"Все для бухгалтера", 2007, N 13

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ СТРАХОВАНИЯ УРОЖАЯ

СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ КУЛЬТУР

В зоне рискованного земледелия посевы и многолетние насаждения могут погибнуть в результате стихийных природных явлений, пожаров или из-за болезней растений и т.д. Снизить ущерб от потери урожаев позволяет добровольное страхование посевов и многолетних насаждений.

Документальное оформление страхования. Чтобы застраховать свое имущество, сельскохозяйственное предприятие должно заключить со страховой компанией соответствующий договор. Объектами страхования по рассматриваемому договору являются имущественные интересы сельскохозяйственных товаропроизводителей, связанные с риском утраты (гибели), повреждения урожая сельскохозяйственных культур и многолетних насаждений при их выращивании, владении, пользовании и распоряжении.

На страхование принимаются: урожай сельскохозяйственных культур и многолетних плодово-ягодных насаждений, кроме урожая естественных сенокосов и пастбищ; деревья (кусты) плодово-ягодных и других искусственных многолетних древесно-кустарниковых насаждений.

По условиям договора выплачивается страховое возмещение за количественные потери урожая при гибели (повреждении) сельскохозяйственных культур и многолетних плодово-ягодных насаждений в результате засухи, недостатка тепла, излишнего увлажнения, вымокания, выпревания, заморозка, вымерзания, града, ливня, бури, урагана, наводнения, селя, безводья или маловодья в источниках орошения и в результате других, необычных для данной местности метеорологических или иных природных явлений, а также от болезней, вредителей и пожара.

Договоры страхования заключаются на основании письменного заявления страхователя установленной формы, составленного в двух экземплярах. В заявлении страховщик производит исчисление страховых взносов и указывает сумму, которую должен уплатить страхователь, и сроки уплаты.

В договоре страхования необходимо указать:

- название сельскохозяйственных культур, при гибели которых предусматривается выплата страхового возмещения;

- площадь, занимаемую застрахованными посевами;

- размер и порядок уплаты страховых взносов;

- события, при наступлении которых сельскохозяйственное предприятие получает право на страховое возмещение;

- размер и порядок выплаты страхового возмещения;

- срок действия договора.

Договор страхования заключается:

- по страхованию урожая сельскохозяйственных культур - не позднее начала сева (посадки);

- по культурам, выращиваемым в защищенном грунте, - не позднее начала производственного цикла (посева, посадки);

- по страхованию урожая многолетних насаждений и самих многолетних насаждений (деревьев, кустов) - до ухода насаждений в зиму (прекращение вегетации).

Страховые организации по каждому страхователю ведут журнал учета урожайности сельскохозяйственных культур, в который вносятся данные об урожайности за последние 5 лет. Источниками такой информации являются ежегодные статистические отчеты сельскохозяйственной организации.

Сведения из журнала используются при определении средней урожайности сельскохозяйственного предприятия за 5 лет. Этот показатель нужен для того, чтобы рассчитать размеры страховых взносов и страхового возмещения.

Расчет страховых взносов заносят в специальную карточку, которую составляют в двух экземплярах: один - для сельскохозяйственного предприятия, другой - для страховой организации. Карточку подписывают руководитель страховой компании, руководитель и главный бухгалтер сельскохозяйственной организации.

Сельскохозяйственным товаропроизводителям выделяются бюджетные средства в порядке субсидий на компенсацию части затрат на страхование сельскохозяйственных культур. При страховании урожая сельскохозяйственные товаропроизводители за счет собственных средств уплачивают страховщикам 50% страховых взносов, остальные 50% погашаются за счет средств федерального бюджета. Правительство РФ может дифференцировать размеры уплаты страховых взносов за счет средств федерального бюджета по сельскохозяйственным культурам и по регионам.

Средства могут выделяться как сельскохозяйственным товаропроизводителям (первый вариант), так и страховым компаниям (второй вариант). При первом варианте сельскохозяйственные организации перечисляют страховым компаниям платежи по страхованию сельскохозяйственных культур в полном объеме и субсидии из бюджета получают сами. При втором варианте субсидии на компенсацию части затрат на страхование сельскохозяйственных культур получают страховые компании, при этом сельскохозяйственные организации оплачивают страховые платежи страховым компаниям, уменьшенные на сумму выделенных субсидий.

Необходимо отметить, что в настоящее время в регионах сложилась практика выделения бюджетных средств непосредственно сельскохозяйственным товаропроизводителям по страхованию урожаев озимых зерновых, зернобобовых, масличных культур, сахарной свеклы, риса и сои.

Сельскохозяйственные товаропроизводители, заключившие договоры страхования урожая сельскохозяйственных культур, для получения бюджетных субсидий на компенсацию части затрат на страхование сельскохозяйственных культур представляют в органы исполнительной власти субъектов РФ:

а) справку-расчет для получения субсидий;

б) копии договоров страхования и платежных поручений по уплате страхового взноса по договорам страхования урожая сельскохозяйственных культур соответствующего года, включая договоры страхования озимых культур, посеянных в предшествующем году.

