"Все для бухгалтера", 2007, N 13

ОСОБЕННОСТИ РАСЧЕТОВ С РАБОТНИКАМИ ПРИ ОПЛАТЕ ОТПУСКОВ

С наступлением периода массовых отпусков у бухгалтеров возникает множество вопросов по исчислению и бухгалтерскому учету отпускных. Рассмотрим основные положения по данной проблеме.

Виды отпусков

Согласно ст. ст. 114, 115 Трудового кодекса РФ основным видом отпуска является ежегодный основной оплачиваемый отпуск, минимальная продолжительность которого составляет 28 календарных дней. Для отдельных категорий работников (например, для работников моложе 18 лет, педагогических работников, судей и т.д.) устанавливается удлиненный основной оплачиваемый отпуск.

Некоторым работникам - например, занятым на работах с вредными и опасными условиями труда, имеющим особый характер работы, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, работникам с ненормированным рабочим днем и некоторым другим категориям работников - предоставляются еще и ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска (ст. 116 ТК РФ). Более того, работодатели с учетом своих производственных и финансовых возможностей вправе самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников. В этом случае порядок и условия их предоставления определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами, которые принимаются с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации.

При исчислении общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска дополнительные оплачиваемые отпуска суммируются с ежегодным основным оплачиваемым отпуском.

Помимо ежегодных оплачиваемых отпусков ТК РФ предусмотрено также право работника на отпуск без сохранения заработной платы (ст. 128 ТК РФ). Этот отпуск предоставляется по письменному заявлению работника по семейным обстоятельствам и другим уважительным причинам. Его продолжительность определяется по соглашению между работником и работодателем. Причем работодатель обязан предоставить отпуск без сохранения зарплаты на основании письменного заявления следующим работникам:

- участникам Великой Отечественной войны - до 35 календарных дней в году;

- работающим пенсионерам по старости (по возрасту) - до 14 календарных дней в году;

- родителям и женам (мужьям) военнослужащих, погибших или умерших вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при исполнении обязанностей военной службы, либо вследствие заболевания, связанного с прохождением военной службы, - до 14 календарных дней в году;

- работающим инвалидам - до 60 календарных дней в году;

- работникам в случаях рождения ребенка, регистрации брака, смерти близких родственников - до пяти календарных дней;

- в других случаях, предусмотренных ТК РФ, иными федеральными законами либо коллективным договором.

Кроме того, в рамках гарантий и компенсаций работникам, совмещающим работу с обучением, в случаях, предусмотренных в ст. ст. 173 - 177 ТК РФ, предоставляются дополнительные "учебные" отпуска как с сохранением, так и без сохранения заработной платы.

В данной статье подробно рассмотрим только первую разновидность отпусков - ежегодный основной оплачиваемый отпуск.

Порядок предоставления отпусков

В соответствии с требованиями ст. 122 ТК РФ оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно - за каждый год работы у данного работодателя.

Право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы у данного работодателя. Однако по соглашению сторон оплачиваемый отпуск работнику может быть предоставлен и до истечения шести месяцев. Кроме того, существуют случаи, когда работодатель обязан предоставить оплачиваемый отпуск на основании заявления работника до истечения шести месяцев его непрерывной работы:

- женщинам - перед отпуском по беременности и родам или непосредственно после него;

- работникам в возрасте до 18 лет;

- работникам, усыновившим ребенка (детей) в возрасте до трех месяцев;

- в других случаях, предусмотренных федеральными законами.

Отпуск за второй и последующие годы работы может предоставляться в любое время рабочего года в соответствии с очередностью предоставления ежегодных оплачиваемых отпусков, установленной у данного работодателя. Эта очередность, согласно ст. 123 ТК РФ, определяется в соответствии с графиком отпусков, который должен быть утвержден работодателем с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации не позднее чем за две недели до наступления календарного года, т.е. в первой половине декабря года, предшествующего тому, на который составляется данный график.

Следует обратить внимание на то, что график отпусков обязателен как для работодателя, так и для работника. О времени начала отпуска работник должен быть извещен под роспись не позднее чем за две недели до его начала.

Согласно ст. 124 ТК РФ в исключительных случаях, когда предоставление отпуска работнику в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы организации, индивидуального предпринимателя, допускается с согласия работника перенесение отпуска на следующий рабочий год, однако такой отпуск должен быть использован не позднее 12 мес. после окончания того рабочего года, за который он предоставляется.

Более того, той же статьей запрещается непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд, а также непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска работникам в возрасте до 18 лет и работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Следует также учитывать, что отдельным категориям работников в случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами, ежегодный оплачиваемый отпуск предоставляется по их желанию в удобное для них время. Например, по желанию мужа ежегодный отпуск ему предоставляется в период нахождения его жены в отпуске по беременности и родам независимо от времени его непрерывной работы у данного работодателя.

Стаж работы, дающий право на ежегодные оплачиваемые отпуска, определяется по правилам, установленным в ст. 121 ТК РФ. В него включаются:

- время фактической работы;

- время, когда работник фактически не работал, но за ним в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором сохранялось место работы (должность), в том числе время ежегодного оплачиваемого отпуска, нерабочие праздничные дни, выходные дни и другие предоставляемые работнику дни отдыха;

- время вынужденного прогула при незаконном увольнении или отстранении от работы и последующем восстановлении на прежней работе;

- период отстранения от работы работника, не прошедшего обязательного медицинского осмотра (обследования) не по своей вине.

В то же время в стаж работы, дающий право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск, не включаются:

- время отсутствия работника на работе без уважительных причин, в том числе вследствие его отстранения от работы в случаях, предусмотренных ст. 76 ТК РФ;

- время отпусков по уходу за ребенком до достижения им установленного законом возраста;

- время предоставляемых по просьбе работника отпусков без сохранения заработной платы, если их общая продолжительность превышает 14 календарных дней в течение рабочего года.

В стаж работы, дающий право на ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска за работу с вредными и (или) опасными условиями труда, включается только фактически отработанное в соответствующих условиях время.

При определении даты окончания отпуска следует также учитывать, что в соответствии со ст. 120 ТК РФ нерабочие праздничные дни, приходящиеся на период ежегодного основного или ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, в число календарных дней отпуска не включаются.

Согласно ст. 125 ТК РФ по соглашению между работником и работодателем ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части, однако при этом хотя бы одна из частей этого отпуска должна быть не менее 14 календарных дней.

Заменить оставшуюся часть ежегодного оплачиваемого отпуска - сверх 14 календарных дней - денежной компенсацией нельзя. Более того, после вступления в силу с октября 2006 г. изменений в ТК РФ, внесенных Федеральным законом от 30.06.2006 N 90-ФЗ, нельзя в полном объеме выплачивать денежную компенсацию и в том случае, если у работника "накопилось" несколько отпусков - например, если в связи с производственной необходимостью он не был в отпуске в прошлом году и хотел бы теперь сходить в текущий отпуск, а за пропущенный отпуск получить деньги. Ведь теперь в ст. 126 ТК РФ четко прописано, что денежной компенсацией по письменному заявлению работника может быть заменена только та часть ежегодного оплачиваемого отпуска, которая превышает 28 календарных дней, а при суммировании ежегодных отпусков или переносе оплачиваемого отпуска на следующий рабочий год заменить денежной компенсацией можно только ту часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, которая превышает 28 календарных дней (или любое количество дней из этой части). При этом вообще не допускается замена денежной компенсацией ежегодного основного оплачиваемого отпуска и ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков беременным женщинам и работникам в возрасте до 18 лет, а также ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, за работу в соответствующих условиях - за исключением выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении.

Расчет суммы отпускных

Общие принципы расчета средней заработной платы, сохраняемой за время очередного оплачиваемого отпуска, изложены в ст. 139 ТК РФ.

