдиво не представляет совершенную сделку (если в самом деле была сделка)" [7]. Из примера видно, что авторы МСФО видят суть данной операции в сохранении экономических выгод, которые приоритетны по отношению к праву собственности. Такого же мнения придерживаются не только учетные стандарты, но и большинство российских и зарубежных ученых. Профессор Я.В. Соколов пишет, что "в случае, если между юридическим и экономическим осмыслением факта хозяйственной жизни существует противоречие, бухгалтеру следует выбрать экономическую интерпретацию факта хозяйственной жизни в ущерб юридической" [10, с. 72]. Несмотря на аксиоматичность формулировки, с ней нельзя согласиться. По мнению авторов, экономическое содержание факта хозяйственной жизни абстрактно и присутствует независимо от его толкования действующим законодательством, бухгалтером-практиком или теоретиком учета. В момент отражения операции в учете абстрактное экономическое содержание приобретает конкретную юридическую форму. При этом не имеет значения, руководствовался ли бухгалтер нормативными документами либо собственным профессиональным суждением. И то и другое представляет собой уже юридическую, а не экономическую категорию. Следовательно, не существует проблемы приоритета содержания над формой. Налицо вопрос взаимодействия одних юридических норм с другими. Поэтому авторы считают правомерным утверждение не о превалировании содержания над формой, а о соответствии юридической формы экономическому содержанию. Не может существовать приоритета экономического над юридическим, равно как конкретного над абстрактным, статического над динамическим, индуктивного над дедуктивным и т.д. Термин "соответствие" следует признать более уместным нежели "приоритет" как в отношении взаимодействия таких категорий, как "экономическое" и "юридическое", так и понятий "сущность" и "форма". Требование приоритета, напротив, предполагает признание не только их несоответствия, но и противопоставляет друг другу, что у некоторых авторов вызывает справедливые возражения. В частности, А.Н. Медведев, которому "...не совсем понятна постановка вопроса о каком-либо несоответствии формы содержанию" [6, с. 6], ссылается на энциклопедические и толковые словари, определяющие форму как внешнее выражение какого-либо содержания (т.е. ведет речь не о приоритете, а о соответствии). Форма и содержание - философские категории, которые, с одной стороны, характеризуются относительным единством, а с другой, если в процессе развития происходит изменение сути, то в результате возникают новые формы, соответствующие развившемуся содержанию [6, с. 6]. Приоритет содержания может проявляться лишь в отношении конкретной формы, в случае их многообразия. На практике бухгалтеру зачастую приходится выбирать из множества форм ту, которая, на его взгляд, в наибольшей степени соответствует содержанию. Это объясняется тем, что из всего многообразия характеристик (форм) факта хозяйственной жизни в отчетности, как правило, найдет отражение лишь одна, наиболее существенная, в основе выбора которой и лежит принцип приоритета содержания над формой. Как пишет профессор М.Л. Пятов, "независимо от потребностей пользователей отчетности в раскрытии как экономического, так и юридического содержания фактов хозяйственной жизни неизбежен выбор в пользу первого или второго подхода, так как имущество не может одновременно отражаться и на балансе, и за балансом компании" [8]. Однако данное обстоятельство, на взгляд авторов, не может служить оправданием подобного приоритета. В целом же только совокупность внешних форм явления позволяет сформировать представление о его сути. Какая из характеристик автомобиля наиболее важна: его марка, цвет, масса, стоимость и т.д.? Ответ очевиден - все перечисленные. Аналогичный вопрос можно сформулировать в отношении основных средств, нематериальных активов, запасов и т.д. Именно это, на взгляд авторов, и послужило основой теории многообразия балансов Ж. Савари, которая существенно расширила информационные границы отчетности. В современных условиях она отчасти реализуется посредством таких инструментов, как резервы, благодаря которым пользователь может видеть две оценки активов и обязательств - номинальную (юридическую) и реальную (экономическую), а не жертвовать одной в пользу другой. Пояснительная записка в данном случае раскрывает не только стоимостные, но и нефинансовые характеристики объектов бухгалтерского наблюдения и прочую полезную информацию. Таким образом, авторы полагают, что будущее за многофакторной отчетностью, не противопоставляющей одни характеристики другим, а объединяющей их, что избавляет от необходимости выбора приоритета и позволяет добиться соответствия формы содержанию. Как упоминалось ранее, довольно удачно приоритет содержания над формой иллюстрирует экономическая трактовка актива в противовес юридической. Сторонники подобного подхода считают, что природа активов заключается в возможности обеспечить будущие экономические выгоды, а не в имущественной принадлежности, которая во времена плановой экономики признавалась их основным классификационным признаком. С ними нельзя не согласиться, за исключением трех обстоятельств: 1. Подобная точка зрения выражает интересы собственников (владельцев) организаций, поскольку ориентирована на определение эффективности использования капитала. В этом нет ничего предосудительного, если не принимать во внимание интересы кредиторов, связанные с определением платежеспособности хозяйствующих субъектов, которые защищает противоположная концепция. 