"ЭЖ Вопрос-Ответ", 2007, N 7

Вопрос: Налоговой инспекцией вынесено решение от 13.10.2006 о взыскании пени за счет денежных средств на счетах налогоплательщика - индивидуального предпринимателя на основании не исполненного в срок до 15.09.2006 требования инспекции от 31.08.2006 об уплате пени по НДФЛ в сумме 13 287 руб. 95 коп. Пени по НДФЛ начислены на сумму задолженности по уплате авансового платежа за 2003 г. в сумме 153 031 руб. (срок уплаты - 15.01.2004, оплачено фактически 13.07.2004). Сумма пени за период с 16.01.2004 по 13.07.2004 составила 13 287 руб. 95 коп. На момент свершения эти действия не признавались правонарушением, что подтверждает акт сверки расчетов налогоплательщика по налогам от 08.12.2005 об отсутствии пени по НДФЛ. Кроме того, несвоевременность уплаты авансового платежа с предполагаемого дохода не повлекла причинения ущерба бюджету, так как 01.11.2005 предпринимателем представлена корректирующая декларация за 2003 г. На ее основании сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода 2003 г. (по сроку 15.07.2004), уменьшена на сумму 201 180 руб. Таким образом, по результатам налогового периода сумма налога, исчисленная с фактически полученного налогоплательщиком в 2003 г. дохода и подлежащая уплате в бюджет в срок не позднее 15.07.2004, меньше суммы авансовых платежей, исчисленных в течение налогового периода, вследствие чего образовалась переплата, которая была возвращена на расчетный счет предпринимателя 23.05.2006. Обоснованно ли выставлено индивидуальному предпринимателю требование об уплате пени по НДФЛ в сумме 13 287 руб. 95 коп.?

Ответ: Исчисление суммы авансовых платежей, уплачиваемых индивидуальными предпринимателями, производится налоговым органом (п. 8 ст. 227 НК РФ). Суммы авансовых платежей на текущий налоговый период налоговым органом рассчитываются на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов.

Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений:

- за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

- за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

- за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

На основании п. п. 6 и 7 ст. 227 НК РФ общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная согласно налоговой декларации, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (п. 1 ст. 75 НК РФ).

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 20 Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что при взыскании пеней за просрочку уплаты авансовых платежей необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 НК РФ.

Согласно ст. ст. 52 - 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, т.е. исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.

Расчет сумм авансовых платежей по НДФЛ производится не на основании финансовых результатов экономической деятельности налогоплательщика, а на основании суммы предполагаемого дохода.

Исходя из этого можно сделать вывод, что при несвоевременной уплате авансовых платежей по НДФЛ пени не начисляются. Начисление пеней должно производиться только на сумму несвоевременно уплаченного налога, подлежащего уплате до 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Нередко налоговые органы на местах придерживались этой позиции. Вероятно, поэтому в вашей ситуации налоговая инспекция не предъявила требования об уплате пеней за несвоевременную уплату авансового платежа по НДФЛ.

По нашему мнению, следуя правовой позиции, изложенной в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ N 5, пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по НДФЛ начислять не нужно, поскольку пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки по налогу, т.е. неуплаченной суммы налога, а не авансового платежа по налогу.

Обратите внимание! Именно этой позиции в большинстве случаев придерживаются арбитражные суды, указывающие, что налоговое законодательство не предусматривает начисления пеней за неуплату налогоплательщиком авансовых платежей по НДФЛ (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 30.08.2005 N А17-961/5-2005, от 24.08.2005 N А17-883/5-2005, Дальневосточного округа от 23.06.2005 N Ф03-А16/05-2/1668, от 25.05.2005 N Ф03-А16/05-2/1065, Западно-Сибирского округа от 14.04.2005 N Ф04-1682/2005(9730-А27-19) по делу N А27-8783/2004-5, Поволжского округа от 31.08.2004 N А12-5113/04-С25, Северо-Западного округа от 30.07.2003 N А05-1774/03-105/20, Северо-Кавказского округа от 14.09.2005 N Ф08-4291/2005-1697А по делу N А32-13452/2004-12/254).

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

Постановление Пленума ВАС РФ налоговыми органами часто трактуется следующим образом: правовых оснований для начисления пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей по НДФЛ не имеется только в течение налогового периода.

Вместе с тем, если по итогам налогового периода (календарного года) налогоплательщик представил в налоговый орган Декларацию по НДФЛ, из которой следует, что он получал в течение года доходы, но не исполнил своей обязанности по уплате авансовых платежей в установленные п. 9 ст. 227 НК РФ сроки, налоговый орган производит начисление пеней исходя из суммы фактически полученного дохода, распределяемого по каждому сроку уплаты.

При этом учитывается, что если сумма исчисленных авансовых платежей оказалась больше суммы НДФЛ, исчисленной с фактически полученного налогоплательщиком в истекшем налоговом периоде дохода и подлежащей уплате в бюджет в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, то начисление пеней производится исходя из суммы подлежащего уплате в бюджет НДФЛ, исчисленного на основании фактически полученного налогоплательщиком в налоговом периоде дохода (Письмо УФНС России по г. Москве от 31.01.2007 N 09-17/008487).

ФАС Уральского округа поддерживает налоговые органы и полагает, что начисление пеней на авансовые платежи по НДФЛ возможно исходя из суммы фактически полученного дохода (см. Постановление ФАС Уральского округа от 27.10.2004 N Ф09-4462/04-АК). Если придерживаться данной позиции налоговых органов, то в вашей ситуации расчет пеней за неуплату авансовых платежей должен производиться следующим образом. Сумма предполагаемого на 2003 г. дохода - 612 124 руб.

1-й платеж, уплачиваемый до 15 июля, составляет 306 062 руб.

2-й платеж, уплачиваемый до 15 октября, составляет 153 031 руб.

3-й платеж, уплачиваемый до 15 января, составляет 153 031 руб.

Сумма реального дохода по результатам налогового периода (2003 г.) составила 410 944 руб. (612 124 - 201 180).

При несвоевременной уплате авансовых платежей пеня должна рассчитываться из суммы реального дохода, а именно: 1-й платеж - 205 472 руб.; 2-й платеж - 102 736 руб.; 3-й платеж - 102 736 руб.

То есть в данном случае пени за несвоевременную уплату 3-го авансового платежа начисляются не на сумму 153 031 руб., а на сумму 102 736 руб.

Обратите внимание! С 1 января 2007 г. ситуация, касающаяся начисления пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей, кардинально изменилась. Теперь в п. 3 ст. 58 НК РФ прямо установлено, что в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ. Однако данная норма не имеет обратной силы и на правоотношения, возникшие до 1 января 2007 г., не распространяется.

Е.Карсетская

Ведущий эксперт

АКДИ "ЭЖ"

Подписано в печать

03.07.2007

————