"Все для бухгалтера", 2007, N 13

ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА И ОЦЕНКИ

МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ

Одной из основных закономерностей современного развития российской учетной системы является ее адаптация к западным системам, основанным на международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), которые определяют общие подходы к формированию показателей отчетности и предлагают варианты учета отдельных средств и операций в организациях. Поэтому, изучая актуальные вопросы учета материально-производственных запасов, проведем сравнительный анализ международных и российских подходов к квалификации и признанию запасов, их оценке, переоценке и отпуску в производство.

В международных стандартах основные вопросы бухгалтерского учета нашли отражение в МСФО "Запасы" (МСФО 2). Порядок же учета производственных запасов в РФ определен Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. Кроме того, вопросы учета и оценки в бухгалтерской отчетности сырья, материалов, готовой продукции, товаров и незавершенного производства рассматриваются в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и иных нормативных актах по бухгалтерскому учету.

В соответствии с ПБУ 5/01 в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

- используемые в качестве сырья и материалов при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд организации.

Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 2 определяет запасы как активы:

- предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;

- в процессе производства для такой продажи;

- в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.

Согласно стандарту запасы классифицируются следующим образом:

1. Товары, земля и другое имущество, закупленные и хранящиеся для перепродажи.

2. Готовая продукция, выпущенная компанией.

3. Незавершенная продукция, выпущенная компанией и включающая сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе.

Стандарт не применяется к незавершенным работам, возникающим в процессе выполнения строительных контрактов, к финансовым инструментам, а также домашнему скоту, продукции сельского и лесного хозяйства, минеральных руд.

В российском учете среди видов материально-производственных запасов ПБУ 5/01, в частности, выделяет:

1. Готовую продукцию, являющуюся конечным результатом производственного цикла и предназначенную для продажи.

2. Товары, приобретенные или полученные от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.

Положение не применяется в отношении:

- активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 мес. или обычный операционный цикл, если он превышает 12 мес.;

- активов, характеризуемых как незавершенное производство.

На основании того, что согласно МСФО 2 в запасы входят затраты на оплату труда основного персонала, если фирма работает в сфере услуг, а в ПБУ 5/01 рассматриваются именно материальные запасы, видимо, речь идет о различающихся понятиях. Международный стандарт МСФО 2 "Запасы" регламентирует учет запасов в целом, в то время как ПБУ 5/01 регулирует только вопросы учета материально-производственных запасов.

Требования к отражению запасов в бухгалтерской отчетности установлены ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". При этом содержание группы статей "запасы" шире, чем содержание понятия "материально-производственные запасы".

Нормы ПБУ 5/01 не применяются в отношении незавершенного производства в отличие от МСФО 2, который не применяется только к незавершенному производству в строительстве.

Не содержит МСФО 2 отдельной нормы, раскрывающей критерии признания активов в качестве запасов. К данной категории активов применяются общие положения признания активов, а именно: существование вероятности притока будущих экономических выгод в компанию и возможность надежной оценки актива. Первый критерий признания не предусмотрен ПБУ 5/01, а в связи с отсутствием в российских нормативных актах определения понятия "активы", соответственно, отсутствуют и общие критерии признания активов.

Согласно ПБУ 5/01 формально признание материально-производственных запасов не связано с наличием у организации права собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. В то же время это Положение не позволяет четко определить момент признания в бухгалтерском учете запасов как определенного вида активов.

С одной стороны, производственные запасы можно признавать в учете независимо от наличия права собственности, с другой - нормы ПБУ 5/01 не устанавливают экономических критериев признания этой группы активов, а только через определение и порядок их оценки. Поэтому, по мнению С.А. Николаевой, Г.А. Безрученко и А.А. Галдиной, в связи с отсутствием четких норм в Положении организации вправе самостоятельно их толковать и, соответственно, определять порядок признания (или непризнания) производственных запасов в учете.

Выполняя же требования международных стандартов, у компании не возникнет проблем, связанных с признанием или непризнанием запасов, поскольку определено понятие актива и при проверке его существования право собственности не является первостепенным.