2. Независимо от того, чем руководствуется бухгалтер, делая вывод о наличии или отсутствии экономического контроля, - юридическими документами или собственным профессиональным суждением (а скорее и тем и другим), он (вывод) неизбежно обретает свою форму в момент осуществления бухгалтерских записей. 3. Независимо от того, хотим мы этого или нет, концепция экономического контроля заключает в себе и юридическую сторону, которая состоит в праве пользования экономическими выгодами. Вывод, напрашивающийся из сказанного, состоит в том, что ни ту, ни другую концепцию нельзя считать абсолютной истиной. Они должны не противопоставляться, а дополнять друг друга. Профессор Я.В. Соколов признает дилемму: "если отразить имущество по его юридической принадлежности, то это исказит характер его фактического использования; а если отразить имущество по месту нахождения (эксплуатации), то это исказит картину собственности на него" [10, с. 73]. "В финансовом слое дебиторская задолженность должна быть показана реально, т.е. в сумме, отражаемой к получению, что правильно, но не менее правильно и то, что в юридических слоях она должна быть отражена тоже реально, но по номиналу в полном объеме" [9]. Иначе говоря, оба подхода одинаково важны, ибо непринятие во внимание как одной, так и другой характеристики активов влечет за собой отступление сразу от трех бухгалтерских принципов: - принципа существенности, поскольку информацию о праве собственности, равно как и о характере использования активов, нельзя признать несущественной; - принципа полноты, так как данные бухгалтерского учета считаются достоверными, если они всесторонне отражают хозяйственные процессы; - принципа нейтральности, так как любой приоритет ущемляет интересы одних групп пользователей в угоду другим. В частности, ставит в неравное положение кредиторов, заинтересованных в платежеспособности организации, исчисление которой требует информации об источниках покрытия обязательств - о собственности экономического субъекта, в угоду владельцам, которых больше беспокоит рентабельность инвестиций, для чего необходимы данные об источниках экономических выгод - объектах, контролируемых организацией. Между тем первостепенной целью как МСФО, так и российских стандартов определено обеспечение всех заинтересованных пользователей информацией, достаточной для принятия обоснованных экономических решений. Это означает, с одной стороны, равноправие всех групп пользователей финансовой отчетности (собственники не лучше и не хуже кредиторов; информация об экономическом контроле не может заменить данных о праве собственности (и наоборот), которые взаимно дополняют друг друга), с другой - только такая (полная) информация достаточна для принятия обоснованных решений. Рассмотрим еще один пример - отражение в учете приобретенных ценностей. Какая из дат отражает экономическую сущность явления: отгрузка товаров, получение счета поставщика, его акцепт или поступление товаров на склад? Как пишет профессор Я.В. Соколов, с точки зрения объявленного принципа верным признается не юридическое понятие "акцепт при выполнении договора поставки", не факт оприходования товаров, означающий, как правило, выполнение договора о материальной ответственности, а сам факт возникновения обязательства, т.е. момент отгрузки. И если, например, поставщики о нем не сообщают, то бухгалтер должен сам составить справку о предполагаемой отгрузке и на основании этой справки оприходовать товары и отразить предполагаемую кредиторскую задолженность [10, с. 74]. Относительно сказанного возникают следующие возражения: 1. Все перечисленные моменты (отгрузка товара, акцепт счета, возникновение задолженности и т.