В последней редакции, действующей с октября 2006 г., предусмотрено, что исчислять средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска нужно за последние 12 календарных месяцев.

Следует отметить, что согласно ст. 139 ТК РФ в коллективном договоре, локальном нормативном акте могут быть предусмотрены и иные периоды для расчета средней заработной платы - например, за последние три месяца, как это было предусмотрено в старой редакции ТК РФ. Однако делать это можно только в том случае, если это не ухудшает положения работников. То есть необходимо будет каждый раз делать два расчета: по методике, предусмотренной в данной организации, и по общепринятой методике исходя из заработка за 12 календарных месяцев, и в том случае, если сумма отпускных, рассчитанная по "стандартной" методике, окажется выше, организация должна выплатить работнику именно эту сумму, т.е. большую сумму отпускных. Поэтому большинство организаций предпочитает придерживаться того порядка расчета отпускных, который установлен ТК РФ.

Расчет среднего дневного заработка для начисления отпускных, согласно ст. 139 ТК РФ, следует производить путем деления суммы заработной платы, начисленной за 12 календарных месяцев, предшествующих отпуску, на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней).

Однако поступать так можно только в тех случаях, когда весь расчетный период - 12 полных календарных месяцев, предшествующих месяцу ухода в отпуск, - отработан полностью, т.е. если работник в этом периоде не был на больничном, не был в отпуске за предыдущий год, не брал отпуска без сохранения заработной платы или учебного отпуска, не направлялся в командировки и т.д.

Более подробно порядок исчисления отпускных, в том числе и в особых случаях, прописан в Положении об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 (далее - Положение N 213). Однако после вступления в силу новой редакции ТК РФ никаких изменений в данное Положение не вносилось, поэтому применять его нужно только в той части, которая не противоречит требованиям ст. 139 ТК РФ.

Согласно п. 2 Положения N 213 для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации, независимо от источников этих выплат, к которым относятся:

- заработная плата, начисленная работникам по тарифным ставкам (должностным окладам) за отработанное время;

- заработная плата, начисленная работникам за выполненную работу по сдельным расценкам;

- заработная плата, начисленная работникам за выполненную работу в процентах от выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг), или комиссионное вознаграждение;

- заработная плата, выданная в неденежной форме;

- денежное вознаграждение, начисленное за отработанное время лицам, замещающим государственные должности;

- начисленные в редакциях средств массовой информации и организациях искусства гонорар работников, состоящих в списочном составе этих редакций и организаций, и (или) оплата их труда, осуществляемая по ставкам (расценкам) авторского (постановочного) вознаграждения;

- заработная плата, начисленная преподавателям учреждений начального и среднего профессионального образования за часы преподавательской работы сверх уменьшенной годовой учебной нагрузки (учитывается в размере одной десятой за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления);

- разница в должностных окладах работников, перешедших на нижеоплачиваемую работу (должность) с сохранением размера должностного оклада по предыдущему месту работы (должности);

- заработная плата, окончательно рассчитанная по завершении календарного года, обусловленная системой оплаты труда (учитывается в размере одной двенадцатой за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления);

- надбавки и доплаты к тарифным ставкам (должностным окладам) за профессиональное мастерство, классность, квалификационный разряд (классный чин, дипломатический ранг), выслугу лет (стаж работы), особые условия государственной службы, ученую степень, ученое звание, знание иностранного языка, работу со сведениями, составляющими государственную тайну, совмещение профессий (должностей), расширение зон обслуживания, увеличение объема выполняемых работ, исполнение обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от своей основной работы, руководство бригадой;

- выплаты, связанные с условиями труда, в том числе выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда (в виде коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате), повышенная оплата труда на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, за работу в ночное время, оплата работы в выходные и нерабочие праздничные дни, оплата сверхурочной работы;

- премии и вознаграждения, включая вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет;

- другие предусмотренные системой оплаты труда виды выплат.

В общем, главное, чтобы та или иная выплата была предусмотрена установленной в данной организации системой оплаты труда. Поэтому, например, разовые премии, выплачиваемые на основании приказа руководителя организации, возможность и условия выплаты которых не прописаны в положении о премировании, положении об оплате труда, коллективном договоре и иных локальных нормативных актах данной организации, в расчет среднего заработка включаться не будут.

В соответствии с п. 4 Положения N 213 при исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы в следующих случаях:

- за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством РФ (например, если он был в ежегодном оплачиваемом отпуске за предыдущий год или оплачиваемом учебном отпуске, если он был в командировке и т.д.);

- работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам;

- работник не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;

- работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу;

- работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства;

- работник в других случаях освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством РФ;

- работнику предоставлялись дни отдыха (отгулов) в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации работ и в других случаях в соответствии с законодательством РФ.

В случае, когда один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью или из него исключалось время в соответствии с указанными ранее обстоятельствами, средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму, состоящую из среднемесячного числа календарных дней (29,4), умноженного на количество полностью отработанных месяцев, и количества календарных дней в не полностью отработанных месяцах, рассчитываемого за каждый такой месяц путем умножения рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,4.

Особые правила установлены Положением N 213 в отношении учета премий и вознаграждений, а также повышений тарифных ставок и должностных окладов при исчислении среднего заработка.

Согласно п. 14 Положения N 213 премии и вознаграждения, фактически начисленные за расчетный период, учитываются в следующем порядке:

- ежемесячные премии и вознаграждения - не более одной выплаты за одни и те же показатели за каждый месяц расчетного периода;

- премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц (например, квартальные премии), - не более одной выплаты за одни и те же показатели в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода;

- вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий календарный год, - в размере одной двенадцатой за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления вознаграждения.

При этом в случае, если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключалось время в соответствии с п. 4 Положения N 213, премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетный период. Исключение из этого правила составляют ежемесячные премии, выплачиваемые вместе с заработной платой за данный месяц, - производить их корректировку не нужно. Кроме того, если работник проработал в организации неполный рабочий период, за который начисляются премии и вознаграждения, и они были начислены пропорционально отработанному времени, их следует учесть при определении среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм.

В соответствии с п. п. 15 и 16 Положения N 213 в некоторых случаях необходимо производить повышение среднего заработка. В частности, повышение производится в случае повышения тарифных ставок, должностных окладов, денежного вознаграждения в организации, филиале или структурном подразделении. Следует обратить внимание на то, что повышение должно носить массовый, а не индивидуальный характер. Иными словами, если должностной оклад был повышен только одному работнику или только одной категории работников (например, только всем слесарям пятого разряда), такое повышение при расчете отпускных учитываться не будет. А вот если оклады повысили всем сотрудникам отдела, или всем работникам филиала, или вообще всем сотрудникам организации, это повышение будет учтено. Порядок повышения среднего заработка зависит от того, когда именно произошло повышение ставок и окладов:

1) если повышение произошло в расчетный период - т.е. в одном из 12 месяцев, принятых в расчет, - выплаты, учитываемые при определении среднего заработка и начисленные за предшествующий повышению период времени, повышаются на коэффициенты, которые рассчитываются путем деления тарифной ставки (должностного оклада, денежного вознаграждения), установленной в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, на тарифные ставки (должностные оклады, денежное вознаграждение) каждого из месяцев расчетного периода;

2) если повышение произошло уже после расчетного периода, но до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, - например, с первого числа того месяца, в котором начинается отпуск работника, - повышать нужно средний заработок, исчисленный за расчетный период;

3) если повышение произошло в период сохранения среднего заработка - т.е. уже после того как отпуск начался, но до того как он кончился, - повышается только часть среднего заработка: с даты повышения тарифных ставок (должностных окладов, денежного вознаграждения) до окончания указанного периода (до последнего дня отпуска включительно).