При наступлении страхового случая страхователь должен своевременно представить в страховую организацию письменное сообщение о гибели или повреждении посевов сельскохозяйственных культур. Это сообщение должно быть передано в течение трех суток со дня гибели или повреждения урожая.

В сообщении необходимо указать:

- какое событие повлекло гибель посевов (наводнение, засуха, пожар и т.п.);

- когда наступило это событие;

- как долго оно продолжалось.

Кроме того, в документе должна быть приведена краткая характеристика повреждения сельскохозяйственных культур и указаны предварительные результаты обследования посевов непосредственно после бедствия (фаза развития растений к моменту бедствия, площадь погибших или поврежденных посевов и площадь, намеченная к пересеву или подсеву).

После того как страховая компания получит сообщение, стороны договора составляют акт о гибели или повреждении сельскохозяйственных культур.

Страхователь обязан предоставить страховщику возможность осмотреть застрахованные объекты и все необходимые документы для установления причин гибели, повреждения, хищения застрахованного урожая и саженцев многолетних насаждений и определения размера ущерба.

В необходимых случаях для участия в составлении акта приглашаются специалисты соответствующих компетентных организаций.

Для расчета суммы страхового возмещения сельскохозяйственная организация должна предоставить страховщику:

- документы, подтверждающие затраты, произведенные на выращивание сельскохозяйственных культур;

- удостоверение о кондиционности посадочного материала;

- статистические отчеты по формам N 4-СХ и N 29-СХ, заверенные органом статистики;

- документы, подтверждающие право собственности на сельскохозяйственные угодья.

Расчет страхового взноса и страхового возмещения. Размеры страхового взноса и страхового возмещения определяют на основании страховой суммы, которая рассчитывается по следующей формуле:

СС = СУ x ПП x РЦ,

где СУ - средняя урожайность сельскохозяйственной культуры за последние 5 лет;

ПП - площадь застрахованных посевов;

РЦ - рыночная цена урожая сельскохозяйственной культуры.

Средняя урожайность за последние 5 лет определяется:

- по культурам, дающим один вид основной продукции (зерновые, масличные и др.), - отдельно по каждой культуре;

- по культурам, дающим два-три вида основной продукции (однолетние и многолетние сеяные травы), - раздельно по каждому виду основной продукции;

- по семечковым садам при четко выраженной периодичности плодоношения - по годам, соответствующим году, под урожай которого заключается договор страхования, т.е. при страховании урожая в четном году средняя урожайность определяется за 5 четных лет, а при страховании урожая нечетного года - за 5 нечетных лет из последних десяти.

Средняя урожайность сельскохозяйственной культуры определяется сложением показателей урожайности за последние 5 лет и делением полученной суммы на пять. При этом в расчет принимаются годы, когда урожай не был получен вследствие полной гибели. Если в какие-либо годы культура не высевалась, то эти годы из расчета исключаются, и средняя урожайность определяется как средняя арифметическая за оставшиеся четыре или три года.

Страховые взносы определяются страховщиком путем умножения страховой суммы на тарифную ставку, размер которой зависит от вида сельскохозяйственных культур и многолетних насаждений, срока страхования, объема страховой ответственности, варианта страхования (на случай хищения, по отдельным рискам, от понижения качества продукции).

Величину страхового возмещения определяют стороны договора. Ущербом по сельскохозяйственным культурам считается стоимость количественных потерь урожая основной продукции застрахованной культуры со всей площади посева в хозяйстве, исчисленная как разница между стоимостью урожая на 1 га, принятой при заключении договора страхования, и данного года. При этом стоимость фактически полученного урожая исчисляется по ценам, которые были приняты в расчет при заключении договора страхования.

В случае пересева или подсева сельскохозяйственных культур ущерб определяется с учетом средней стоимости затрат на пересев (подсев) и стоимости фактически полученного урожая вновь посеянных (подсеянных) культур.

Средняя стоимость затрат на пересев и подсев на 1 га определяется страховой организацией по установленным в сельском хозяйстве нормам исходя из стоимости работ, проводимых при пересеве (подсеве), и стоимости семян вновь посеянных культур.

Пример. Сельскохозяйственная организация подала в страховую компанию заявление по страхованию урожая сои с государственной поддержкой. В заявлении указано, что организация имеет документы, подтверждающие право пользования сельскохозяйственными угодьями, ею соблюдаются нормы высева семян, используются только районированные сорта сои, имеется опыт выращивания культуры, произведен расчет средней урожайности (табл. 1).