д.) отражают внешнюю форму проявления хозяйственной операции, поэтому при выборе того или иного из них может возникнуть вопрос о приоритете одной формы над другой, но не о приоритете сущности над формой. Как уже говорилось ранее, только совокупность внешних форм явления позволяет сформировать представление о его сути. 2. Рассматриваемая хозяйственная ситуация характеризуется сложной структурой и состоит из нескольких фаз, каждая из которых представляет собой самостоятельный факт хозяйственной жизни. И ни один из них нельзя признать определяющим, равно как исключительно экономическим либо правовым, поскольку он несет новую информацию об экономической природе и юридических последствиях конкретной хозяйственной ситуации, которые едины. Таким образом, факты хозяйственной жизни, составляющие предмет бухгалтерского учета, заключают в себе две неотделимые стороны - экономическую и юридическую, обеспечение соответствия которых - задача и государства (в рамках системы нормативного регулирования), и хозяйствующих субъектов (посредством договорной и учетной политики). Одним из следствий концепции приоритета содержания над формой, на взгляд авторов, выступает снижение значимости первичного учета. В России указанная тенденция прослеживается в стремлении отказаться от типовых форм первичных документов, сделав их рекомендуемыми - по образу МСФО и других западных стандартов, которые вообще не содержат требования документирования хозяйственных операций. Соответственно, первичный документ есть лишь форма проявления факта хозяйственной жизни, его суть лежит глубже и зачастую отличается от внешне видимой юридической стороны. С этим нельзя не согласиться, а также сформулировать более общий вывод: любое преобразование по формуле "сущность -> форма" чревато искажениями и неполнотой. Но с этим ничего нельзя поделать. Пытаясь перевести живую природу или хозяйственную жизнь на язык цифр, слов, нормативных документов, мы вступаем с данной субстанцией в неизбежный конфликт. Однако в этом нет ничего плохого, нужно лишь осознавать, что ценой за это будет возросшая степень относительности полученных данных. Возвращаясь к МСФО, следует напомнить, что понимание бухгалтером сути факта хозяйственной жизни тоже есть его форма, также как и первичный документ (понимание факта хозяйственной жизни действующим законодательством и участниками хозяйственного процесса). Тем самым МСФО ставят бухгалтерский учет вне национального правового поля. С одной стороны, этому есть рациональное объяснение - именно благодаря такому подходу вообще возможно применение единых универсальных стандартов (коими выступают МСФО) в странах с различными моделями права и механизмами законодательного регулирования, историческими традициями, менталитетом и т.д. и т.п., с другой - именно перечисленные факторы объясняют то, что принцип приоритета содержания над формой стал самым неприжившимся в российской практике, а принцип документирования, напротив, - одним из самых востребованных. По словам профессора М.Л. Пятова, "этот принцип (приоритета), фактически являющийся центральным лозунгом Международных стандартов финансовой отчетности, отражающих идеи англо-американской школы учета, остается наименее понятным нашим коллегам и имеющим наименьшее число шансов на воплощение на практике в России" [8]. В отличие от бухгалтерского финансового учета, где применение принципа документирования встречает определенные ограничения (а МСФО и вовсе его не признают), в налоговом учете его значение многократно выше. Это связано с гораздо более высокой степенью влияния права на налогообложение. Первичный учетный документ признается важнейшим доказательством совершения того или иного факта хозяйственной жизни. И если в бухгалтерском учете существует возможность широкого применения профессионального суждения, предопределенная его целью, то налоговое законодательство признает только одно суждение (изложенное в нормативных документах). Кроме того, первичный документ имеет несравнимо более высокую доказательную ценность, нежели профессиональное суждение (которое таковой вовсе не имеет). Таким образом, значение первичного учета нельзя недооценивать. Он придает юридическую силу бухгалтерским записям, а значит, повышает их надежность. Кроме того, он способствует формированию более взвешенного, охватывающего все существенные стороны хозяйственных операций, а следовательно, объективного профессионального мнения. Еще в Древнем Риме рождается положение о непреложности документирования. Первые прообразы первичных документов насчитывают 5 - 6 тыс. лет. Всем известны правила Швайкера - "нет бухгалтерских записей без первичных документов" и Зомбарта - "чего нет в учетных регистрах, того нет вообще". Суть и форма не должны противопоставляться друг другу. Форма выступает внешним проявлением сути. Всякая попытка поставить учет вне правового поля создает лишь видимость (иллюзию) его отсутствия. Так или иначе, юридическая форма будет существовать с той лишь разницей, что она будет определена не правовыми нормами, а профессиональным суждением бухгалтера. Ориентация только на абстрактную сущность порождает множественность толкований. К примеру, данным принципом можно обосновать как историческую, так и справедливую стоимость, выбор момента признания дохода - получение денежных средств, переход права собственности, отгрузку продукции и даже ее выпуск и т.д. В таких условиях принцип приоритета невольно может стать инструментом решения учетно-финансовых задач и интересов отдельных групп пользователей финансовой отчетности (к сожалению, тому есть немало примеров). В статье "Сила и слабость бухгалтерии США" [11] профессор Я.