"ЭЖ Вопрос-Ответ", 2007, N 7

Вопрос: Правомерно ли включать в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль арендные платежи, уплачиваемые в соответствии с договором аренды объекта незавершенного строительства?

Ответ: При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций арендные платежи за арендованное имущество учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ).

Следовательно, в составе расходов учитываются арендные платежи за аренду любого вида имущества, признаваемого таковым гражданским законодательством, при условии экономической обоснованности его использования и документального оформления, соответствующего требованиям законодательства.

Право сдачи имущества в аренду гражданским законодательством закреплено за собственником, которому принадлежат права владения, пользования и распоряжения этим имуществом. Объекты незавершенного строительства положениями ст. 130 ГК РФ в редакции Федерального закона от 04.12.2006 N 201-ФЗ прямо отнесены к разряду недвижимого имущества.

Право собственности на вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации <*>, возникает с момента такой регистрации, на что прямо указывает ст. 219 ГК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно ст. 131 ГК РФ право собственности на недвижимые вещи наряду с другими вещными правами подлежит государственной регистрации. Следовательно, право собственности на объекты незавершенного строительства возникает с момента государственной регистрации этого права в соответствии с порядком, определенным ст. 25 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Не ранее этого момента возникает и возможность передачи объекта незавершенного строительства в аренду. Прежняя редакция п. 1 ст. 130 ГК РФ, в которой отсутствовало упоминание об объектах незавершенного строительства как о недвижимых вещах, в совокупности с указанными положениями ст. 219 ГК РФ вызывала споры о возможности и порядке оборота рассматриваемых объектов. Однако Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ (п. 16 Постановления от 25.02.1998 N 8 "О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав") признал, что "по смыслу статьи 130 ГК РФ и статьи 25 Закона Российской Федерации "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" не завершенные строительством объекты, не являющиеся предметом действующего договора строительного подряда, относятся к недвижимому имуществу". Следует обратить внимание на то, что согласно вышеуказанной позиции ВАС РФ объект незавершенного строительства как объект сделки, в том числе аренды, не должен являться объектом действующего договора подряда. Данный подход был конкретизирован ВАС РФ в п. 21 Информационного письма от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда", в котором суд, сославшись на указанное выше Постановление N 8, разъяснил, что, если договор подряда не расторгнут (или не прекращен исполнением), у подрядчика сохраняется право на продолжение (завершение) строительства и передачу завершенного результата заказчику. Право собственности на строящийся объект не возникает, поскольку государственная регистрация объектов, являющихся предметом действующего договора строительного подряда, не производится. Если же обязательства по договору строительного подряда прекращены (по любым причинам), то в этом случае незавершенное строительство становится объектом вещных прав и объектом имущественного оборота. Из изложенного можно сделать вывод, что для регистрации права собственности на объект незавершенного строительства в отношении него должны быть прекращены обязательства, вытекающие из договора строительного подряда. Обязательства могут быть прекращены надлежащим исполнением: приняты и оплачены все предусмотренные договором работы. Либо договор может быть расторгнут по согласованию сторон или иным установленным законом или договором основаниям. Вместе с тем выполнение всех предусмотренных договором работ не может приравниваться к завершению строительства и подтверждать факт создания завершенного строительством объекта недвижимости. Такой факт подтверждается документами о приемке объекта строительства в эксплуатацию государственной комиссией в установленном строительными нормами и правилами порядке. Следовательно, независимо от стадии завершения строительства при отсутствии акта приемки государственной комиссией объект будет квалифицироваться как незавершенный строительством. При этом законодательство не содержит положений, ограничивающих возможность организации совершать сделки с объектами незавершенного строительства, в том числе сдавать их в аренду, при наличии свидетельства о государственной регистрации права собственности на объект незавершенного строительства. Данный объект признается имуществом и объектом имущественного оборота. Характеристики строящегося объекта изменяются по мере осуществления работ, что не позволяет определенно установить имущество на момент передачи в аренду. Следовательно, договор аренды такого объекта в соответствии п. 3 ст. 607 ГК РФ может быть признан незаключенным. Поэтому если сведения об объекте, содержащиеся в свидетельстве о государственной регистрации, не соответствуют его реальному состоянию и объект находится в состоянии строительства, то передача такого имущества в аренду может быть признана неправомерной. Данный вывод подтверждается и арбитражной практикой. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 09.08.2005 N Ф09-2495/05-С3 отмечено, что объекты незавершенного строительства, изменяющие свои качества, характеристики, объектами аренды не признаются. Как было указано выше, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включаются платежи, связанные с арендой имущества (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). В случае если сделка по передаче в аренду не завершенного строительством имущества на основании приведенных выше аргументов является заключенной в соответствии с требованиями законодательства (при наличии свидетельства о праве собственности на объект незавершенного строительства), арендатор объекта незавершенного строительства имеет право учесть арендные платежи в целях налогообложения прибыли. Вместе с тем для целей налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика. Поэтому указанное выше правомерно, если объект незавершенного строительства готов к эксплуатации, т.е. отвечает требованиям технических регламентов, проектной документации и соответствует санитарным правилам, а эксплуатация данного объекта арендатором осуществляется в соответствии с его производственным назначением и в целях, прямо предусмотренных договором аренды. Для документального подтверждения указанных расходов необходимы, в частности, договор аренды объекта незавершенного строительства и акт приема-передачи арендованного имущества, оформленные в соответствии с требованиями законодательства РФ. В целях систематизации документооборота стороны также могут составлять ежемесячные акты о пользовании объектом аренды (подтверждение факта использования объекта, стоимости и отсутствия претензий). Однако функции такого акта могут выполнять и счета-фактуры, ежемесячная выписка которых и предъявление арендатору обязательны. Документами, подтверждающими фактическое использование помещения, могут служить счета на оплату эксплуатационных (коммунальных) расходов, услуг по охране объекта и других аналогичных услуг. А.Лелюх Консультант аудиторской фирмы "Юнифин" Подписано в печать 03.07.2007 ————