Таблица 1

Определение средней урожайности

     
   —————————————————————T————————————————————————————————————————T———————————¬
   |    Наименование    |Урожайность (средний валовой сбор урожая|  Средняя  |
   |сельскохозяйственной|  в весе после доработки с 1 га площади |урожайность|
   |      культуры      |   посева) за 5 предшествующих лет, ц   |с 1 га за 5|
   |                    +———————T———————T———————T———————T————————+   лет, ц  |
   |                    |2001 г.|2002 г.|2003 г.|2004 г.| 2005 г.|           |
   +————————————————————+———————+———————+———————+———————+————————+———————————+
   |Соя                 |  22,3 |  22,2 |  30,1 |  18,0 |  14,0  |    21,3   |
   L————————————————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————————
   

В заявлении также указываются основные сведения о сельскохозяйственных культурах, предполагаемых к страхованию (табл. 2).

Таблица 2

Основные сведения о сельскохозяйственных культурах,

предполагаемых к страхованию

     
   ——————————————T———————T———————————T——————————————T—————————————————————T—————————————————————¬
   |Наименование | Общая |  Средняя  |Прогнозируемая|      Сроки сева     |     Сроки уборки    |
   |сельско—     |площадь|урожайность| рыночная цена+——————————T——————————+——————————T——————————+
   |хозяйственной|посева,|с 1 га за 5| за 1 ц, руб. |   Дата   |   Дата   |   Дата   |   Дата   |
   |культуры     |   га  |   лет, ц  |              |  начала  | окончания|  начала  | окончания|
   +—————————————+———————+———————————+——————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Соя          |  332  |    21,3   |     767,2    |25.04.2006|01.05.2006|25.09.2006|10.10.2006|
   L—————————————+———————+———————————+——————————————+——————————+——————————+——————————+———————————
   

Риски, заявляемые на страхование (полный пакет рисков): засуха атмосферная или почвенная, заморозки, вымерзание, выпревание, переувлажнение почвы, пыльные (песчаные) бури, град, осадки (продолжительные сильные дожди, очень сильные дожди и ливни), весеннее половодье и дождевые паводки, сильный ветер.

Далее был заключен договор страхования, в котором указаны страховая сумма и страховая премия (табл. 3).

Таблица 3

Расчет страховой суммы и премии

     
   ——————————————T————————T——————————————T———————————T—————————T—————————T—————————T—————————T——————————¬
   |Наименование |Площадь,|Прогнозируемая|  Средняя  |Стоимость|Страховая|Страховой|Страховая|   Срок   |
   |сельско—     |   га   |цена 1 ц, руб.|  5—летняя |  урожая |  сумма, | тариф, %| премия, | окончания|
   |хозяйственной|        |              |урожайность| со всей |   руб.  |         |   руб.  |  уборки  |
   |культуры     |        |              | с 1 га, ц | площади,|         |         |         |          |
   |             |        |              |           |   руб.  |         |         |         |          |
   +—————————————+————————+——————————————+———————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+
   |Соя          |   332  |     767,2    |    21,3   |5 425 331|3 870 000|   6,87  | 265 869 |10.10.2006|
   L—————————————+————————+——————————————+———————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————————
   

Общая страховая сумма по договору страхования составила 3 870 000 руб., а страховая премия - 265 869 руб.

Страховая премия уплачена безналичным перечислением на расчетный счет страховой компании единовременно 29.06.2006. Договор страхования вступил в силу 30.06.2006. Срок страхования установлен с 30.06.2006 по 01.11.2006.

Сельскохозяйственная организация представила в органы исполнительной власти справку-расчет для получения бюджетных субсидий на компенсацию части затрат на страхование сои (табл. 4).

Таблица 4

Справка-расчет

для получения субсидий на компенсацию части затрат

на страхование урожая сельскохозяйственных культур, 2006 г.

