"Международный бухгалтерский учет", 2007, N 6

СИСТЕМНО-ОРИЕНТИРОВАННЫЙ АУДИТ: ПРОБЛЕМЫ МЕТОДОЛОГИИ

И ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ

Вектор развития независимого аудита в Украине с учетом стремления укрепить и отстоять свои рыночные позиции направлен на усиление доверия к нему со стороны пользователей информации, а значит, на обеспечение высокого качества и надежности его результатов. Принятое Аудиторской палатой Украины решение о применении Международных стандартов аудита в качестве национальных в значительной мере подтвердило стратегический выбор развивать и унифицировать аудиторскую деятельность согласно международным требованиям.

Как известно из международной практики, развитие аудита связано с тремя основными вехами эволюционного пути:

1) подтверждающим аудитом (до конца 1940-х гг. XX в.);

2) системно-ориентированным аудитом (после 1949 г. - до начала 1970-х гг.);

3) аудитом, базирующимся на риске (с начала 1970-х гг. XX в. и до настоящего времени).

Хотя современному состоянию аудита в Украине присущ преимущественно подтверждающий характер, его будущее, несомненно, - системно-ориентированный вектор развития. А это акцентирует внимание на том, что основным объектом оценки независимых аудиторов становится система внутреннего контроля (СВК) предприятий-клиентов с ориентиром на принцип профессионального скептицизма, новая концепция которого обязывает "не доверять, пока не убедишься, что ошибок нет" [1, с. 26].

Так что же представляет собой системно-ориентированный аудит: каковы организационные предпосылки его становления в Украине и каковы причины торможения этого процесса?

Системно-ориентированный аудит в историческом аспекте представляет собой уровень развития независимого аудита, а по существу - это практическая деятельность субъектов аудита, ориентированная на оценку системы внутреннего контроля предприятий-клиентов.

Таким образом, глобальной предпосылкой приобретения аудитом нового качественного статуса является именно реальное создание и практическое функционирование систем внутреннего контроля субъектов хозяйствования как объекта оценки и основы профессионального суждения независимых аудиторов.

Известный в Украине опыт деятельности бизнес-структур, основанных на корпоративной собственности, показывает, что формирование действительно жизнеспособных и адекватных стратегическим целям этих предприятий систем внутреннего контроля только начинается. (Примеры тому - ЗАО "Сармат", ОАО "Докучаевский флюсо-доломитный комбинат", ОАО "Концерн "АВК", ОАО "Укртелеком" и др.)

Логический анализ проблем создания действенных систем внутреннего контроля и путей их преодоления позволил обосновать комплекс организационных предпосылок становления системно-ориентированного аудита (рис. 1).

Систематизация организационных предпосылок становления

системно-ориентированного аудита в Украине

     
                    ————————————————————————————¬  
   —————————————————+Организационные предпосылки+—————————————————¬
   |                L——————————¬    —————————————                 |
   |                         \——    L—/                           |
   |——¬                        \    /                             |
   ||1|                          \/                               |
   |+—+——————————————————————————————————————————————————————————¬|
   ||   Развитие корпоративного сектора экономики и контрольной  ||
   ||              функции корпоративного управления             ||
   |L—————————————————————————————————————————————————————————————|
   |——¬                                                           |
   ||2|                                                           |
   |+—+——————————————————————————————————————————————————————————¬|
   ||  Создание в организационной структуре корпораций постоянно ||
   ||действующих аудиторских комитетов при наблюдательных советах||
   ||   и организационно обособленных служб внутреннего аудита   ||
   |L—————————————————————————————————————————————————————————————|
   |——¬                                                           |
   ||3|                                                           |
   |+—+——————————————————————————————————————————————————————————¬|
   ||  Стандартизация деятельности данных подразделений системы  ||
   ||                    внутреннего контроля                    ||
   |L—————————————————————————————————————————————————————————————|
   |——¬                                                           |
   ||4|                                                           |
   |+—+——————————————————————————————————————————————————————————¬|
   ||    Разработка регламентного и методического обеспечения    ||
   ||   деятельности подразделений системы внутреннего контроля  ||
   |L—————————————————————————————————————————————————————————————|
   |——¬                                                           |
   ||5|                                                           |
   |+—+——————————————————————————————————————————————————————————¬|
   || Разработка и применение методики оценки системы внутреннего||
   ||               контроля в аудиторской практике              ||
   |L—————————————————————————————————————————————————————————————|
   |——¬                                                           |
   ||6|                                                           |
   |+—+——————————————————————————————————————————————————————————¬|
   ||   Практическое применение независимыми аудиторами МСА 400  ||
   || "Оценка рисков и внутренний контроль" в части использования||
   ||     результатов оценки системы внутреннего контроля для    ||
   ||   обоснования размера аудиторского риска и объема выборки  ||
   |L—————————————————————————————————————————————————————————————|
   L———————————————————————————————————————————————————————————————
   

Рис. 1

Однако успешное продвижение независимого аудита в Украине до уровня системно-ориентированного невозможно без учета и устранения следующих причин, которые в значительной мере замедляют этот процесс:

- несовершенство правового поля в регулировании деятельности акционерных обществ, и в частности системы органов их внутреннего контроля;

- нерешенность вопросов стандартизации деятельности органов и субъектов внутреннего контроля корпораций;

- слабая информационная обеспеченность аудиторской оценки систем внутреннего контроля предприятий-клиентов (в силу отсутствия либо фрагментарного составления рабочих и итоговых документов по результатам процедур внутреннего контроля);

- недостаточная разработанность методологии и методики аудиторской оценки систем внутреннего контроля субъектов хозяйствования.

