"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 27

ВЫЧЕТ НДС ПРИ БЕЗДЕНЕЖНЫХ ФОРМАХ РАСЧЕТОВ

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ внесены изменения в гл. 21 НК РФ, в том числе касающиеся вычета НДС при совершении операций, предусматривающих оплату за товары (работы, услуги) неденежными средствами. Так, п. 4 ст. 168 НК РФ дополнен абзацем, устанавливающим обязанность налогоплательщиков уплатить суммы налога, предъявленные продавцом на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Налогоплательщики, совершающие перечисленные операции до 2007 г., применяли нормы п. 2 ст. 172 НК РФ, установленные отдельно для оплаты товаров (работ, услуг) собственным имуществом (в том числе и векселем третьих лиц) и оплаты собственным векселем (либо векселем третьего лица, полученным в обмен на собственный вексель). Исключение составляют операции по зачету взаимных требований, поскольку он не является бартерной сделкой и данная операция не была поименована в п. 2 ст. 172 НК РФ.

Вычету подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), которые исчисляются исходя:

из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации) в случае использования в расчетах собственного имущества (в том числе векселя третьих лиц);

из сумм, фактически уплаченных по собственному векселю при оплате собственным векселем (либо векселем третьего лица, полученным в обмен на собственный вексель).

Следует отметить, что п. 2 ст. 172 НК РФ установлено, что признается фактической оплатой товаров (работ, услуг) при расчетах неденежными средствами. Наличие этой нормы было оправдано до 2006 г., когда п. 2 ст. 171 НК РФ определял понятие налогового вычета как суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Нормы п. 2 ст. 172 НК РФ сохранены законодателем и после того, как факт уплаты сумм налога покупателем был исключен из определения налогового вычета, на который имеет право налогоплательщик при приобретении товаров (работ, услуг). Так, согласно п. 2 ст. 171 НК РФ (в ред. от 01.01.2006) вычету подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации.

Положения ст. 171 НК РФ являются основополагающими в отношении вычета сумм НДС, так как именно нормы этой статьи устанавливают понятие налогового вычета и перечень операций, при которых возникает право на налоговый вычет. А особенности в порядке принятия установленных ст. 171 НК РФ вычетов определены ст. 172 НК РФ. При совершении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг при приобретении товаров (работ, услуг) право на налоговый вычет возникает на основании норм п. 2 ст. 171 НК РФ, которые с 1 января 2006 г. содержат в понятии налогового вычета определение "уплаченные" только в отношении "таможенного" НДС.

Установленные п. 2 ст. 172 НК РФ требования законодательства по расчету сумм налога остались без изменения и в 2007 г., несмотря на то что теперь при расчетах неденежными средствами у налогоплательщика появилась обязанность уплатить предъявленные продавцом суммы налога в соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ.

Денежный налог при неденежных расчетах

Рассмотрим обязанность налогоплательщика уплатить денежными средствами предъявленные продавцом суммы налога при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, использовании в расчетах ценных бумаг. Другими словами, речь пойдет о расчетах денежными средствами в сумме налога при безденежных формах расчетов за товары (работы, услуги). И именно такая формулировка этой проблемы отражает ее суть. Дело в том, что данная норма НК РФ устанавливает не порядок уплаты налога в бюджет, а порядок расчетов между покупателями и продавцами, который должен регулироваться гражданским законодательством. Будет ли сделан следующий шаг - обязать налогоплательщиков уплатить продавцу денежными средствами не только сумму налога, но всю стоимость товаров, тем самым фактически упразднить товарообменные и т.п. операции не только в части налога, но и полностью? Скорее всего, нет, поскольку это идет вразрез с гражданским законодательством.

Данная ситуация нашла отражение в Постановлении КС РФ от 20.02.2001 N 3-П (далее - Постановление N 3-П). В этом Постановлении была в том числе затронута проблема, что следует понимать под фактической уплатой суммы налога при совершении товарообменных операций. Согласно документу "истолкование положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога как подразумевающего уплату только денежными средствами означало бы придание данному положению смысла, противоречащего его аутентичному смыслу и цели, а также сути основанных на нем правоотношений, что недопустимо с точки зрения юридической логики. Это привело бы к неправомерному перенесению публично-правового метода регулирования, применяемого в налоговых отношениях, основанных на властном подчинении одной стороны другой, на гражданско-правовые отношения, основанные на равенстве участников, поскольку указанное положение относится не к суммам, уплачиваемым в бюджет, а к суммам, уплачиваемым поставщикам, т.е. непосредственно связано со способами (формами) расчетов между сторонами в договоре."