     
   ————T—————————————————————T————————————————————————————————————————————————————————T——————¬
   | N |     Наименование    |  Перечень сельскохозяйственных культур, при проведении | Всего|
   |п/п|      показателя     |     страхования урожая которых сельскохозяйственным    |      |
   |   |                     |      товаропроизводителям предоставляются субсидии     |      |
   |   |                     +————————T————————T—————————T————————T———T——————T————————+      |
   |   |                     | Озимые | Яровые |Масличные|Сахарная|Рис|  Соя |  Лен—  |      |
   |   |                     |зерновые|зерновые| культуры| свекла |   |      |долгунец|      |
   +———+—————————————————————+————————+————————+—————————+————————+———+——————+————————+——————+
   | 1 |Общая посевная       |    —   |    —   |    —    |    —   | — | 332  |    —   | 332  |
   |   |площадь, га          |        |        |         |        |   |      |        |      |
   +———+—————————————————————+————————+————————+—————————+————————+———+——————+————————+——————+
   | 2 |Посевная площадь     |    —   |    —   |    —    |    —   | — | 332  |    —   | 332  |
   |   |сельскохозяйственных |        |        |         |        |   |      |        |      |
   |   |культур по договорам |        |        |         |        |   |      |        |      |
   |   |страхования,         |        |        |         |        |   |      |        |      |
   |   |подлежащим           |        |        |         |        |   |      |        |      |
   |   |субсидированию, га   |        |        |         |        |   |      |        |      |
   +———+—————————————————————+————————+————————+—————————+————————+———+——————+————————+——————+
   | 3 |Средняя урожайность, |    —   |    —   |    —    |    —   | — |  21,3|    —   |  Х   |
   |   |сложившаяся за 5 лет,|        |        |         |        |   |      |        |      |
   |   |предшествующих году  |        |        |         |        |   |      |        |      |
   |   |заключения договора  |        |        |         |        |   |      |        |      |
   |   |страхования, с 1 га, |        |        |         |        |   |      |        |      |
   |   |ц                    |        |        |         |        |   |      |        |      |
   +———+—————————————————————+————————+————————+—————————+————————+———+——————+————————+——————+
   | 4 |Расчетная            |    —   |    —   |    —    |    —   | — | 767,2|    —   |  Х   |
   |   |прогнозируемая цена  |        |        |         |        |   |      |        |      |
   |   |1 ц, руб.            |        |        |         |        |   |      |        |      |
   +———+—————————————————————+————————+————————+—————————+————————+———+——————+————————+——————+
   | 5 |Страховая сумма в    |    —   |    —   |    —    |    —   | — |3870  |    —   |3870  |
   |   |размере страховой    |        |        |         |        |   |      |        |      |
   |   |стоимости, тыс. руб. |        |        |         |        |   |      |        |      |
   |   |(стр. 2 x стр. 3 x   |        |        |         |        |   |      |        |      |
   |   |стр. 4)              |        |        |         |        |   |      |        |      |
   +———+—————————————————————+————————+————————+—————————+————————+———+——————+————————+——————+
   | 6 |Ставка для расчета   |    —   |    —   |    —    |    —   | — |  6,87|    —   |  Х   |
   |   |страховых взносов,   |        |        |         |        |   |      |        |      |
   |   |подлежащих           |        |        |         |        |   |      |        |      |
   |   |субсидированию, %    |        |        |         |        |   |      |        |      |
   +———+—————————————————————+————————+————————+—————————+————————+———+——————+————————+——————+
   | 7 |Сумма начисленных    |    —   |    —   |    —    |    —   | — | 265,9|    —   | 269,7|
   |   |страховых взносов,   |        |        |         |        |   |      |        |      |
   |   |тыс. руб. (стр. 5 x  |        |        |         |        |   |      |        |      |
   |   |стр. 6 / 100)        |        |        |         |        |   |      |        |      |
   +———+—————————————————————+————————+————————+—————————+————————+———+——————+————————+——————+
   | 8 |Сумма уплаченных     |    Х   |    Х   |    Х    |    Х   | Х |   Х  |    Х   | 269,7|
   |   |страховых взносов    |        |        |         |        |   |      |        |      |
   |   |по договорам         |        |        |         |        |   |      |        |      |
   |   |страхования,         |        |        |         |        |   |      |        |      |
   |   |подлежащим           |        |        |         |        |   |      |        |      |
   |   |субсидированию, тыс. |        |        |         |        |   |      |        |      |
   |   |руб.                 |        |        |         |        |   |      |        |      |
   +———+—————————————————————+————————+————————+—————————+————————+———+——————+————————+——————+
   | 9 |Сумма субсидий, тыс. |    —   |    —   |    —    |    —   | — | 132,9|    —   | 132,9|
   |   |руб. (стр. 8 x 50% / |        |        |         |        |   |      |        |      |
   |   |100)                 |        |        |         |        |   |      |        |      |
   L———+—————————————————————+————————+————————+—————————+————————+———+——————+————————+———————
   

Таким образом, сумма субсидии из федерального бюджета составила 132,9 тыс. руб.

В результате страхового случая (почвенной и воздушной засухи) сельскохозяйственная организация уведомила страховую компанию о потере урожая сои и представила справку Росгидромета от 04.10.2006, подтверждающую факт совершения страхового события. Стороны договора страхования рассчитали сумму страхового возмещения (табл. 5).

