"Все для бухгалтера", 2007, N 13

ОТРАЖЕНИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ

СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" основными задачами бухгалтерского учета являются:

- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении;

- обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей;

- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации.

Данные функции бухгалтерского учета по обслуживанию информационных потребностей внутренних пользователей составляют одну из основных задач управленческого учета.

Федеральным законом N 129-ФЗ предусмотрены самостоятельная разработка учетной политики организации, утверждение рабочего плана счетов, форм нетиповых первичных документов, порядка контроля за хозяйственными операциями. Таким образом, учетная политика организации затрагивает те элементы учета, которые входят в систему управленческого учета. Конфиденциальность бухгалтерской информации является отличительной особенностью управленческого учета.

В соответствии с ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" в составе учетной политики утверждаются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- методы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Объектами управленческого учета являются затраты организации в целом, структурных подразделений (центров ответственности), результаты хозяйственной деятельности, внутреннее ценообразование, бюджетирование и внутренняя отчетность. Важной задачей учета затрат организации является их разграничение в зависимости от временных периодов:

- затраты будущих отчетных периодов (затраты произведены в текущем периоде, но относятся к будущим отчетным периодам);

- затраты текущего отчетного периода, включаемые в себестоимость данного периода;

- резервируемые затраты (затраты, включаемые в себестоимость продукции в текущем периоде впредь до возникновения фактических расходов в будущем).

Данный классификационный признак весьма важно соблюдать при составлении учетной политики и при разработке системы производственных счетов организации. При умелом оперировании резервируемыми счетами сельскохозяйственная организация, соблюдая допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности и требование осмотрительности в учетной политике, может иметь определенный финансовый выигрыш во времени.

Не менее важной для организации управленческого учета является классификация затрат по степени готовности продукции или по законченности производственного цикла. Для этих целей расходы могут быть разделены на затраты:

- по готовой продукции (работам, услугам);

- по полуфабрикатам;

- в незавершенном производстве.

Готовая продукция - это продукция, завершенная в производстве, подготовленная к продаже потребителям и соответствующая действующим стандартам (техническим и иным условиям).

Полуфабрикаты - готовая продукция отдельных стадий производства, которая может быть использована в качестве материалов или комплектующих изделий в следующей стадии (фазе) производства в данной организации или на других предприятиях.

Незавершенным производством считается продукция частичной готовности, не прошедшая всех процессов обработки в соответствии с технологией производства и не представляющая собой полуфабрикат (например, для сельскохозяйственных организаций это вспашка зяби, посев озимых культур, внесение удобрений под урожай будущего года).

Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, предусмотрены следующие варианты оценки готовой продукции и незавершенного производства: по фактической производственной себестоимости, по нормативной плановой себестоимости, по прямым статьям затрат, а в единичном производстве - по фактическим производственным затратам.

Важной задачей управленческого учета является выбор метода калькулирования себестоимости, под которым понимается исчисление себестоимости произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг.

При калькулировании в зависимости от специфики деятельности предприятия могут использовать методы калькулирования, классифицированные следующим образом:

- по оперативности контроля - методы учета затрат в процессе производства продукции и методы учета прошлых затрат;

- по объектам учета затрат - методы учета при массовом и серийном производстве (по деталям, частям изделий, изделиям, группам однородных изделий, процессам, переделам) и при индивидуальном и мелкосерийном производстве (по заказам).

Нормативный метод учета и калькулирования себестоимости продукции обычно характеризуется тем, что на предприятии по каждому изделию на основе действующих норм и смет расходов составляется предварительная калькуляция нормативной себестоимости изделия. Если бы в течение месяца все затраты на предприятии соответствовали действующим нормам и нормативам, а объем производства соответствовал запланированному, то фактическая себестоимость изделия была бы равна нормативной.

В течение отчетного периода фактическая величина прямых переменных расходов отражается по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др. В конце отчетного периода (ежемесячно) на затраты основного производства относится доля косвенных расходов организации: дебет счета 20 "Основное производство" кредит счетов 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы".

По дебету счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг за отчетный период (месяц) в корреспонденции с кредитом счета 20 "Основное производство".

По кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции с дебетом счета 43 "Готовая продукция"). Стоимость продукции, работ, услуг определяется как произведение нормативной себестоимости единицы и фактического объема производства в физических единицах.