Несомненно, для надлежащей организации учета производственных запасов большое значение имеет порядок их оценки. При формировании учетной политики организации по операциям с материальными запасами необходимо отразить один из предусмотренных способов оценки по следующим направлениям:

- оценка запасов при их приобретении;

- учет процентов по заемным средствам, полученным на приобретение запасов;

- оценка запасов при их отпуске в производство.

В российском учете и МСФО различаются подходы к определению первоначальной стоимости запасов при их приобретении.

В соответствии с МСФО 2 себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы доставить ценности до места их настоящего нахождения и состояния.

Затраты на приобретение запасов включают цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (кроме возмещаемых налоговыми органами), транспортные, транспортно-экспедиторские и другие расходы, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг.

Затраты на переработку запасов включают прямые затраты, непосредственно связанные с единицами продукции, а также систематически распределяемые постоянные и переменные накладные производственные расходы при переработке сырья в готовую продукцию.

Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той степени, в которой они связаны с доведением их до состояния, в котором они пригодны к дальнейшему использованию.

Кроме того, в МСФО 2 приведены затраты, которые не могут быть включены в себестоимость запасов, а должны быть признаны в качестве расходов в период их возникновения. К ним относятся:

- сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

- затраты на хранение, если только они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему его этапу;

- административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния;

- сбытовые расходы.

В российском учете организация может выбрать один из двух способов оценки запасов при их приобретении:

1) по фактической себестоимости;

2) по учетным ценам.

В соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая включает следующие составляющие:

- суммы, уплачиваемые поставщику по договору;

- транспортно-заготовительные расходы;

- расходы по доведению материалов до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях.

Однако в Положении не раскрыто понятие "транспортно-заготовительные расходы". Подробное раскрытие этого понятия произведено в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Перечень расходов, включаемых в состав транспортно-заготовительных, в связи с введением в организациях налогового учета отличается для целей бухгалтерского и налогового учета.

В соответствии со ст. 254 Налогового кодекса РФ и п. 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в состав транспортно-заготовительных расходов включаются:

- суммы, израсходованные на погрузку, перевозку и разгрузку продукции;

- комиссионные вознаграждения, выплачиваемые коммерческим организациям;

- таможенные пошлины и сборы;

- недостачи в пределах норм естественной убыли, образовавшиеся за время доставки материалов.

В бухгалтерском учете к транспортно-заготовительным расходам относятся также:

- проценты по кредитам банков и займам, полученным на приобретение материалов, до принятия их к учету;

- командировочные расходы, связанные с непосредственным заготовлением материалов;

- заработная плата работников, которые разгружали продукцию.

В налоговом же учете проценты по займам включаются во внереализационные расходы, а командировочные выплаты - в прочие.

Таким образом, первоначальная стоимость ценностей в бухгалтерском и налоговом учете может быть различной. Поэтому в целях налогового учета необходимо вести отдельные учетные регистры.

Кроме того, включение в фактическую себестоимость запасов процентов по заемным средствам в соответствии с ПБУ 5/01 не соответствует основному порядку учета затрат по займам, установленному МСФО 23 "Затраты по займам".

Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов транспортно-заготовительные расходы можно учитывать одним из двух способов, который должен быть закреплен в учетной политике:

1. Сразу включать затраты в стоимость той продукции, при покупке которой они образовались.

2. Сначала все затраты учитывать на отдельных субсчетах, открываемых к счету 10 "Материалы" или 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", а затем распределять их между видами приобретенных ценностей.

Как известно, в бухгалтерском учете фактическую себестоимость приобретенных материалов можно рассчитывать двумя способами:

- сразу формировать на счете 10 "Материалы";

- учитывать на счете 10 "Материалы" сырье по планово-учетным ценам, а фактическую стоимость материалов и отклонение от планово-учетных цен отражать на счетах 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей".