Таблица 5

Расчет ущерба и страхового возмещения от потери урожая сои

     
   ————T————————————————————————————————————————————————T———————————¬
   | N |             Наименование показателя            |  Значение |
   |п/п|                                                | показателя|
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |1  |Застрахованная площадь, га                      |332        |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |2  |Урожайность в среднем за 5 предшествующих лет   |21,3       |
   |   |с 1 га, ц                                       |           |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |3  |Цена 1 ц по договору страхования, руб.          |767,2      |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |4  |Фактическая урожайность с 1 га по форме 29—СХ, ц|12,8       |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |5  |Страховая стоимость по договору страхования,    |5 425 331  |
   |   |руб.                                            |           |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |6  |Страховая сумма по договору страхования, руб.   |3 870 000  |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |7  |Доля участия страхователя в риске (безусловная  |774 000    |
   |   |франшиза), руб.                                 |           |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |8  |Отношение страховой суммы к страховой стоимости,|71,3       |
   |   |%                                               |           |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |9  |Стоимость фактически полученного урожая, руб.   |3 260 293  |
   |   |(стр. 1 x стр. 3 x стр. 4)                      |           |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |10 |Сумма убытка, руб. ((стр. 5 — стр. 9) x стр. 8) |1 543 672  |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |11 |Страховая выплата, руб. (стр. 10 — стр. 7)      |769 672    |
   L———+————————————————————————————————————————————————+————————————
   

Итак, страховое возмещение, причитающееся сельскохозяйственной организации, составило 769 672 руб.

Бухгалтерский учет расчетов по страхованию урожая. В бухгалтерском учете организации согласно п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, затраты на добровольное и обязательное страхование отражаются как расходы по обычным видам деятельности.

В соответствии с Приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792 "Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях" платежи по обязательному и добровольному страхованию имущества отражаются по элементу затрат "Прочие затраты".

По мнению автора, при страховании посевов сельскохозяйственных культур страховые взносы являются в большинстве случаев прямым переменным расходом, поэтому их необходимо учитывать на субсчете 20-1 "Растениеводство" аналитических счетов по соответствующим культурам.

При этом, если организация заключила договор на срок, превышающий один календарный месяц, то сумму уплаченного страхового взноса необходимо сначала отразить как расходы будущих периодов, а затем списать его равномерно в течение периода действия договора (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Порядок списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно (равномерно, пропорционально объему продукции и т.п.).

Для расчетов по имущественному и личному страхованию Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

По кредиту счета 76 отражаются суммы начисленных страховых взносов, подлежащих перечислению, и суммы поступлений от страховых компаний в возмещение утрат по страховым случаям, а по дебету - суммы перечисленных взносов и стоимость ущерба от страховых случаев. В последнем случае разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами относится на счет прибылей и убытков.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям, в том числе сельскохозяйственным товаропроизводителям, установлены ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н.

Порядок учета компенсации части затрат на страхование урожая сельскохозяйственных культур установлен Отраслевыми методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету в сельскохозяйственных организациях государственных субсидий и других видов государственной помощи, утвержденными Приказом Минсельхоза России от 02.02.2004.

При первом варианте (субсидии на компенсацию затрат по страхованию сельскохозяйственных культур направляются на счета сельскохозяйственных товаропроизводителей) Минсельхозом России рекомендован следующий порядок отражения операций по страхованию урожаев сельскохозяйственных культур:

1. На полную сумму начисленных платежей по страхованию урожая сельскохозяйственных культур: дебет субсчета 20-1 "Растениеводство" кредит субсчета 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию".

2. На сумму перечисленных страховой компании страховых платежей: дебет субсчета 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" кредит счета 51 "Расчетные счета".

3. Местные органы власти на основании заключенных договоров между страховой компанией и сельскохозяйственной организацией на страхование сельскохозяйственных культур, копий платежных поручений об оплате страховых платежей определяют сумму субсидий конкретной сельскохозяйственной организации и перечисляют их на расчетный счет сельскохозяйственной организации.

На сумму полученных субсидий сельскохозяйственная организация делает записи: дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит счета 86 "Бюджетные субсидии на компенсацию затрат по страхованию сельскохозяйственных культур".

И одновременно: дебет счета 86 "Бюджетные субсидии на компенсацию затрат по страхованию сельскохозяйственных культур" кредит счета 98 "Доходы будущих периодов".

4. В случае гибели посевов их стоимость отражается записью: дебет субсчета 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" кредит субсчета 20-1 "Растениеводство".

5. На сумму страхового возмещения, полученного сельскохозяйственной организацией от страховой компании в соответствии с договором страхования: дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит субсчета 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию".

6. На не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страхования сельскохозяйственных культур (с 2006 г.): дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы" аналитического счета "Чрезвычайные расходы" кредит субсчета 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию".

7. На сумму полученных субсидий по компенсации затрат на страхование сельскохозяйственных культур: дебет счета 98 "Доходы будущих периодов" кредит субсчета 91-1 "Прочие доходы".

При втором варианте (субсидии на компенсацию затрат по страхованию сельскохозяйственных культур направляются через страховые компании) порядок учета следующий:

1. На сумму начисленных страховых платежей за минусом субсидий: дебет субсчета 20-1 "Растениеводство" кредит субсчета 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию".

2. На сумму перечисленных страховой компании страховых платежей: дебет субсчета 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" кредит счета 51 "Расчетные счета".