В. Соколов дал развернутую характеристику подобному подходу, показав его преимущества и акцентировав недостатки. Основной из них, на взгляд авторов, состоит в том, что бухгалтер в условиях действия данного принципа оказывается "над законом". Только ему дано чувство абсолютного понимания хозяйственных процессов, только он может увидеть то, чего не сказано в документах или сказано не так. Но даже понимать - еще не значит поступить надлежащим образом. Именно это и подтвердили события 2002 г., связанные с крахом таких транснациональных компаний, как "Enron", "WorldCom", "Quest", аудиторской фирмы "Arthur Andersen" и др. Не менее опасна и обратная ситуация: слепое следование курсу на отражение последствий фактов хозяйственной жизни, вытекающих только из их формы. Подобный подход в большей степени характерен для налогового учета, где важнейший ориентир - узкоспециальные требования нормативных документов. Зачастую закон стремится предусмотреть и перечислить все возможные случаи, которые могут произойти на практике, что порождает споры и противоречия. Видение сути проблемы, напротив, позволяет сформулировать единую систему требований, базирующихся на общих принципах, обеспечить соответствие нормативной базы сложившейся в обществе системе экономических отношений. Таким образом, уместно говорить о принципе соответствия формы содержанию как в финансовом, так и в налоговом учете, в то время как на практике образовался перекос: в финансовом учете - в сторону экономической сущности, а в налоговом - в сторону юридической формы. Не следует переоценивать слова Ф. де Эскобара, который сказал что "бухгалтерский учет стоит выше всех наук и искусств, ибо все нуждаются в нем, а он ни в ком не нуждается". Даже самый ярый патриот бухгалтерской профессии не станет спорить с тем, что помимо бухгалтерского учета в современном мире существует огромное количество не менее важных дисциплин и областей знаний. Не следует противопоставлять учет смежным наукам (в частности, праву), их нужно гармонично сочетать, не уходить от противоречий "за облака профессионального суждения", а разрешать их. Таким образом, не может и не должно быть принципа приоритета содержания над формой, равно как формы над содержанием. Форма и содержание, экономическое и юридическое неотделимы друг от друга. Должен существовать принцип не приоритета, а соответствия одного другому, их нельзя противопоставлять. Каждый факт хозяйственной жизни объективно несет в себе как экономическую, так и юридическую информацию. Еще один пример: переданы материалы со склада в производство. С экономической точки зрения фактор производства сменил свою материально-вещественную форму, перешел в новую стадию в процессе кругооборота капитала, ожидаемые экономические выгоды стали ближе. С юридической точки зрения произошла смена ответственных лиц: кладовщик более не несет ответственности за эти ценности; в их использовании теперь надлежит оправдаться начальнику цеха (мастеру). Из примера очевидно, что только единство факторов позволяет дать комплексную и объективную оценку происходящему. Обе составляющие одинаково важны. И задача бухгалтера в данном случае должна состоять не в выборе приоритетов, а в обеспечении единства формы и содержания. Поэтому при разработке и заполнении форм первичных документов, учетных регистров, внутренней отчетности, а также при составлении договоров и соглашений бухгалтер (равно как и остальной уполномоченный административно-управленческий персонал) должен стремиться максимально приблизить форму к содержанию. Это задача администрации предприятия в целом, а не только бухгалтерии. Принцип приоритета, напротив, закрепляет традицию, когда руководство предприятия действует само по себе, преследуя те или иные цели, а бухгалтер затем пытается разобраться: каковы же были истинные намерения, скрытые за серией различных схем и комбинаций (даже если они абсолютно законны). Аналогичная ситуация наблюдается и на макроуровне. Принцип приоритета содержания над формой представляет собой тупиковый вариант решения учетных проблем: вместо того, чтобы совершенствовать законодательство и добиваться его соответствия происходящим в стране экономическим процессам, проще признать его неэффективность и предоставить право бухгалтеру трактовать его так, как он сочтет нужным. Предоставляя бухгалтеру право отразить факты хозяйственной жизни не так, как это (пусть и формально) следует из подтверждающих документов, а руководствуясь собственным суждением о них, законодатель невольно соглашается с несовершенством разработанных им же законов, допускает, что, делая по закону одно, по сути можно получить совершенно другое. Принцип приоритета возвышает бухгалтера над всеми остальными: только ему дана способность понять истинное положение вещей, что крайне опасно. Бухгалтер не должен пренебрегать такой