В первом случае необходимо открыть к счету 10 "Материалы" специальный субсчет "Транспортно-заготовительные расходы", где и будут учитываться эти затраты. Договорную же стоимость поступивших материалов нужно отражать на субсчете "Сырье и материалы". Списываться будет только та сумма транспортно-заготовительных расходов, которая относится к материалам, потребленным за месяц. Для этого сначала необходимо рассчитать средний процент отклонений транспортно-заготовительных расходов по каждому виду материалов как отношение остатка транспортно-заготовительных расходов на начало месяца и текущей величины этих расходов за месяц к сумме остатка конкретного вида материалов на начало месяца и поступивших материалов в течение месяца по учетной стоимости; данное отношение умножают на 100. Рассчитанный процент умножают на учетную стоимость материалов, израсходованных за месяц, и полученная сумма списывается на те счета, куда были отнесены эти материалы.

Во втором случае, когда для учета материалов организация использует счета 15 и 16, транспортно-заготовительные расходы, относящиеся к приобретенным ценностям, нужно учитывать на отдельном субсчете счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". В конце месяца эти суммы прибавляются к разнице между учетной и покупной стоимостью сырья и списываются на счет 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей". Затем общая сумма отклонений в цене сырья, включая транспортно-заготовительные расходы, распределяется между стоимостью израсходованных материалов и стоимостью их остатка на складе. Этот же метод распределения расходов организация может применять и в налоговом учете (согласно ст. 319 НК РФ). Для учета транспортно-заготовительных расходов на крупных предприятиях, где постоянно закупается и используется различное сырье, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов предусмотрен упрощенный способ их учета. Если средний процент отклонения транспортно-заготовительных расходов за отчетный период не превышает 5% от стоимости израсходованных материалов, тогда всю сумму транспортно-заготовительных расходов можно в бухгалтерском учете включить в стоимость израсходованных материалов. Однако в налоговом учете этот способ не допускается.

Если при покупке сырья сразу видно, что транспортно-заготовительные расходы составляют не более 10% процентов от его стоимости, такие расходы можно сразу списывать на счета учета затрат. Однако это, как правило, действует только при условии, что материалы будут использованы в производстве. Если же организация решила их продать, то данные расходы необходимо включить в первоначальную стоимость сырья в соответствии с п. 88 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

В налоговом же учете транспортно-заготовительные расходы нельзя списывать до того, как сырье отпущено в производство, ведь материальные затраты в целях исчисления налога на прибыль образуются только в тот момент, когда организация начала расходовать сырье. Причем это правило применяется независимо от того, какой способ определения доходов и расходов выбран предприятием. В соответствии с п. 27 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации в отчетности российских предприятий может возникнуть статья, соответствующая издержкам обращения (коммерческим расходам) на остаток товаров (продукции), что недопустимо согласно требованиям международных стандартов, поскольку ведет к завышению стоимости активов и занижению расходов текущего отчетного периода.

В фактическую себестоимость материалов также включаются расходы по их доведению до пригодного к использованию состояния. Это суммы, которые организация потратила на переработку, обработку, доработку и улучшение технических характеристик материалов, причем речь идет лишь о тех работах, которые не связаны с основным производством.

Материалы могут поступать на предприятие путем приобретения за плату, безвозмездного получения, внесения в уставный капитал, изготовления собственными силами.

Фактическая себестоимость материалов, приобретаемых за плату, складывается из всех фактических затрат по их приобретению, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. При этом оприходование материалов производится на основании полученных от поставщика расчетных и сопроводительных документов. Фактическая себестоимость материалов, изготавливаемых организацией самостоятельно, складывается из фактических затрат на их производство.

Как видно, подходы российского законодательства к формированию фактической себестоимости запасов, приобретаемых за плату и созданных организацией, в целом соответствуют требованиям международных стандартов: в себестоимость запасов включаются затраты, непосредственно связанные с их приобретением либо изготовлением.

Организация может получить материалы по договору мены. Если из такого договора не вытекает иного, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными. В случае, когда обмениваемые товары признаются в договоре мены неравноценными, сторона, передающая более дешевый товар, должна доплатить разницу в ценах. Фактическая себестоимость материалов, полученных по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, равна стоимости передаваемых активов, которая устанавливается исходя из обоснованной цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Транспортные и другие расходы, связанные с обменом, присоединяются к стоимости полученных заказов или предварительно зачисляются в состав транспортно-заготовительных расходов.