3. В случае гибели посевов их стоимость отражается записью: дебет субсчета 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" кредит субсчета 20-1 "Растениеводство".

4. На сумму страхового возмещения, полученного сельскохозяйственной организацией от страховой компании в соответствии с договором страхования: дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит субсчета 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию".

5. На не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страхования сельскохозяйственных культур: дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы" аналитического счета "Чрезвычайные расходы" кредит субсчета 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию".

В практике деятельности сельскохозяйственных организаций возникают ситуации, когда субсидии из бюджета на компенсацию затрат по страхованию сельскохозяйственных культур поступают на расчетные счета в отчетных периодах, следующих за уплатой страховых взносов и списанием их на затраты растениеводства.

В данном случае при получении бюджетных субсидий следует руководствоваться п. 10 ПБУ 13/2000, в котором сказано: "Бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как прочие доходы". Данные операции в соответствии с п. 35 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету государственных субсидий и других видов государственной помощи в сельскохозяйственных организациях отражаются в бухгалтерском учете записью: дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

По мнению автора, сельскохозяйственные организации возникновение задолженности по бюджетным средствам в данном случае должны учитывать с использованием счета 86: дебет счета 86 "Целевое финансирование" кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету государственных субсидий и других видов государственной помощи в сельскохозяйственных организациях приведены бухгалтерские записи лишь по учету страхового возмещения в случае полной гибели урожая сельскохозяйственных культур. На практике множество страховых случаев связано с выплатой страхового возмещения в связи с недобором урожаев сельскохозяйственных культур из-за наступления страхового события.

При недоборе урожая сельскохозяйственные организации получат высокий показатель фактической себестоимости единицы готовой продукции и, возможно, убыток от ее реализации. Списание же расходов по выращиванию сельскохозяйственных культур осуществляется в общем порядке в корреспонденции со счетами учета готовой продукции и продаж. Каким же образом отразить начисление суммы страхового возмещения?

По мнению автора, сумму страховой выплаты необходимо отразить в составе прочих доходов организации: дебет субсчета 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" кредит субсчета 91-1 "Прочие доходы".

Рассмотрим бухгалтерские записи по страхованию посевов сои, получению субсидий из бюджета и выплате страхового возмещения при наступлении страхового случая по нашему примеру (табл. 6). В соответствии с приказом по учетной политике организации бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере их фактического получения.

Таблица 6

Журнал регистрации хозяйственных операций

     
   ———————————T————————————————————————————————T———————T—————T——————¬
   |   Дата   |    Содержание хозяйственных    | Сумма,|Дебет|Кредит|
   |          |            операций            |  руб. |     |      |
   +——————————+————————————————————————————————+———————+—————+——————+
   |29.06.2006|Начислены платежи по страхованию|265 869|  97 | 76—1 |
   |          |посевов сои                     |       |     |      |
   +——————————+————————————————————————————————+———————+—————+——————+
   |29.06.2006|Перечислены страховые платежи   |265 869| 76—1|  51  |
   |          |страховщику                     |       |     |      |
   +——————————+————————————————————————————————+———————+—————+——————+
   |30.06.2006|Списана часть расходов будущих  |  2 127| 20—1|  97  |
   |          |периодов в июне: 265 869 x      |       |     |      |
   |          |1 день / 125 дней               |       |     |      |
   |          |Примечание: срок действия       |       |     |      |
   |          |договора с 30 июня по 1 ноября —|       |     |      |
   |          |125 дней, в июне договор        |       |     |      |
   |          |действовал 1 день               |       |     |      |
   +——————————+————————————————————————————————+———————+—————+——————+
   |31.07.2006|Списана часть расходов будущих  | 65 936| 20—1|  97  |
   |          |периодов в июле: 265 869 x      |       |     |      |
   |          |31 день / 125 дней              |       |     |      |
   +——————————+————————————————————————————————+———————+—————+——————+
   |31.08.2006|Списана часть расходов будущих  | 65 936| 20—1|  97  |
   |          |периодов в августе: 265 869 x   |       |     |      |
   |          |31 день / 125 дней              |       |     |      |
   +——————————+————————————————————————————————+———————+—————+——————+
   |30.09.2006|Списана часть расходов будущих  | 63 808| 20—1|  97  |
   |          |периодов в сентябре: 265 869 x  |       |     |      |
   |          |30 дней / 125 дней              |       |     |      |
   +——————————+————————————————————————————————+———————+—————+——————+
   |20.10.2006|Начислена сумма страхового      |769 672| 76—1| 91—1 |
   |          |возмещения при частичной потере |       |     |      |
   |          |урожая сои                      |       |     |      |
   +——————————+————————————————————————————————+———————+—————+——————+
   |30.10.2006|Получена сумма страхового       |769 672|  51 | 76—1 |
   |          |возмещения от страховой компании|       |     |      |
   +——————————+————————————————————————————————+———————+—————+——————+
   |31.10.2006|Списана часть расходов будущих  | 65 935| 20—1|  97  |
   |          |периодов в октябре: 265 869 x   |       |     |      |
   |          |31 день / 125 дней              |       |     |      |
   +——————————+————————————————————————————————+———————+—————+——————+
   |30.11.2006|Списана часть расходов будущих  |  2 127| 20—1|  97  |
   |          |периодов в ноябре: 265 869 x    |       |     |      |
   |          |1 день / 125 дней               |       |     |      |
   +——————————+————————————————————————————————+———————+—————+——————+
   |15.11.2006|Получена сумма компенсации      |132 900|  51 |  86  |
   |          |затрат по страхованию           |       |     |      |
   |          |сельскохозяйственных культур    |       |     |      |
   |          |из бюджета                      |       |     |      |
   +——————————+————————————————————————————————+———————+—————+——————+
   |15.11.2006|Так как затраты по страхованию  |132 900|  86 | 91—1 |
   |          |посевов, компенсируемые         |       |     |      |
   |          |из бюджета организацией, уже    |       |     |      |
   |          |произведены, то на сумму        |       |     |      |
   |          |субсидии увеличивается сумма    |       |     |      |
   |          |прочих доходов (п. 10 ПБУ       |       |     |      |
   |          |13/2000).                       |       |     |      |
   |          |Примечание: если субсидии       |       |     |      |
   |          |поступают до осуществления      |       |     |      |
   |          |затрат по страхованию посевов,  |       |     |      |
   |          |то их необходимо учесть         |       |     |      |
   |          |в качестве доходов будущих      |       |     |      |
   |          |периодов на счете 98            |       |     |      |
   L——————————+————————————————————————————————+———————+—————+———————
   