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Экономия, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и дебету счета 90-2 "Себестоимость продаж". Перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается с кредита счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж" дополнительной записью. Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет. В учетной политике организации должен быть указан порядок применения нормативного метода учета затрат. Данные о выявленных отклонениях позволяют руководителям всех уровней производственного процесса управлять себестоимостью продукции, а бухгалтерии калькулировать фактическую себестоимость изделия путем корректировки нормативной себестоимости изделия на соответствующую долю отклонений от норм по каждой статье.

Если организация в течение отчетного периода учитывает расходы, разделяя их на прямые и косвенные, то в приказе по учетной политике необходимо указать базу распределения косвенных расходов (общепроизводственных и общехозяйственных), которая должна соответствовать методу калькулирования себестоимости по полным затратам.

Если организация в учетной политике указывает, что себестоимость калькулируется по переменным расходам, т.е. применяется система "директ-костинг", то административно-хозяйственные расходы будут считаться периодическими затратами. Именно управленческие расходы в соответствии с российским законодательством в области бухгалтерского учета могут признаваться расходами периода и, как следствие, списываться на финансовые результаты в периоде их возникновения. Выбор того или иного порядка признания управленческих и коммерческих затрат представляет собой право организации, и выбранный вариант должен закрепляться в таком внутреннем документе предприятия, как его учетная политика.

В учетной политике организации в обязательном порядке должны быть указаны способ определения стоимости израсходованных материальных ресурсов и способ начисления амортизации. Данная информация представляется для целей финансового и налогового учета, однако непосредственно связана с управленческим учетом, так как выбор определенного способа влияет на величину затрат на производство продукции.

Важным аспектом, который должен быть указан в учетной политике, является способ организации управленческого учета. Возможно использование единой системы учета затрат в финансовом и управленческом учете, которая называется однокруговой (монистической). Счета управленческого учета могут быть обособлены, т.е. предусматривается двухкруговая (дуалистическая) система учета затрат.

Варианты организационно-технического раздела учетной политики для целей управленческого учета представлены в таблице.