Оценка производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия к учету запасов по договору. Производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре. Фактическая себестоимость материалов, полученных организацией безвозмездно, в том числе по договору дарения, а также остающихся от выбытия основных фондов и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к учету. Согласно ПБУ 5/01 под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.

Однако в ст. 11 Федерального закона "О бухгалтерском учете" определено, что оценка имущества, полученного безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости на дату оприходования. При этом из указанных нормативных актов по бухгалтерскому учету не ясно различие между двумя понятиями: "рыночная стоимость" и "текущая рыночная стоимость".

По мнению С.А. Николаевой, Г.А. Безрученко и А.А. Галдиной, включение в фактическую себестоимость материально-производственных запасов, полученных безвозмездно, дополнительных затрат, связанных с их поступлением, создает вариантности учета указанных затрат. Несмотря на формулировку п. 11 ПБУ 5/01, вариантность решения этого вопроса возникает в связи с противоречием данной нормы ст. 11 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Вариант 1. Указанные затраты не включаются в фактическую себестоимость запасов, полученных безвозмездно, и признаются в качестве расхода отчетного периода. Иначе последняя величина не будет равна их рыночной стоимости, что противоречит норме ст. 11 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Вариант 2. Дополнительные затраты, связанные с безвозмездным поступлением запасов, включаются в их фактическую себестоимость, которая определяется как их рыночная стоимость, увеличенная на сумму дополнительных затрат, связанных с поступлением (в соответствии с п. 11 ПБУ 5/01).

По мнению С.А. Николаевой, в отношении оценки активов, полученных организацией безвозмездно, в нормативных актах по бухгалтерскому учету должен быть установлен единый подход.

В отличие от российского учета, где безвозмездно поступившие запасы оцениваются по рыночной стоимости, международными стандартами определение себестоимости запасов исходя из рыночной стоимости не предусмотрено.

В крупных организациях текущий учет материальных ценностей целесообразно вести по учетным ценам - по средним ценам приобретения либо по плановой (нормативной) себестоимости, которые устанавливаются по каждому номенклатурному номеру материалов в номенклатуре-ценнике. Отклонение фактической себестоимости материалов от учетной отражают на отдельных аналитических счетах по видам или однородным группам производственных запасов.

Согласно же международному стандарту МСФО 2 метод нормативных затрат может быть использован для удобства, если результаты приближенно выражают значение себестоимости.

Различаются также российский и международный подходы к отражению запасов в финансовой отчетности.

Согласно МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж, причем последнюю определяют как предполагаемую продажную цену при нормальном ходе дел за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию.

Списание запасов ниже себестоимости до возможной чистой цены продаж отвечает мнению, что активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования.

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если запасы повреждены, полностью или частично устарели, их продажная цена снизилась, увеличились возможные затраты на завершение или осуществление продажи.

Расчеты возможной чистой цены продаж основываются на самом надежном доказательстве в величине запасов, предназначенных для реализации, на момент выполнения расчетов.

Сырье и другие материалы в запасах не списываются ниже себестоимости, если готовая продукция, в которую они будут включены, предположительно будет продана по себестоимости или выше нее.

В российском учете материально-производственные запасы, на которые текущая рыночная цена в течение года снизилась либо они морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за минусом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Такой резерв образуется за счет финансовых результатов деятельности организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается на одноименном счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" следующей записью:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

К-т сч. 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Если в последующем текущая рыночная стоимость материалов, под снижение стоимости которых ранее был создан резерв, увеличилась, или указанные материалы списаны в производство, или переданы по фактической себестоимости, то соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных ценностей. В учете будет сделана следующая запись:

Д-т сч. 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы".

Информация о текущей рыночной стоимости производственных запасов должна быть подтверждена документально или экспертным путем.