Аналитический учет по счету 86 "Целевое финансирование" ведется по конкретным назначениям целевых средств и в разрезе источников их поступления. При журнально-ордерной форме учета операции по счету 86 отражаются в журнале-ордере N 12-АПК и ведомости N 70-АПК. При автоматизации бухгалтерского учета операций целевое финансирование отражается в соответствующих регистрах по счету 86.

Налоговый учет расходов и доходов по страхованию урожая. Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ выделяет расходы на страхование имущества в отдельный вид расходов. При этом оговаривается, что этот вид затрат включается в состав прочих расходов.

Статья 263 НК РФ в перечне видов расходов по страхованию, учитываемых для целей налогообложения, предусматривает добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных.

Расходы по добровольным видам страхования, перечисленным в ст. 263 НК РФ, включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

В соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Таким образом, отнесение сумм расходов по страхованию посевов в бухгалтерском учете на счет 97 "Расходы будущих периодов", а затем их равномерное списание на счета учета затрат пропорционально количеству календарных дней действия договора страхования в отчетном периоде не обусловят необходимости применения норм ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" для учета разницы между данными налогового и бухгалтерского учета.

При расчете налога на прибыль стоимость погибших посевов учитывается в составе внереализационных расходов согласно пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Теперь о налогообложении субсидий на компенсацию затрат по страхованию посевов. В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ средства целевого финансирования налогом на прибыль не облагаются, но только если они учитываются отдельно от других доходов организации и расходуются строго по целевому назначению. В противном случае бюджетные деньги включают во внереализационные доходы и облагают налогом. Однако такая ситуация встречается редко. В основном организации соблюдают все условия и не учитывают бюджетного финансирования при налогообложении.

В связи с этим на сумму полученных субсидий из бюджета у сельскохозяйственных организаций - плательщиков налога на прибыль - возникают отрицательные постоянные разницы, которые, в свою очередь, приводят к возникновению постоянного налогового актива, величина которого равна произведению отрицательной постоянной разницы на ставку налога на прибыль. Это установлено в п. 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Начисление постоянного налогового актива отражают по дебету счета 68, субсчет "Налог на прибыль" и кредиту счета 99, субсчет "Постоянный налоговый актив".

При наступлении страхового случая сумма страхового возмещения учитывается в налоговом учете в составе внереализационных доходов организации. Это следует из п. 3 ст. 250 НК РФ.

Согласно ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно. Автор предлагает следующую форму аналитического регистра учета расходов по страхованию сельскохозяйственных культур (табл. 7).

Таблица 7

Регистр учета расходов по страхованию сельскохозяйственных культур

Налогоплательщик: ____________________

ИНН: ____________________

Учетный период: 2006 г.