Аналогичным образом производится повышение среднего заработка при повышении размеров надбавок за квалификационный разряд (классный чин, дипломатический ранг) и за особые условия государственной службы.

Пример 1. Заместитель генерального директора ООО "Рубикон" О.М. Махнев уходит в ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней в соответствии с утвержденным графиком отпусков с 16 июля по 12 августа 2007 г. включительно.

С 01.01.2007 в соответствии с решением генерального директора ООО "Рубикон" оклады всех сотрудников издательства были повышены.

Сведения о начислениях за расчетный период - с 01.07.2006 по 31.06.2007 - представлены в табл. 1.

Таблица 1

Сведения о начислениях в пользу О.М. Махнева

за расчетный период, руб.

     
   —————————T——————————————————————————————————————————————————————————————————————T——————————¬
   |  Месяц |                       Суммы начислений по видам                      |   Итого  |
   |        +——————————T———————————T—————————T——————————————————T—————————T————————+ начислено|
   |        |   Оклад  |Ежемесячная|Отпускные|    Пособия по    |  Премия | Разовая|          |
   |        |          | премия <*>|         |     временной    |по итогам| премия |          |
   |        |          |           |         |нетрудоспособности|работы за|  <**>  |          |
   |        |          |           |         |                  | 2006 г. |        |          |
   +————————+——————————+———————————+—————————+——————————————————+—————————+————————+——————————+
   |Июль    | 10 000,00|  4 000,00 |         |                  |         |        | 14 000,00|
   |2006 г. |          |           |         |                  |         |        |          |
   +————————+——————————+———————————+—————————+——————————————————+—————————+————————+——————————+
   |Август  |  3 913,04|      0,00 |13 637,39|                  |         |        | 17 550,43|
   |2006 г. |          |           |         |                  |         |        |          |
   +————————+——————————+———————————+—————————+——————————————————+—————————+————————+——————————+
   |Сентябрь|  7 142,86|      0,00 |         |                  |         |        |  7 142,86|
   |2006 г. |          |           |         |                  |         |        |          |
   +————————+——————————+———————————+—————————+——————————————————+—————————+————————+——————————+
   |Октябрь | 10 000,00|  4 000,00 |         |                  |         |        | 14 000,00|
   |2006 г. |          |           |         |                  |         |        |          |
   +————————+——————————+———————————+—————————+——————————————————+—————————+————————+——————————+
   |Ноябрь  | 10 000,00|  4 000,00 |         |                  |         |        | 14 000,00|
   |2006 г. |          |           |         |                  |         |        |          |
   +————————+——————————+———————————+—————————+——————————————————+—————————+————————+——————————+
   |Декабрь | 10 000,00|  4 000,00 |         |                  |         |        | 14 000,00|
   |2006 г. |          |           |         |                  |         |        |          |
   +————————+——————————+———————————+—————————+——————————————————+—————————+————————+——————————+
   |Январь  | 12 000,00|  4 800,00 |         |                  |         |        | 16 800,00|
   |2007 г. |          |           |         |                  |         |        |          |
   +————————+——————————+———————————+—————————+——————————————————+—————————+————————+——————————+
   |Февраль | 12 000,00|  4 800,00 |         |                  |         |3 000,00| 19 800,00|
   |2007 г. |          |           |         |                  |         |        |          |
   +————————+——————————+———————————+—————————+——————————————————+—————————+————————+——————————+
   |Март    | 12 000,00|  4 800,00 |         |                  |20 000,00|        | 36 800,00|
   |2007 г. |          |           |         |                  |         |        |          |
   +————————+——————————+———————————+—————————+——————————————————+—————————+————————+——————————+
   |Апрель  | 12 000,00|  4 800,00 |         |                  |         |        | 16 800,00|
   |2007 г. |          |           |         |                  |         |        |          |
   +————————+——————————+———————————+—————————+——————————————————+—————————+————————+——————————+
   |Май     |  6 285,71|      0,00 |         |     5 851,12     |         |        | 12 136,83|
   |2007 г. |          |           |         |                  |         |        |          |
   +————————+——————————+———————————+—————————+——————————————————+—————————+————————+——————————+
   |Июнь    | 12 000,00|  4 800,00 |         |                  |         |        | 16 800,00|
   |2007 г. |          |           |         |                  |         |        |          |
   +————————+——————————+———————————+—————————+——————————————————+—————————+————————+——————————+
   |Итого...|117 341,61| 40 000,00 |13 637,39|     5 851,12     |20 000,00|3 000,00|199 830,12|
   L————————+——————————+———————————+—————————+——————————————————+—————————+————————+———————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Выплачивается вместе с заработной платой за соответствующий месяц, начисляется только за полностью отработанные месяцы.

<**> Разовая премия была выплачена к 23 февраля по решению руководства организации, данная премия не предусмотрена системой оплаты труда ООО "Рубикон".

Сведения об отработанном в расчетном периоде времени (на основании табелей учета рабочего времени) представлены в табл. 2.

Таблица 2

Сведения об отработанных О.М. Махневым днях

в расчетном периоде

     
   —————————————————T———————————————————————————————————————————————¬
   |      Месяц     |            Количество рабочих дней            |
   |                +—————————————————————————T—————————————————————+
   |                |   по производственному  |фактически отработано|
   |                |        календарю        |                     |
   +————————————————+—————————————————————————+—————————————————————+
   |Июль 2006 г.    |            21           |          21         |
   +————————————————+—————————————————————————+—————————————————————+
   |Август 2006 г.  |            23           |          9          |
   +————————————————+—————————————————————————+—————————————————————+
   |Сентябрь 2006 г.|            21           |          15         |
   +————————————————+—————————————————————————+—————————————————————+
   |Октябрь 2006 г. |            22           |          22         |
   +————————————————+—————————————————————————+—————————————————————+
   |Ноябрь 2006 г.  |            21           |          21         |
   +————————————————+—————————————————————————+—————————————————————+
   |Декабрь 2006 г. |            21           |          21         |
   +————————————————+—————————————————————————+—————————————————————+
   |Январь 2007 г.  |            17           |          17         |
   +————————————————+—————————————————————————+—————————————————————+
   |Февраль 2007 г. |            19           |          19         |
   +————————————————+—————————————————————————+—————————————————————+
   |Март 2007 г.    |            21           |          21         |
   +————————————————+—————————————————————————+—————————————————————+
   |Апрель 2007 г.  |            21           |          21         |
   +————————————————+—————————————————————————+—————————————————————+
   |Май 2007 г.     |            21           |          11         |
   +————————————————+—————————————————————————+—————————————————————+
   |Июнь 2007 г.    |            20           |          20         |
   +————————————————+—————————————————————————+—————————————————————+
   |Итого...        |           248           |         218         |
   L————————————————+—————————————————————————+——————————————————————
   

Расчет отпускных О.М. Махневу (исходя из приведенных данных) бухгалтер должен произвести следующим образом.

1. Расчет суммы заработка, принимаемой при исчислении среднего заработка. Для того чтобы определить сумму заработка, принимаемую в расчет, необходимо исключить суммы отпускных, пособия по временной нетрудоспособности и разовой премии к 23 февраля, так как она не предусмотрена системой оплаты труда.

Далее следует произвести корректировку суммы премии по итогам работы за год, выплаченной в феврале 2007 г., с учетом фактически отработанного времени. Для этого необходимо разделить сумму премии на количество рабочих дней в расчетном периоде в соответствии с производственным календарем и умножить полученный результат на количество фактически отработанных рабочих дней.