При этом расчет текущей рыночной стоимости производственных запасов и, соответственно, создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей должны быть осуществлены до даты представления или утверждения бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Таким образом, подход к оценке материально-производственных запасов в российских нормативных актах в целом совпадает с требованиями международных стандартов. Однако в МСФО 2 исключен метод ЛИФО для учета запасов, так как балансовая стоимость запасов, полученная с использованием метода ЛИФО, была отдалена от текущей стоимости товаров. В МСФО 2 дается более четкое определение оценки запасов: запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин - себестоимости и возможной чистой цене продаж; а также более подробно раскрывается порядок списания запасов ниже себестоимости.

Как отмечают В.В. Патров и В.А. Быков, не менее важным при организации учета производственных запасов является правильное отражение неотфактурованных поставок, которое вызывает трудности, а зачастую приводит к ошибкам.

В соответствии с п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов неотфактурованными поставками считаются материальные запасы, поступившие в организацию, на которые отсутствуют расчетные документы: счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиками.

Если в организацию поступило имущество, на которое отсутствуют сопроводительные документы поставщиков (неотфактурованные поставки), то оно принимается на склад с составлением акта о приемке соответствующего имущества. Данный акт составляется не менее чем в двух экземплярах комиссией, в которую наряду с материально ответственными лицами входят представители организации-покупателя. Оприходование неотфактурованных поставок производится на основании первого экземпляра данного акта. После выяснения поставщика, если он не был известен на момент получения неотфактурованной поставки, ему направляется второй экземпляр акта. Организация же должна получить от поставщика сопроводительные документы, относящиеся к поступившему имуществу.

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 28.03.2002 N 32-ФЗ) неотфактурованные поставки должны быть отражены в учете организации на основании составленного акта приемки ценностей в момент получения имущества без сопроводительных документов поставщика. При этом делается следующая бухгалтерская запись:

Д-т сч. 10 "Материалы"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Основополагающим в определении методологии отражения в учете получения имущества без сопроводительных документов является факт существования (отсутствия) договорных отношений с поставщиком на момент получения неотфактурованной поставки. Если договорные отношения с поставщиком существуют и при этом полученное имущество является объектом данного договора, то оно принимается к учету на соответствующие балансовые счета; и тогда до момента получения сопроводительных документов организация может использовать полученные ценности в своей хозяйственной деятельности: списать в монтаж, производство, продать или иным образом распорядиться полученным имуществом.

При отражении поступления имущества по неотфактурованным поставкам сумма НДС отдельно не выделяется, до тех пор пока не будут получены сопроводительные документы от поставщика.

Если в договоре установлен момент перехода права собственности не по отгрузке ценностей, а по оплате, то имущество отражается на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Поскольку до момента оплаты право собственности на имущество не принадлежит организации, то она не может распоряжаться этими ценностями.

Имущество, полученное по неотфактурованным поставкам, приходуется и учитывается в бухгалтерском учете по рыночным ценам.

Если же на момент получения ценностей без сопроводительных документов договорные отношения отсутствуют или от контрагента получено имущество, не являющееся объектом существующего договора, то поступившие ценности должны быть приняты к учету по дебету забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". В данном случае право собственности на поступившие ценности не принадлежит организации, поэтому она не может распоряжаться ими по своему усмотрению. При возврате указанных ценностей производится списание их с забалансового счета.

В конце отчетного периода все производственные запасы, принадлежащие организации, отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов при их выбытии.

При определении себестоимости запасов при отпуске их в производство в международном и российском учете существуют некоторые различия.

Согласно ПБУ 5/01 оценка производственных запасов при их выбытии может производиться одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения запасов (способ ЛИФО).

Применение одного из перечисленных способов по конкретному наименованию определяется в учетной политике организации и производится в течение отчетного года. По себестоимости каждой единицы оценивают производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные камни, драгоценные металлы), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

Запасы могут оцениваться организацией по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающееся из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.

При способе ФИФО применяется правило: первая партия на приход - первая в расход. Это значит, что независимо от того, какая партия материалов отпущена в производство, сначала списывают материалы по цене (себестоимости) первой закупленной партии с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца.