Элементы учетной политики для целей управленческого учета

     
   —————————————————————T———————————————————————————————————————————¬
   |   Элемент учетной  | Нормативный документ, допустимые варианты |
   |      политики      | в соответствии с нормативными документами |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Учет выпуска готовой|Методические рекомендации                  |
   |продукции, работ,   |по корреспонденции счетов бухгалтерского   |
   |услуг               |учета финансово—хозяйственной деятельности |
   |                    |сельскохозяйственных организаций:          |
   |                    |— с использованием счета 40 "Выпуск        |
   |                    |продукции (работ, услуг)", готовая         |
   |                    |продукция учитывается по нормативной       |
   |                    |себестоимости, сумма отклонений фактических|
   |                    |затрат от нормативной себестоимости        |
   |                    |списывается в конце отчетного периода      |
   |                    |в дебет счета 90 "Продажи";                |
   |                    |— без использования счета 40 "Выпуск       |
   |                    |продукции (работ, услуг)", готовая         |
   |                    |продукция учитывается по фактическим       |
   |                    |затратам на производство                   |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Оценка              |Положение по ведению бухгалтерского учета  |
   |незавершенного      |и бухгалтерской отчетности в Российской    |
   |производства        |Федерации:                                 |
   |                    |— по фактической производственной          |
   |                    |себестоимости;                             |
   |                    |— по нормативной плановой себестоимости;   |
   |                    |— по прямым статьям затрат;                |
   |                    |— при единичном производстве —             |
   |                    |по фактическим производственным затратам   |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Способ признания    |ПБУ 10/99 "Расходы организации":           |
   |управленческих      |— распределяются между реализованной       |
   |расходов            |и нереализованной продукцией,              |
   |                    |калькулируется полная фактическая          |
   |                    |производственная себестоимость, расходы    |
   |                    |списываются в дебет счета 20 "Основное     |
   |                    |производство";                             |
   |                    |— полностью включаются в себестоимость     |
   |                    |продукции, реализованной в отчетном        |
   |                    |периоде, в виде условно—постоянных расходов|
   |                    |списываются в дебет счета 90 "Продажи",    |
   |                    |оценка незавершенного производства         |
   |                    |и готовой продукции осуществляется         |
   |                    |по прямым статьям затрат, иными словами,   |
   |                    |калькулируется неполная производственная   |
   |                    |себестоимость                              |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |База распределения  |Методические рекомендации по бухгалтерскому|
   |общепроизводственных|учету затрат на производство               |
   |и общехозяйственных |и калькулированию себестоимости продукции  |
   |расходов            |(работ, услуг) в сельскохозяйственных      |
   |                    |организациях (Приказ Минсельхоза России    |
   |                    |от 06.06.2003 N 792):                      |
   |                    |— зарплата основных производственных       |
   |                    |работников (для обслуживающих              |
   |                    |подразделений);                            |
   |                    |— сумма основных затрат, за исключением    |
   |                    |стоимости семян, кормов, сырья, материалов |
   |                    |и полуфабрикатов;                          |
   |                    |— комбинированный способ распределения     |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Оценка выпущенной   |Положение по ведению бухгалтерского учета  |
   |готовой продукции   |и бухгалтерской отчетности в Российской    |
   |                    |Федерации:                                 |
   |                    |— по фактической производственной          |
   |                    |себестоимости;                             |
   |                    |— по нормативной себестоимости;            |
   |                    |— по прямым статьям затрат                 |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Способ отнесения    |Методические рекомендации                  |
   |на текущие расходы  |по корреспонденции счетов бухгалтерского   |
   |затрат, которые     |учета финансово—хозяйственной деятельности |
   |могут быть          |сельскохозяйственных организаций:          |
   |зарезервированы     |— создание резерва предстоящих расходов    |
   |                    |(ремонтный фонд, резерв на оплату отпусков)|
   |                    |на счете 96 "Резервы предстоящих расходов",|
   |                    |который включается равномерно в течение    |
   |                    |отчетного периода в расходы по обычным     |
   |                    |видам деятельности;                        |
   |                    |— отражение фактических затрат в момент    |
   |                    |их возникновения, т.е. без использования   |
   |                    |счета 96 "Резервы предстоящих расходов"    |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Способ определения  |ПБУ 5/01 "Учет материально—производственных|
   |стоимости           |запасов":                                  |
   |израсходованных     |— по себестоимости каждой единицы          |
   |материальных        |(применяется в отношении материально—      |
   |ресурсов            |производственных запасов, используемых     |
   |                    |организацией в особом порядке — как        |
   |                    |правило, запасов, которые не могут обычным |
   |                    |образом заменять друг друга);              |
   |                    |— по средней себестоимости;                |
   |                    |— по себестоимости первых по времени       |
   |                    |приобретения материальных ресурсов (способ |
   |                    |ФИФО);                                     |
   |                    |— по себестоимости последних по времени    |
   |                    |приобретения материально—производственных  |
   |                    |запасов (способ ЛИФО);                     |
   |                    |— по учетным ценам с учетом отклонений     |
   |                    |от их фактической стоимости                |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Способ начисления   |ПБУ 6/01 "Учет основных средств":          |
   |амортизации         |— линейный способ;                         |
   |                    |— способ уменьшаемого остатка;             |
   |                    |— способ списания стоимости по сумме чисел |
   |                    |лет срока полезного использования;         |
   |                    |— способ списания стоимости пропорционально|
   |                    |объему продукции (работ)                   |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Способ организации  |Методические рекомендации по бухгалтерскому|
   |управленческого     |учету затрат на производство               |
   |учета расходов      |и калькулированию себестоимости продукции  |
   |на счетах           |(работ, услуг) в сельскохозяйственных      |
   |бухгалтерского учета|организациях:                              |
   |                    |— без специального отражения операций      |
   |                    |на счетах;                                 |
   |                    |— взаимосвязь между управленческим         |
   |                    |и финансовым учетом осуществляется         |
   |                    |с помощью контрольных счетов;              |
   |                    |— с отдельным отражением на счетах         |
   |                    |бухгалтерского учета, где используются     |
   |                    |парные контрольные счета одного и того же  |
   |                    |наименования (отраженные, зеркальные счета |
   |                    |или счета—экраны);                         |
   |                    |— применение специальных передаточных      |
   |                    |счетов, через которые передаются обороты   |
   |                    |из одной системы в другую                  |
   L————————————————————+————————————————————————————————————————————
   

Таким образом, учетная политика организации в части организационно-технического раздела для управленческого учета должна содержать информацию о выбранных вариантах учета прямых, косвенных затрат, об оценке готовой продукции, незавершенного производства, об организации учета расходов на счетах бухгалтерского учета. Это позволит в большей степени использовать возможности управления затратами в целях их снижения и увеличения финансовых результатов. Литература 1. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98: Приказ Минфина России от 09.12.1998 N 60н. 2. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях: Приказ Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792. 3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н. 4. Методические рекомендации по корреспонденции счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций: Приказ Минсельхоза России от 29.01.2002 N 68. 5. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н. 6. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01: Приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н. 7. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01: Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н. М.А.Столярова К. э. н., доцент кафедры бухгалтерского учета ФГОУ ВПО "Кубанский государственный аграрный университет" Подписано в печать 04.07.2007 ————