За период с 01.07.2006 по 31.06.2007 в соответствии с производственным календарем при пятидневной рабочей неделе должно быть отработано 248 рабочих дней, в том числе в августе 2006 г. - 23 дня, в сентябре 2006 г. - 21 день, в мае 2007 г. - 21 день. С учетом дней, пропущенных в августе и сентябре в связи с очередным отпуском и в мае в связи с временной нетрудоспособностью, О.М. Махнев фактически отработал в расчетном периоде:

248 - 23 - 21 - 21 + 9 + 15 + 11 = 218 рабочих дней.

Следовательно, при расчете среднего заработка премию по итогам работы за 2006 г. можно учесть в размере:

(20 000 руб. : 248 дн.) x 218 дн. = 17 580,65 руб.

Кроме того, поскольку имеет место повышение окладов в организации в целом, необходимо производить корректировку среднего заработка при начислении отпускных. Так как повышение произошло в расчетном периоде, корректировке подлежат включаемые в расчет отпускных суммы, начисленные в пользу О.М. Махнева за период, предшествующий повышению окладов, т.е. за период с 1 июля по 31 декабря 2006 г. Сумма начислений за этот период (исключая начисленные в августе 2006 г. отпускные, не принимаемые в расчет среднего заработка), согласно табл. 1, составляет 67 055,90 руб.

Для осуществления корректировки необходимо уменьшить исчисленную ранее сумму среднедневного заработка на коэффициент, определяемый путем деления нового оклада (12 000 руб.) на старый оклад (10 000 руб.), т.е. на коэффициент 1,2.

Следовательно, в расчет следует принять скорректированную сумму начислений за период с июля по декабрь 2006 г. в размере:

67 055,90 руб. x 1,2 = 80 467,08 руб.

Таким образом, в расчет среднего заработка следует принять (табл. 3):

199 830,12 - 67 055,90 + 80 467,08 - 13 637,39 - 5851,12 - 3000 - 20 000 + 17 580,65 = 188 333,44 руб.

Таблица 3

Сведения о начислениях в пользу О.М. Махнева

за расчетный период, принимаемых в расчет при исчислении

среднего заработка для начисления отпускных, руб.

     
   —————————T———————————————————————————————————————————————————————————————————T———————————¬
   |  Месяц |                     Суммы начислений по видам                     |   Итого   |
   |        +——————————T———————————T——————————————T—————————————————T———————————+начисления,|
   |        |   Оклад  |Ежемесячная|Корректирующий|Скорректированная|   Премия  |принимаемые|
   |        |          |   премия  |  коэффициент |   сумма оклада  | по итогам |  в расчет |
   |        |          |           |              |    и премии,    |   работы  |  среднего |
   |        |          |           |              |   принимаемая   |за 2006 г.,| заработка |
   |        |          |           |              |     в расчет    |принимаемая|           |
   |        |          |           |              |                 |  в расчет |           |
   +————————+——————————+———————————+——————————————+—————————————————+———————————+———————————+
   |Июль    | 10 000,00|  4 000,00 |      1,2     |     16 800,00   |           |  16 800,00|
   |2006 г. |          |           |              |                 |           |           |
   +————————+——————————+———————————+——————————————+—————————————————+———————————+———————————+
   |Август  |  3 913,04|      0,00 |      1,2     |      4 695,65   |           |   4 695,65|
   |2006 г. |          |           |              |                 |           |           |
   +————————+——————————+———————————+——————————————+—————————————————+———————————+———————————+
   |Сентябрь|  7 142,86|      0,00 |      1,2     |      8 571,43   |           |   8 571,43|
   |2006 г. |          |           |              |                 |           |           |
   +————————+——————————+———————————+——————————————+—————————————————+———————————+———————————+
   |Октябрь | 10 000,00|  4 000,00 |      1,2     |     16 800,00   |           |  16 800,00|
   |2006 г. |          |           |              |                 |           |           |
   +————————+——————————+———————————+——————————————+—————————————————+———————————+———————————+
   |Ноябрь  | 10 000,00|  4 000,00 |      1,2     |     16 800,00   |           |  16 800,00|
   |2006 г. |          |           |              |                 |           |           |
   +————————+——————————+———————————+——————————————+—————————————————+———————————+———————————+
   |Декабрь | 10 000,00|  4 000,00 |      1,2     |     16 800,00   |           |  16 800,00|
   |2006 г. |          |           |              |                 |           |           |
   +————————+——————————+———————————+——————————————+—————————————————+———————————+———————————+
   |Январь  | 12 000,00|  4 800,00 |       —      |     16 800,00   |           |  16 800,00|
   |2007 г. |          |           |              |                 |           |           |
   +————————+——————————+———————————+——————————————+—————————————————+———————————+———————————+
   |Февраль | 12 000,00|  4 800,00 |       —      |     16 800,00   |           |  16 800,00|
   |2007 г. |          |           |              |                 |           |           |
   +————————+——————————+———————————+——————————————+—————————————————+———————————+———————————+
   |Март    | 12 000,00|  4 800,00 |       —      |     16 800,00   | 17 580,65 |  34 380,65|
   |2007 г. |          |           |              |                 |           |           |
   +————————+——————————+———————————+——————————————+—————————————————+———————————+———————————+
   |Апрель  | 12 000,00|  4 800,00 |       —      |     16 800,00   |           |  16 800,00|
   |2007 г. |          |           |              |                 |           |           |
   +————————+——————————+———————————+——————————————+—————————————————+———————————+———————————+
   |Май     |  6 285,71|      0,00 |       —      |      6 285,71   |           |   6 285,71|
   |2007 г. |          |           |              |                 |           |           |
   +————————+——————————+———————————+——————————————+—————————————————+———————————+———————————+
   |Июнь    | 12 000,00|  4 800,00 |       —      |     16 800,00   |           |  16 800,00|
   |2007 г. |          |           |              |                 |           |           |
   +————————+——————————+———————————+——————————————+—————————————————+———————————+———————————+
   |Итого...|117 341,61| 40 000,00 |              |    170 752,79   | 17 580,65 | 188 333,44|
   L————————+——————————+———————————+——————————————+—————————————————+———————————+————————————
   