важной составляющей социальных отношений, как право. Юридическая наука в целом и законодательства отдельных стран формировались тысячелетиями, путем проб и ошибок, под воздействием множества субъективных и объективных факторов. И было бы неразумно пренебрегать этим и провозглашать приоритет профессионального суждения бухгалтера над правовыми нормами. Это современная проблема не только российского учета, она характерна и для других стран, в первую очередь англо-американской модели. Точнее сказать, она досталась нам вместе со всей концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике, списанной с западного образца. Как оказалось, любая система может содержать не только достоинства, но и недостатки. Упомянутая ранее волна банкротств заставила бухгалтерский мир (прежде всего американцев) пересмотреть свои взгляды относительно свобод, предоставляемых рыночной экономикой. По мнению профессора В.В. Ковалева, это проявилось в двух направлениях [5]: - во-первых, была поставлена под сомнение вера в абсолютную независимость и беспристрастность финансовых аналитиков и консультантов; - во-вторых, сформировалось общественное мнение о необходимости внесения изменений в организацию систем финансового контроля, и прежде всего внешнего аудита. Таким образом, по мнению авторов, и государство (на макроуровне), и бухгалтер (на микроуровне) должны стремиться обеспечить не приоритет экономического содержания над правовой формой, а их соответствие. В такой формулировке указанный принцип в соответствии с классификацией, данной ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", следует трактовать, скорее, как допущение, нежели требование. Предлагаемая формулировка могла бы иметь вид: "предполагается, что форма, в которой представлены факты хозяйственной жизни, соответствует их содержанию". Таким образом, принцип соответствия формы содержанию автоматически перейдет из разряда требований в разряд допущений. Как известно, допущение тем и отличается от требования, что предполагает (допускает) и противоположную ситуацию, которая, однако, признается исключением из общего правила и должна быть раскрыта и обоснована в пояснениях к финансовой отчетности. Иными словами, допущение задано извне, и поэтому не зависит от субъективной воли исполнителей (они могут лишь подтвердить или опровергнуть его существование), требование же находится внутри регулируемой системы - во власти исполнителя выполнить или нарушить его. Или, пользуясь языком философии, допущение представляет собой объективную реальность, а требование - осознанную необходимость. К примеру, принцип (допущение) непрерывности деятельности предполагает (допускает) возможность обратного. Аналогично должен применяться и принцип соответствия формы содержанию. Оно должно подразумеваться априори, именно как допущение. Случаи несоответствия должны быть исключением, их, собственно, и следует раскрывать в пояснительной записке. Именно здесь и должно проявляться профессиональное суждение бухгалтера: если он считает, что требования нормативных документов не позволяют ему раскрыть сущность той или иной операции, он имеет право отступить от них, обязательно отразив данный факт в пояснительной записке. Отсутствие пояснений должно расцениваться как нарушение правил ведения бухгалтерского учета. Итак, преобладание экономического над юридическим, равно как сущности над формой (или наоборот), невозможно, поэтому требование "приоритета" уместно и целесообразно заменить понятием "соответствие", а данный учетный принцип перевести из категории требований в ранг допущений. Литература 1. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в ред. от 18.09.2006). 2. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98: Приказ Минфина России от 09.12.1998 N 60н (в ред. от 30.12.1999). 3. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: Приказ Минфина России от 01.07.2004 N 180. 4. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997. 5. Ковалев В.В. Бухгалтерский учет: новая реальность и перспективы развития // Бухгалтерский учет. - 2003. - N 9. 6. Медведев А.Н. Приоритет содержания перед формой в бухгалтерском и налоговом учете // Консультант. - 2000. - N 18. 7. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: Аскери-АССА, 2005. 8. Пятов М.Л. Принцип приоритета содержания над формой в России // БУХ. 1С. - 2006. - N 12. 9. Соколов Я.В., Бычкова С.М. Бухгалтерский учет как метод концептуальной реконструкции хозяйственных процессов // Бухгалтерский учет. - 2003.- N 15. 10. Соколов Я.В., Бычкова С.М. О приоритете содержания перед формой: проблемы учета // Бухгалтерский учет. - 2000. - N 1. 11. Соколов Я.В., Соколов В.Я. Сила и слабость бухгалтерии США // Бухгалтерский учет. - 1999. - N 2. Д.В.Луговской К. э. н., доцент Е.В.Оломская К. э. н., преподаватель Ю.Н.Молодцова Кафедра бухгалтерского учета, аудита и АОД Кубанского государственного университета Подписано в печать 04.07.2007 ————