Оценка запасов при способе ЛИФО основана на допущении, что производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка запасов, находящихся на складе на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров (продукции, работ, услуг) учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.

Предусматривая возможность применения различных методов оценки по разным видам (группам) запасов, ПБУ 5/01 не раскрывает критериев формирования таких видов (групп). В отличие от российского учета в системе международных стандартов сформулированы общие подходы к определению групп запасов.

Методы оценки запасов, предусмотренные российским законодательством и международными стандартами, аналогичны. В то же время МСФО достаточно четко определяют статьи запасов, себестоимость которых должна быть определена путем специфической идентификации индивидуальных затрат. В случае если идентификация затрат невозможна, в соответствии с МСФО 2 предпочтительным является метод ФИФО, или средневзвешенной стоимости. Российское же законодательство не устанавливает приоритета какого-либо способа оценки материально-производственных запасов.

В случае определения себестоимости запасов методом ЛИФО международные стандарты предъявляют дополнительные требования к раскрытию информации в финансовой отчетности: отчетность должна раскрывать разницу между величиной запасов, показанной в балансе, и либо меньшим из значения, полученного при применении метода ФИФО, или средневзвешенной стоимости, и чистой стоимостью реализации; меньшим из текущей стоимости на балансовую дату и возможной чистой стоимости продаж.

В российском же законодательстве подобных требований не установлено. Синтетический учет производственных запасов, принадлежащих организации, ведется на синтетических счетах: 10 "Материалы"; 11 "Животные на выращивании и откорме"; 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"; 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей".

Аналитический учет производственных запасов в бухгалтерии организации можно вести одним из следующих способов, закрепленным в учетной политике:

- бухгалтерским (количественно-суммовым), основанным на дублировании в бухгалтерии складского сортового учета с использованием карточек аналитического учета, в которых операции по поступлению и расходу отражаются и в натуральном, и в денежном выражении;

- оперативно-бухгалтерским (сальдовым), используя в качестве регистров аналитического учета карточки учета материалов, ведущиеся на складах, из которых сальдо по каждому номенклатурному номеру материальных ценностей служит основанием для составления ведомости учета остатков материалов на складе.

В связи с утверждением Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (Приказ Минфина России от 26.12.2002 N 135н) изменились правила учета спецоснастки (так называют всевозможные специальные инструменты и приспособления, а также спецоборудование). Поэтому 07.05.2003 Минфин России внес изменения в План счетов бухгалтерского учета, который не соответствовал новым нормативным актам по бухгалтерскому учету и Методическим указаниям по учету спецодежды и спецоснастки.

В новой редакции Плана счетов для учета спецодежды и спецоснастки предусмотрены специальные субсчета к счету 10 "Материалы":

10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе";

10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

Таким образом, внесением изменений План счетов был приведен в соответствие с более новыми нормативными материалами. Однако в российском законодательстве по бухгалтерскому учету еще встречаются противоречия, которые необходимо исправить.

В целом международные и российские подходы к учету производственных запасов имеют много общего: аналогичные способы оценки при отпуске в производство, сходные подходы к формированию фактической себестоимости запасов, приобретенных за плату и созданных организацией самостоятельно. Но наряду с этим международные стандарты регламентируют учет запасов в целом, более четко определяют критерии признания активов в качестве запасов и порядок их оценки. Российское же законодательство (ПБУ 5/01) регулирует только вопросы учета материально-производственных запасов, а в практике формирования их себестоимости оно основано не столько на экономической сущности оценки, сколько на конкретном перечне затрат, включаемых в себестоимость, что более отражает налоговый, нежели финансовый подход к учету затрат.

Литература

1. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01: Приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

2. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: Приказ Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

3. Николаева С.А., Безрученко Г.А., Галдина А.А. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета. - "Аналитика-Пресса", 2002.

4. Патров В.В., Быков В.А. Как правильно составить бухгалтерскую отчетность. - СПб, 2003.

И.Н.Ребрищев

Заместитель декана

учетно-финансового факультета

Кубанского государственного

аграрного университета

Подписано в печать

04.07.2007

————