2. Расчет количества календарных дней, принимаемых при исчислении среднего заработка. В расчетном периоде имеются три не полностью отработанных месяца. Поэтому произвести расчет среднего заработка в порядке, прописанном в ст. 139 ТК РФ (путем деления суммы начислений на 12 и на 29,4), нельзя. За каждый полностью отработанный месяц - их в нашем случае девять - следует принять в расчет по 29,4 календарных дня, т.е.: 29,4 кал. дн. x 9 мес. = 264,6 кал. дн. А количество календарных дней, принимаемых в расчет в не полностью отработанных месяцах, определяется путем умножения количества отработанных в этих месяцах дней на коэффициент 1,4, в результате чего получаем: 9 раб. дн. x 1,4 + 15 раб. дн. x 1,4 + 11 раб. дн. x 1,4 = 35 раб. дн. x 1,4 = 49 кал. дн. Таким образом, при расчете среднего заработка для начисления отпускных принимается следующее количество календарных дней в расчетном периоде: 264,6 + 49 = 313,6 кал. дн. 3. Расчет среднедневного заработка. Средний дневной заработок на основании исчисленных ранее значений определяется следующим образом: 188 333,44 руб. : 313,6 кал. дн. = 600,553 руб. 4. Расчет суммы отпускных. Для расчета общей суммы отпускных необходимо умножить скорректированную сумму среднего дневного заработка на количество дней отпуска: 600,553 руб. x 28 кал. дн. = 16 815,48 руб. Если отпуск предоставляется в рабочих днях - например, если речь идет об оплате отпуска сезонного работника (ст. 295 ТК РФ), - средний дневной заработок рассчитывается путем деления суммы начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю 6-дневной рабочей недели. Если отдельные месяцы отработаны не полностью, количество рабочих дней, принимаемых в расчет, в таких месяцах определяется в соответствии с п. 10 Положения N 213 путем умножения рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,2. Если работнику установлен суммированный учет рабочего времени, расчет отпускных этому работнику производится так же, как и другим работникам, поскольку в соответствии с Решением Верховного Суда РФ от 13.07.2006 N ГКПИ06-637 абз. 4 п. 13 Положения N 213, предписывавший, что расчет суммы отпускных работников с суммированным учетом рабочего времени производится путем умножения среднего часового заработка на количество рабочего времени (в часах) в неделю в зависимости от установленной продолжительности рабочей недели и на количество календарных недель отпуска, признан недействительным. Тем самым была устранена несправедливость в начислении отпускных работникам, имеющим значительную переработку при суммированном учете рабочего времени, которые при "старом" порядке получали заниженную сумму отпускных. Сроки выплаты отпускных В соответствии с требованиями ст. 136 ТК РФ оплата отпуска должна быть произведена не позднее чем за три дня до его начала. Следует обратить внимание, что речь здесь идет только о выплате отпускных. Требования выплатить вместе с отпускными еще и заработную плату за период, предшествующий отпуску (например, за первую половину июня, если работник уходит в отпуск, скажем, с 16 июня), в ТК РФ не содержится. Поэтому организация вправе продолжать выплачивать заработную плату в сроки, установленные для ее выплаты, и не торопиться произвести полный расчет с работником за три дня до его ухода в отпуск. А вот выплатить отпускные вовремя крайне важно. Ведь в соответствии со ст. 124 ТК РФ, если работнику своевременно не была произведена оплата за время ежегодного оплачиваемого отпуска - равно как и в случае, когда работник был предупрежден о времени начала этого отпуска позднее чем за две недели до его начала, - работодатель по письменному заявлению работника обязан перенести ежегодный оплачиваемый отпуск на другой срок, согласованный с работником. Порядок отражения начислений и выплат отпускных в бухгалтерском учете Бухгалтерский учет операций по начислению отпускных может осуществляться двумя способами: без формирования резерва на оплату отпусков и с использованием данного резерва. Если в учетной политике организации не предусмотрено формирование резерва на оплату отпусков, начисление отпускных производится аналогично начислению заработной платы и отражается следующими проводками: Д-т сч. 20 К-т сч. 70 - начислены отпускные рабочим основного производства; Д-т сч. 23 К-т сч. 70 - начислены отпускные рабочим вспомогательных производств; Д-т сч. 25 К-т сч. 70 - начислены отпускные цеховому персоналу (вспомогательным рабочим цехов, инженерно-техническим работникам, управленческому персоналу цехов); Д-т сч. 26 К-т сч. 70 - начислены отпускные административно-управленческому персоналу организации; Д-т сч. 44 К-т сч. 70 - начислены отпускные работникам, занятым в сфере продаж (сотрудникам отдела маркетинга, работникам сбытовых подразделений), а также работникам торговых организаций и предприятий общественного питания. Последняя проводка используется также при формировании отчислений в резерв на оплату отпусков работников в торговых организациях и на предприятиях общественного питания (иными словами, в таких организациях на счет 44 относятся расходы на формирование отчислений на выплату отпускных и продавцам, и поварам, и подсобным рабочим, и административно-управленческому персоналу). Удержание налога на доходы физических лиц производится до выплаты отпускных и отражается проводкой: Д-т сч. 70 К-т сч. 68 - удержан НДФЛ из суммы отпускных. Единый социальный налог с суммы отпускных начисляется следующими записями: Д-т сч. 20 К-т сч. 69 - начислен ЕСН с суммы отпускных, начисленной рабочим основного производства; Д-т сч. 23 К-т сч. 69 - начислен ЕСН с суммы отпускных, начисленной рабочим вспомогательных производств; Д-т сч. 25 К-т сч. 69 - начислен ЕСН с суммы отпускных, начисленной цеховому персоналу (вспомогательным рабочим цехов, инженерно-техническим работникам, управленческому персоналу цехов); Д-т сч. 26 К-т сч. 69 - начислен ЕСН с суммы отпускных, начисленной административно-управленческому персоналу организации; Д-т сч. 44 К-т сч. 69 - начислен ЕСН с суммы отпускных, начисленной работникам, занятым в сфере продаж (сотрудникам отдела маркетинга, работникам сбытовых подразделений), а также работникам торговых организаций и предприятий общественного питания. Однако этот метод начисления отпускных - без формирования резерва на их выплату - таит в себе одну существенную проблему. Дело в том, что отпускные, согласно ст. 136 ТК РФ, должны выплачиваться не позднее чем за три дня до начала отпуска. Поэтому начисление всей суммы отпускных должно быть произведено в том месяце, когда работник уходит в отпуск (а если отпуск начинается в первых числах месяца, то отпускные должны быть начислены и выплачены еще в предыдущем месяце). Однако на практике нередко возникают ситуации, когда отпуск работника начинается в одном месяце, а заканчивается в другом. Причем у некоторых работников (например, у учителей и преподавателей) отпуск может "захватить" не два, а даже три месяца. А при формировании себестоимости продукции (работ, услуг) суммы, начисленные за ежегодные отпуска, должны включаться в фонд оплаты труда каждого отчетного месяца только в сумме, приходящейся на дни отпуска в этом отчетном месяце, а суммы, причитающиеся за дни отпуска в следующем месяце, должны включаться в фонд оплаты труда следующего месяца. Чтобы исполнить это требование, бухгалтеру приходится применять бюджетно-распределительный счет 97 "Расходы будущих периодов", в результате чего проводки по начислению отпускных, дни которых приходятся на несколько месяцев, выглядят следующим образом: Д-т сч. 20, 23, 25, 26, 44 и т.д. К-т сч. 70 - начислены отпускные за дни отпуска, приходящиеся на текущий месяц; Д-т сч. 20, 23, 25, 26, 44 и т.д. К-т сч. 69 - начислен ЕСН с суммы отпускных за дни отпуска, приходящиеся на текущий месяц; Д-т сч. 97 К-т сч. 70 - начислены отпускные за дни отпуска, приходящиеся на следующий месяц (или следующие месяцы); Д-т сч. 97 К-т сч. 69 - начислен ЕСН с суммы отпускных за дни отпуска, приходящиеся на следующий месяц (следующие месяцы); Д-т сч. 70 К-т сч. 68 - удержан налог на доходы физических лиц с полной суммы отпускных в том месяце, когда эти отпускные начислены и выплачены; Д-т сч. 69 К-т сч. 51 - перечислен ЕСН во внебюджетные фонды; Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - перечислен НДФЛ в бюджет; Д-т сч. 70 К-т сч. 50 - выплачены отпускные за три дня до ухода работника в отпуск. В следующем месяце (или следующих месяцах) суммы отпускных и ЕСН за дни, приходящиеся на данный месяц, числящиеся на счете 97, списываются на счета затрат проводками: Д-т сч. 20, 23, 25, 26, 44 и т.