     
   ———————————T—————————————T————————————————————T——————T———————————¬
   |   Дата   | Вид расходов|     Содержание     |Сумма,|   Сумма   |
   | операции |             |    хозяйственной   | руб. |нарастающим|
   |          |             |      операции      |      |   итогом  |
   |          |             |                    |      |  с начала |
   |          |             |                    |      | года, руб.|
   +——————————+—————————————+————————————————————+——————+———————————+
   |30.06.2006|Прочие       |Учтена сумма        | 2 127|    2 127  |
   |          |расходы,     |единовременного     |      |           |
   |          |связанные с  |взноса по           |      |           |
   |          |производством|страхованию посевов |      |           |
   |          |и реализацией|сельскохозяйственных|      |           |
   |          |             |культур             |      |           |
   +——————————+—————————————+————————————————————+——————+———————————+
   |31.07.2006|Прочие       |Учтена сумма        |65 936|   68 063  |
   |          |расходы,     |единовременного     |      |           |
   |          |связанные с  |взноса по           |      |           |
   |          |производством|страхованию посевов |      |           |
   |          |и реализацией|сельскохозяйственных|      |           |
   |          |             |культур             |      |           |
   +——————————+—————————————+————————————————————+——————+———————————+
   |31.08.2006|Прочие       |Учтена сумма        |65 936|  133 999  |
   |          |расходы,     |единовременного     |      |           |
   |          |связанные с  |взноса по           |      |           |
   |          |производством|страхованию посевов |      |           |
   |          |и реализацией|сельскохозяйственных|      |           |
   |          |             |культур             |      |           |
   +——————————+—————————————+————————————————————+——————+———————————+
   |30.09.2006|Прочие       |Учтена сумма        |63 808|  197 807  |
   |          |расходы,     |единовременного     |      |           |
   |          |связанные с  |взноса по           |      |           |
   |          |производством|страхованию посевов |      |           |
   |          |и реализацией|сельскохозяйственных|      |           |
   |          |             |культур             |      |           |
   +——————————+—————————————+————————————————————+——————+———————————+
   |31.10.2006|Прочие       |Учтена сумма        |65 935|  263 742  |
   |          |расходы,     |единовременного     |      |           |
   |          |связанные с  |взноса по           |      |           |
   |          |производством|страхованию посевов |      |           |
   |          |и реализацией|сельскохозяйственных|      |           |
   |          |             |культур             |      |           |
   +——————————+—————————————+————————————————————+——————+———————————+
   |30.11.2006|Прочие       |Учтена сумма        | 2 127|  265 869  |
   |          |расходы,     |единовременного     |      |           |
   |          |связанные с  |взноса по           |      |           |
   |          |производством|страхованию посевов |      |           |
   |          |и реализацией|сельскохозяйственных|      |           |
   |          |             |культур             |      |           |
   L——————————+—————————————+————————————————————+——————+————————————
   

Ответственный за составление регистра: ____________________ Сумму полученного страхового возмещения - 769 672 руб. - необходимо включить в налоговый регистр учета внереализационных доходов за октябрь 2006 г. Особенности налогообложения операций по страхованию сельскохозяйственных культур при уплате ЕСХН. С 01.01.2006 согласно п. 2 ст. 346.5 НК РФ расходы по добровольному страхованию урожая сельскохозяйственных культур и животных уменьшают доходы в целях исчисления ЕСХН. При учете внереализационных доходов с целью уплаты ЕСХН их необходимо увеличить на полученную сумму страхового возмещения, так как в соответствии с п. 1 ст. 346.5 НК РФ внереализационные доходы определяются в том же порядке, что и при налогообложении прибыли в соответствии со ст. 250 НК РФ. Суммы бюджетных субсидий при уплате ЕСХН не увеличивают доходов налогоплательщика, так как отражаются согласно ст. 251 НК РФ в составе доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. Литература 1. Вишневская М.А. Учет и налогообложение целевых бюджетных средств / М.А. Вишневская // Главбух. Отраслевое приложение "Учет в сельском хозяйстве". - 2004. - N 2. 2. Воинов В.Р. Учет расходов на страхование для целей бухгалтерского и налогового учета / В.Р. Воинов // Консультант бухгалтера. - 2005. - N 4. 3. Кокорев Н.А. Целевая государственная помощь в сельскохозяйственных организациях: контроль и отчетность / Н.А. Кокорев // Аудиторские ведомости. - 2005. - N N 5, 6. 4. Фазилов Ю.В. Страхование посевов / Ю.В. Фазилов // Главбух. Отраслевое приложение "Учет в сельском хозяйстве". - 2001. - N 3. 5. Худякова Т.Ю. Как застраховать посев / Т.Ю. Худякова // Главбух. Отраслевое приложение "Учет в сельском хозяйстве". - 2005. - N 2. 6. Федотов А.В. Компенсация расходов на страхование урожая / А.В. Федотов // Главбух. Отраслевое приложение "Учет в сельском хозяйстве". - 2006. - N 3. З.И.Кругляк К. э. н., доцент кафедры бухгалтерского учета ФГОУ ВПО "Кубанский государственный аграрный университет" Подписано в печать 04.07.2007 ————