В результате отрицательное отношение к безденежным средствам расчетов привело к тому, что в действующей редакции НК РФ:

во-первых, порядок принятия НДС к вычету при рассматриваемых нами сделках не соответствует определению налогового вычета;

во-вторых, существуют две нормы, которые не позволяют однозначно определить суммы налога, подлежащие вычету, так как, с одной стороны, налогоплательщики обязаны фактически уплатить предъявленные продавцом суммы налога, а с другой - рассчитать фактически уплаченную сумму налога исходя из балансовой стоимости переданного имущества либо сумм, фактически уплаченных по собственному векселю;

в-третьих, порядок расчетов между участниками гражданско-правовых отношений устанавливается нормами налогового законодательства.

Вопрос о правомерности вторжения налогового законодательства в гражданско-правовые отношения носит риторический характер, так как не дает ответа, как же налогоплательщику на практике применять действующие нормы гл. 21 НК РФ при безденежных формах расчетов.

Как уже отмечалось, в действующей редакции гл. 21 НК РФ существуют одновременно две обязанности налогоплательщика: уплатить суммы НДС, предъявленные продавцами, и рассчитать "фактически уплаченные" суммы налога. Понятно, что эти суммы могут не совпадать, но непонятно, какую же из них можно принять к вычету - уплаченную или рассчитанную?

Эта неопределенность в порядке принятия НДС к вычету при безденежных формах расчетов была разрешена разъяснениями Минфина России в Письме от 07.03.2007 N 03-07-15/31, направленными Письмом ФНС России от 23.03.2007 N ММ-6-03/231@. Суть разъяснений Минфина России в том, что, как и до 1 января 2007 г., подлежащие вычету суммы НДС должны рассчитываться исходя из балансовой стоимости переданного имущества или сумм, оплаченных по собственному векселю. Только теперь для принятия к вычету НДС необходимо иметь не только счет-фактуру, но и платежное поручение на перечисление сумм НДС продавцу, т.е. требование налогового законодательства к уплате предъявленных покупателю сумм НДС не изменяет, а дополняет порядок принятия НДС к вычету исходя из балансовой стоимости переданного имущества либо сумм, фактически уплаченных по собственному векселю.

Рассмотрим практические проблемы, возникающие у налогоплательщиков в отношении принятия НДС к вычету при совершении бартерных сделок, не затрагивая проблемы, связанные с расчетами векселями и зачетом взаимных требований.

Цена реализации товаров (работ, услуг)

Налогоплательщикам при установлении цены товара следует учитывать п. 2 ст. 40 и п. 2 ст. 154 НК РФ. Бартерные сделки должны осуществляться по рыночным ценам, и применяемые налогоплательщиком цены могут быть проверены налоговыми органами.

С целью снижения налоговых рисков налогоплательщику необходимо позаботиться о документальном подтверждении соответствия цен реализации товаров (работ, услуг) рыночному уровню. Особенно это необходимо сделать в том случае, если налогоплательщик передает по бартеру не свой обычно реализуемый товар (продукцию), а, например, основные средства. При этом нет необходимости устанавливать цену бартерной сделки в точности равной документально подтвержденной рыночной цене. Ведь только при отклонении цены реализации товара (работ, услуг) от рыночной цены более чем на 20% налоговые органы имеют право исчислить налоги исходя из рыночной цены (п. 3 ст. 40 НК РФ).

В случае, когда одна из сторон бартерной сделки передает товар (торговая организация) или свою продукцию, то, казалось бы, в этом случае проще - можно установить цену реализации товара (продукции) по бартеру, равной цене, по которой организация обычно реализует свой товар (продукцию), и не беспокоиться о документальном подтверждении цены бартерной сделки. Несмотря на то что цена реализации по бартеру не будет отклоняться от обычной цены реализации товара, налоговый орган вправе проверить цену реализации бартерной сделки на соответствие рыночным ценам на вполне законных основаниях, а именно того, что эта операция товарообменная. Поэтому налогоплательщик должен быть уверен, что установленные им цены реализации товаров (работ, услуг) не отклоняются от рыночных цен более чем на 20%.

(Окончание см. "Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 28)

И.Нечитайло

Начальник отдела

налогового консультирования

ООО "АКГ "Я.Н.С. Аудит"

Подписано в печать

04.07.2007

————