д. К-т сч. 97 - включена в состав затрат текущего месяца сумма отпускных, начисленных в предшествующем(их) месяце(ах), приходящаяся на текущий месяц. Пример 2 (на основе данных примера 1). Предположим, что учетной политикой ООО "Рубикон" не предусмотрено формирование резерва на оплату отпусков. Допустим также, что деятельность ООО "Рубикон" подпадает под первый класс профессионального риска (тариф взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний составляет 0,2%). Общая сумма отпускных, подлежащих начислению О.М. Махневу, составляет 16 815,48 руб., а средний дневной заработок, используемый для начисления отпускных, равен 600,553 руб. Поскольку О.М. Махнев был в отпуске с 16 июля по 12 августа 2007 г. включительно, часть отпуска продолжительностью 16 календарных дней приходится на июль (на месяц, когда отпускные должны быть начислены и выплачены в полном объеме), а оставшаяся часть продолжительностью 12 календарных дней приходится на август. Следовательно, для обеспечения правильности учета затрат бухгалтер должен отразить начисление отпускных раздельными суммами и включить: - сумму отпускных, приходящуюся на те дни отпуска, которые "выпадают" на июль, в размере 600,553 руб. x 16 кал. дн. = 9608,85 руб. - в состав общехозяйственных расходов в июле 2007 г.; - сумму отпускных за дни отпуска, приходящиеся на август 2007 г., т.е. 600,553 руб. x 12 кал. дн. = 16 815,48 руб. - 9608,85 руб. = 7206,63 руб. - в состав расходов будущих периодов, подлежащих списанию на увеличение общехозяйственных (управленческих) расходов в августе 2007 г. Таким образом, операции по начислению и выплате отпускных отразятся следующими записями. В июле 2007 г.: Д-т сч. 26 К-т сч. 70 - 9608,85 руб. - начислены отпускные в части дней отпуска, приходящихся на июль; Д-т сч. 97 К-т сч. 70 - 7206,63 руб. - начислены отпускные в части дней отпуска, приходящихся на август; Д-т сч. 26 К-т сч. 68 или 69 (субсчет "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет") - 1922 руб. (9608,85 руб. x 20%) - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет, с суммы отпускных в части дней отпуска, приходящихся на июль; Д-т сч. 26 К-т сч. 69-1 - 278,66 руб. (9608,85 руб. x 2,9%) - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в ФСС РФ, с суммы отпускных в части дней отпуска, приходящихся на июль; Д-т сч. 26 К-т сч. 69-3 - 298 руб. (9608,85 руб. x 3,1%) - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в ФФОМС, с суммы отпускных в части дней отпуска, приходящихся на июль (с разделением на сумму, подлежащую уплате в федеральный ФОМС по ставке 1,1%, т.е. 106 руб., и сумму, подлежащую уплате в территориальный ФОМС по ставке 2%, т.е. 192 руб.); Д-т сч. 26 К-т сч. 69-1 (или иной субсчет для учета расчетов с ФСС РФ по взносам на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний) - 19,22 руб. (9608,85 руб. x 0,2%) - начислены взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с суммы отпускных в части дней отпуска, приходящихся на июль; Д-т сч. 97 К-т сч. 68 или 69 (субсчет "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет") - 1441 руб. (7206,63 руб. x 20%) - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет, с суммы отпускных в части дней отпуска, приходящихся на август; Д-т сч. 97 К-т сч. 69-1 - 208,99 руб. (7206,63 руб. x 2,9%) - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в ФСС РФ, с суммы отпускных в части дней отпуска, приходящихся на август; Д-т сч. 97 К-т сч. 69-3 - 223 руб. (7206,63 руб. x 3,1%) - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в ФФОМС, с суммы отпускных в части дней отпуска, приходящихся на август (с разделением на сумму, подлежащую уплате в федеральный ФОМС по ставке 1,1%, т.е. 79 руб., и сумму, подлежащую уплате в территориальный ФОМС по ставке 2%, т.е. 144 руб.); Д-т сч. 97 К-т сч. 69-1 (или иной субсчет для учета расчетов с ФСС РФ по взносам на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний) - 14,41 руб. (7206,63 руб. x 0,2%) - начислены взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с суммы отпускных в части дней отпуска, приходящихся на август; Д-т сч. 68 или 69 (субсчет "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет") К-т сч. 69-2 - 2354 руб. (16 815,48 руб. x 14%) - начислены взносы на обязательное пенсионное страхование с суммы отпускных (с распределением на страховую и накопительную часть по ставкам 10% и 4% соответственно, если год рождения О.М. Махнева - 1967 или позже); Д-т сч. 70 К-т сч. 68 - 2186 руб. (16 815,48 руб. x 13%) - удержан НДФЛ с суммы отпускных (поскольку сумма отпускных включается в расчет налоговой базы по НДФЛ в общеустановленном порядке, и к июлю 2007 г. сотрудник уже утратил право на стандартные налоговые вычеты); Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - 2186 руб. - перечислен НДФЛ с суммы отпускных; Д-т сч. 69-1 (или иной субсчет для учета расчетов с ФСС РФ по взносам на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний) К-т сч. 51 - 33,63 руб. (19,22 + 14,41) - перечислены взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с суммы отпускных; Д-т сч. 70 К-т сч. 50 - 14 629,48 руб. (16 815,48 - 2186) - выплачены отпускные (за три дня до ухода сотрудника в отпуск). В августе 2007 г.: Д-т сч. 68 или 69 (субсчет "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет") К-т сч. 51 - 1009 руб. (1922 + 1441 - 2354) - перечислен ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет (не позднее 15 августа); Д-т сч. 69-1 К-т сч. 51 - 487,65 руб. (278,66 + 208,99) - перечислен ЕСН в части, подлежащей уплате в ФСС РФ (не позднее 15 августа); Д-т сч. 69-3 К-т сч. 51 - 521 руб. (298 + 223) - перечислен ЕСН в части, подлежащей уплате в ФФОМС (двумя отдельными платежными поручениями - в федеральный ФОМС в сумме 185 руб. и в федеральный ФОМС в сумме 336 руб. в срок не позднее 15 августа); Д-т сч. 69-2 К-т сч. 51 - 2354 руб. - перечислены взносы на обязательное пенсионное страхование с суммы отпускных (не позднее 15 августа, причем в случае, если год рождения О.М. Махнева - 1967 или позже, уплата производится двумя раздельными платежными поручениями: в суммах 1681 руб. - на финансирование страховой части и 673 руб. - на финансирование накопительной части трудовой пенсии); Д-т сч. 26 К-т сч. 97 - 9094,03 руб. (7206,63 + 1441 + 208,99 + 223 + 14,41) - включены в состав общехозяйственных расходов августа суммы отпускных О.М. Махнева за дни отпуска, приходящиеся на август, а также соответствующие суммы ЕСН и взносов на обязательное страхование, учтенные в момент их начисления в составе расходов будущих периодов. Многие предприятия формируют резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, используя для этого счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Это объясняется рядом причин. Во-первых, во многих организациях чаще всего отпуска приходятся на летнее время (или на вторую половину года). В результате бухгалтеру приходится единовременно выплачивать крупные суммы отпускных. А поскольку отпускные являются частью фонда оплаты труда и учитываются так же, как и заработная плата (т.е. включаются в себестоимость производимой продукции, работ и услуг), на практике получается, что в те месяцы, когда большинство работников уходит в отпуск, происходит резкий скачок себестоимости. Поэтому с экономической точки зрения было бы разумнее включать годовую сумму отпускных в себестоимость продукции постепенно в течение всего года. Это позволяет исключить колебания себестоимости из-за выплаты отпускных. Кроме того, создавать резерв на оплату отпусков с тем, чтобы равномерно учитывать такие расходы для целей налогообложения прибыли, разрешается (ст. 324.1 НК РФ). А это означает, что на сумму отчислений в резерв можно уменьшать налогооблагаемую прибыль уже с января текущего года, т.е. еще до того, как работники фактически пойдут в отпуск. Согласно п. 1 ст. 324.1 НК РФ предприятие, принявшее решение о создании резерва, обязано отразить в налоговом разделе своей учетной политики принятый способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этих целей нужно составить специальный расчет (смету), в котором будет определен размер ежемесячных отчислений в резерв. При этом необходимо исходить из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога (ЕСН). Процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. А согласно п. 3 ст. 324.1 НК РФ на конец налогового периода - календарного года - в налоговом учете нужно провести инвентаризацию резерва. Недоиспользованные на 31 декабря суммы включаются в состав налоговой базы текущего налогового периода. А при недостаточности средств фирма должна включить в расходы сумму фактических затрат на оплату отпусков и, соответственно, сумму единого социального налога, на которые резерва не хватило. Кроме того, согласно п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога. Жесткого порядка формирования резерва предстоящих расходов на выплату отпускных в бухгалтерском учете не установлено, но для сближения бухгалтерского и налогового учета было бы целесообразно использовать одинаковую методику определения процента отчислений в резерв. Сумма отчислений включается в состав расходов на оплату труда по дебету тех счетов, на которых отражена заработная плата, от которой осуществляются отчисления, и относится на кредит счета 96, увеличивая создаваемый резерв. При этом составляются следующие бухгалтерские проводки: Д-т сч. 20 К-т сч. 96 - произведены отчисления в резерв на оплату отпусков рабочих основного производства; Д-т сч. 23 К-т сч. 96 - произведены отчисления в резерв на оплату отпусков рабочих вспомогательных производств; Д-т сч. 25 К-т сч. 96 - произведены отчисления в резерв на оплату отпусков цехового персонала (вспомогательных рабочих цехов, инженерно-технических работников, управленческого персонала цехов); Д-т сч. 26 К-т сч. 96 - произведены отчисления в резерв на оплату отпусков административно-управленческого персонала организации; Д-т сч. 44 К-т сч. 96 - произведены отчисления в резерв на оплату отпусков работников, занятых в сфере продаж (сотрудников отдела маркетинга, работников сбытовых подразделений). Начисление отпускных при наличии резерва осуществляется за счет этого резерва. Использование резерва отражается по дебету счета 96, и одновременно сумма отпускных отражается в составе задолженности перед работником на счете 70, т.е. составляется проводка: Д-т сч. 96 К-т сч. 70 - начислены отпускные за счет резерва. Кроме того, за счет резерва производится и начисление ЕСН с суммы начисленных отпускных, что отражается проводкой: Д-т сч. 96 К-т сч. 69 - начислен ЕСН с суммы отпускных. Также из суммы начисленных отпускных удерживается налог на доходы физических лиц, что отражается записью: Д-т сч. 70 К-т сч. 68 - удержан НДФЛ из суммы отпускных. В конце календарного года - по состоянию на 31 декабря - должно быть произведено закрытие резерва. Для этого нужно сопоставить кредитовые обороты счета 96 за год, отражающие сумму созданного в течение года резерва, и дебетовые обороты счета 96 за год, отражающие фактически начисленные суммы отпускных (использование резерва). Следует отметить, что совпадение этих сумм на практике происходит крайне редко, но если уж это произошло, то бухгалтеру повезло - ничего больше со счетом 96 делать не нужно. Если дебетовый оборот счета 96 превысит кредитовый, т.е. если сумма фактически начисленных за год отпускных окажется больше величины созданного резерва и в результате на счете 96 на 31 декабря будет формироваться дебетовое сальдо, показывающее сумму "недоначисленного" резерва, бухгалтеру нужно будет доначислить резерв проводками, аналогичными тем, которые составлялись при его формировании: Д-т сч. 20, 23, 25, 26, 44 и т.д. К-т сч. 96 - произведено доначисление резерва на оплату отпускных по итогам календарного года. В состав фактических расходов на оплату труда, отражаемых по дебету затратных счетов (20, 23, 25, 26, 44 и т.д.), должны быть включены все фактически начисленные за год суммы отпускных. Если же кредитовый оборот счета 96 превысит дебетовый, иными словами, если сумма созданного резерва окажется больше, чем фактически начисленные за год отпускные, в результате чего на счете 96 на 31 декабря будет формироваться кредитовое сальдо, показывающее сумму "недоиспользованного" (излишне созданного) резерва, бухгалтеру необходимо произвести корректировку суммы созданного резерва. Ведь опять-таки на счетах затрат (20, 23, 25, 26, 44 и т.д.) должны быть отражены только фактически начисленные суммы отпускных. Чтобы уменьшить и сумму начисленного резерва (по кредиту счета 96), и суммы расходов по дебету затратных счетов, необходимо сделать запись, аналогичную проводкам, составляемым при создании резерва, но методом "красное сторно". Тем самым бухгалтер "отменяет" формирование излишней части резерва сторнировочной записью проводками: Д-т сч. 20, 23, 25, 26, 44 и т.д. К-т сч. 96 - сторнирован излишне созданный резерв на оплату отпускных по итогам календарного года. Пример 3. Изменим условия примера 2. Предположим, что учетной политикой ООО "Рубикон" предусмотрено формирование резерва на оплату отпусков. В этом случае бухгалтер отразит расчеты по начислению и выплате отпускных такими записями. В июле 2007 г.: Д-т сч. 96 К-т сч. 70 - 16 815,48 руб. - начислены отпускные О.М. Махневу; Д-т сч. 96 К-т сч. 68 или 69 (субсчет "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет") - 3363 руб. (16 815,48 руб. x 20%) - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет, с суммы отпускных; Д-т сч. 96 К-т сч. 69-1 - 487,65 руб. (16 815,48 руб. x 2,9%) - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в ФСС РФ, с суммы отпускных; Д-т сч. 96 К-т сч. 69-3 - 521 руб. (16 815,48 руб. x 3,1%) - начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в ФФОМС, с суммы отпускных (с разделением на сумму, подлежащую уплате в федеральный ФОМС по ставке 1,1%, т.е. 186 руб., и сумму, подлежащую уплате в территориальный ФОМС по ставке 2%, т.е. 336 руб.); Д-т сч. 96 К-т сч. 69-1 (или иной субсчет для учета расчетов с ФСС РФ по взносам на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний) - 33,63 руб. (16 815,48 руб. x 0,2%) - начислены взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с суммы отпускных; Д-т сч. 68 или 69 (субсчет "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет") К-т сч. 69-2 - 2354 руб. (16 815,48 руб. x 14%) - начислены взносы на обязательное пенсионное страхование с суммы отпускных (с распределением на страховую и накопительную часть по ставкам 10% и 4% соответственно, если год рождения О.М. Махнева - 1967 или позже); Д-т сч. 70 К-т сч. 68 - 2186 руб. (16 815,48 руб. x 13%) - удержан НДФЛ с суммы отпускных (поскольку сумма отпускных включается в расчет налоговой базы по НДФЛ в общеустановленном порядке, и к июлю 2007 г. сотрудник уже утратил право на стандартные налоговые вычеты); Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - 2186 руб. - перечислен НДФЛ с суммы отпускных; Д-т сч. 69-1 (или иной субсчет для учета расчетов с ФСС РФ по взносам на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний) К-т сч. 51 - 33,63 руб. - перечислены взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с суммы отпускных; Д-т сч. 70 К-т сч. 50 - 14 629,48 руб. (16 815,48 - 2186) - выплачены отпускные (за три дня до ухода сотрудника в отпуск). В августе 2007 г. (не позднее 15 числа): Д-т сч. 68 или 69 (субсчет "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет") К-т сч. 51 - 1009 руб. (3363 - 2354) - перечислен ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет; Д-т сч. 69-1 К-т сч. 51 - 487,65 руб. - перечислен ЕСН в части, подлежащей уплате в ФСС РФ; Д-т сч. 69-3 К-т сч. 51 - 521 руб. - перечислен ЕСН в части, подлежащей уплате в ФФОМС (двумя отдельными платежными поручениями: в федеральный ФОМС - 185 руб. и в федеральный ФОМС - 336 руб.); Д-т сч. 69-2 К-т сч. 51 - 2354 руб. - перечислены взносы на обязательное пенсионное страхование с суммы отпускных (в случае если год рождения О.М. Махнева - 1967 или позже, уплата производится двумя раздельными платежными поручениями в суммах 1681 руб. - на финансирование страховой части и 673 руб. - на финансирование накопительной части трудовой пенсии). Порядок продления или перенесения отпуска при заболевании работника во время нахождения в отпуске В случае временной нетрудоспособности работника ежегодный оплачиваемый отпуск должен быть продлен или перенесен на другой срок, определяемый работодателем с учетом пожеланий работника. Это требование установлено в ст. 124 ТК РФ, причем аналогичным образом нужно поступить и в том случае, если работник во время своего ежегодного оплачиваемого отпуска исполнял государственные обязанности, в отношении которых трудовым законодательством предусмотрено освобождение от работы. Следует обратить внимание на то, что речь о продлении или переносе отпуска может идти только в том случае, если болел сам работник. В такой ситуации в момент начала болезни (на дату выдачи листка нетрудоспособности) течение отпуска приостанавливается, за время болезни работнику будет начислено пособие по временной нетрудоспособности, а начиная с того календарного дня, когда в соответствии с больничным листом он должен был приступить к работе, продолжится отсчет его отпускных дней, и он вправе: - либо "догулять" свой отпуск полностью, - либо выйти на работу в назначенный при уходе в отпуск день или на следующий день после окончания болезни, если к этому моменту его запланированный отпуск уже закончился, "не догуляв" часть отпуска, и использовать оставшиеся дни отпуска позднее. Во втором случае бухгалтер должен будет помимо начисления работнику пособия по временной нетрудоспособности также произвести перерасчет сумм отпускных. Если же во время отпуска заболел ребенок работника, никакого продления или переноса отпуска не производится. Более того, пособие по уходу за больным ребенком в такой ситуации выплачивается только начиная с того дня, когда работник должен был приступить к работе после окончания его отпуска. Порядок предоставления отпуска при отзыве работника из отпуска В соответствии со ст. 125 ТК РФ в случае необходимости допускается отзыв работника из отпуска. Правда, сделать это можно только с согласия работника. Не использованная в связи с отзывом часть отпуска должна быть предоставлена по выбору работника в удобное для него время в течение текущего рабочего года или присоединена к отпуску за следующий рабочий год. Отзыв из отпуска работников в возрасте до восемнадцати лет, беременных женщин и работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не допускается. Особенности расчетов по отпускным при увольнении работника Право на получение оплаты за время "заработанного" ежегодного отпуска должно быть реализовано и в том случае, если работник увольняется. Поэтому в соответствии со ст. 127 ТК РФ при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска. Причем выплатить все суммы, причитающиеся увольняемому работнику, в соответствии со ст. 140 ТК РФ нужно в день увольнения работника, а если он в этот день не работал, то не позднее следующего дня после предъявления уволенным работником требования о расчете. Компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении определяется путем умножения среднего дневного заработка работника за расчетный период на количество не использованных за время работы в организации дней отпуска исходя из расчета 2,33 дня отпуска за 1 месяц. При этом согласно п. 35 Правил об очередных и дополнительных отпусках, утвержденных НКТ СССР 30.04.1930, и ст. 423 ТК РФ при определении количества дней отпуска, за которые необходимо выплатить работнику компенсацию при увольнении, необходимо учитывать, что если работник отработал менее половины месяца, то указанное время исключается из подсчета, а если отработана половина или более половины месяца, то указанный период округляется до полного месяца. На основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ начислять ЕСН на сумму компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника не нужно, а вот НДФЛ следует удержать в общеустановленном порядке (п. 3 ст. 217 НК РФ). Вместо получения денежной компенсации за неиспользованный отпуск работник вправе написать заявление о предоставлении ему неиспользованных отпусков с последующим увольнением. В этом случае днем увольнения считается последний день отпуска, а отпускные начисляются и выплачиваются в общеустановленном порядке в расчете на фактическую продолжительность отпуска (исходя из количества "заработанных" дней отпуска). В такой ситуации сумма отпускных облагается налогами так же, как обычно, т.е. на них нужно начислить ЕСН и удержать НДФЛ. При увольнении в связи с истечением срока трудового договора отпуск с последующим увольнением может предоставляться и тогда, когда время отпуска полностью или частично выходит за пределы срока этого договора. В этом случае днем увольнения также считается последний день отпуска. При предоставлении отпуска с последующим увольнением при расторжении трудового договора по инициативе работника этот работник имеет право отозвать свое заявление об увольнении до дня начала отпуска, если на его место не приглашен в порядке перевода другой работник. Предоставление работнику отпуска с последующим увольнением является правом, а не обязанностью работодателя, поэтому в принципе работодатель может отказать работнику и уволить его последним днем его фактической работы, выплатив ему компенсацию за неиспользованный отпуск. В случае увольнения за виновные действия права на использование отпусков с последующим увольнением у работника вообще не возникает. Если работник использовал отпуск авансом, т.е. в соответствии с установленным графиком отпусков он сходил в отпуск за текущий год работы еще до того, как этот год истек, фактически еще не заработав права на весь использованный им отпуск, организация вправе при увольнении такого работника на основании ст. 137 ТК РФ произвести удержание за неотработанные дни отпуска. Однако в той же статье предусмотрен ряд исключений, когда работодатель не вправе произвести такие удержания. Это происходит в случае, если работник увольняется по следующим основаниям: 1) отказ работника от перевода на другую работу, необходимого ему в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, либо отсутствие у работодателя соответствующей работы (п. 8 ч. 1 ст. 77 ТК РФ); 2) ликвидация организации либо прекращение деятельности индивидуальным предпринимателем (п. 1 ч. 1 ст. 81 ТК РФ); 3) сокращение численности или штата работников организации, индивидуального предпринимателя (п. 2 ч. 1 ст. 81 ТК РФ); 4) смена собственника имущества организации - в отношении руководителя организации, его заместителей и главного бухгалтера (п. 4 ч. 1 ст. 81 ТК РФ), в случае, если при смене собственника увольняется другой сотрудник, удержания за неиспользованный отпуск производятся в общеустановленном порядке; 5) призыв работника на военную службу или направление его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу (п. 1 ст. 83 ТК РФ); 6) восстановление на работе работника, ранее выполнявшего эту работу, по решению государственной инспекции труда или суда (п. 2 ст. 83 ТК РФ); 7) признание работника полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ (п. 5 ст. 83 ТК РФ); 8) смерть работника либо работодателя - физического лица, а также признание судом работника либо работодателя - физического лица умершим или безвестно отсутствующим (п. 6 ст. 83 ТК РФ); 9) наступление чрезвычайных обстоятельств, препятствующих продолжению трудовых отношений (военные действия, катастрофа, стихийное бедствие, крупная авария, эпидемия и другие чрезвычайные обстоятельства), если данное обстоятельство признано решением Правительства РФ или органа государственной власти соответствующего субъекта РФ (п. 7 ст. 83 ТК РФ). Если причиной увольнения работника не является ни один из указанных ранее случаев и он отгулял отпуск авансом, сумма удержания за неотработанные дни отпуска рассчитывается в порядке, аналогичном расчету суммы компенсации за неиспользованный отпуск. Литература 1. Трудовой кодекс РФ: Федеральный закон от 30.12.2001 N 197-ФЗ. 2. О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации, признании не действующими на территории Российской Федерации некоторых нормативных правовых актов СССР и утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации: Федеральный закон от 30.06.2006 N 90-ФЗ. 3. Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы: Постановление Правительства РФ от 11.04.2003 N 213. 4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ. Н.Н.Лавренова Аудитор Подписано в печать 04.07.2007 ————