В результате исследования правового обеспечения деятельности корпоративных бизнес-структур в Украине установлено, что в части регулирования создания органов внутреннего финансового контроля все еще довлеет менталитет "ревизионного прошлого".

Особого внимания в этом смысле заслуживают положения Гражданского и Хозяйственного кодексов Украины, вступивших в силу с 01.01.2004, поскольку закон "Об акционерных обществах" все еще находится в формате проекта, а подходы к урегулированию статуса высшего уровня внутрикорпоративного контроля в акционерных обществах (АО) остаются разноречивыми. Так, Гражданский кодекс (гл. 8, п. 1, р. 5) и Хозяйственный кодекс Украины (ст. 85) более не рассматривают ревизионную комиссию как обязательный орган АО. Разработанный проект закона "Об акционерных обществах" (ст. 71) трактует существование ревизионной комиссии или ревизора АО только предположительно: могут быть, а могут и не быть. В то же время действующий Закон "О хозяйственных обществах" фиксирует обязательное создание ревизионных комиссий из числа акционеров с подотчетностью наблюдательному совету и общему собранию акционеров.

С другой стороны, Государственная комиссия по ценным бумагам и фондовому рынку (ГКЦБФР) Украины как орган государственного управления и регулирования деятельности участников фондового рынка (в частности, АО) разработала и утвердила серию нормативных документов в области корпоративного управления, среди них: Принципы корпоративного управления Украины (Решение ГКЦБФР от 11.12.2003 N 571); типовые устав ОАО, положение о наблюдательном совете ОАО, положение о ревизионной комиссии ОАО (Решение от 08.04.2004 N 123) [2, 3].

Согласно Принципам корпоративного управления Украины (п. 5.1) к органам, которые призваны осуществлять внутрикорпоративный финансовый контроль, отнесены [3]:

- аудиторский комитет наблюдательного совета;

- ревизионная комиссия;

- служба внутреннего аудита.

Однако следует признать, что в этом документе достаточно неубедительно обозначено функциональное назначение ревизионной комиссии при наличии в организационной структуре акционерных обществ как служб внутреннего аудита, так и аудиторских комитетов. Более того, на практике действующие ревизионные комиссии вполне продемонстрировали свою декоративность и беспомощность. Так, например, в 154 обследованных ОАО Донецкого региона 60% председателей ревизионных комиссий являлись работниками предприятий (т.е. лицами, зависимыми от исполнительной дирекции), 25% - работниками бухгалтерии (т.е. зависимыми вдвойне). При этом 35% председателей ревизионных комиссий не имели высшего образования. Похожая ситуация наблюдается и в харьковском регионе, а также и по Украине в целом [4].

Интересен в этом отношении опыт правового регулирования данных вопросов в России. Так, Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" требует создания ревизионных комиссий или назначения ревизора, которые избираются общим собранием акционеров. Причем избранные в ревизионную комиссию лица не могут занимать должности в органах управления обществом или входить в наблюдательный совет. В то же время исследователи в области корпоративного управления предлагают параллельное функционирование наряду с ревизионными комиссиями аудиторских комитетов, что явно приводит к дублированию [5]. Такое положение вещей подтверждает определенное сходство в развитии стран с переходной экономикой, их корпоративных бизнес-структур, что демонстрируется в настоящее время эклектикой "ревизионного прошлого" с частичным использованием возможностей более эффективного "будущего". Поэтому вполне обоснованно приобщиться к международному опыту создания и функционирования аудиторских комитетов наблюдательных советов акционерных обществ как высших координирующих органов внутрикорпоративного контроля.

В международной практике наблюдается неоднородное восприятие обязательности создания аудиторских комитетов:

- их создание обязательно согласно законодательству, регулирующему деятельность акционерных обществ в США, Канаде, Австрии, ЮАР, Сингапуре, Таиланде;

- их создание носит рекомендательный характер в Великобритании, Франции, Нидерландах, Японии, Новой Зеландии, Гонконге.

Тем не менее за более чем двадцатилетний период функционирования этих органов во многих станах мира наглядно продемонстрирована роль аудиторских комитетов (АК) в обеспечении сильной "культуры контроля" корпораций. Успех работы аудиторских комитетов обеспечивается четкой регламентацией деятельности, независимости их членов и предопределяется позиционированием в системе внутрикорпоративного финансового контроля.

На рис. 2 представлено структурное позиционирование аудиторского комитета в корпорации с дивизиональной организацией бизнеса, а в табл. 1 рассмотрена сущность его организационного позиционирования.

Позиционирование аудиторского комитета в корпорации

с дивизиональной организационной структурой

     
                             ————————————————————————————————¬
                             |Наблюдательный совет корпорации|
                             L—T——————————————T———————————————  —————————————————————¬
                               |             \|/                |   Первый (высший)  |
                               |   ———————————+————————¬        |уровень — внутренний|
                               |   |Аудиторский комитет+— — — — + контроль корпорации|
                              \|/  |     корпорации    |        L—————————————————————
   

-------------------+-¬ L--------------T----- ¦

¦Президент корпорации¦ \¦/

LT-------------------+---¬ ---+----------------+-----¬

¦Исполнительная дирекция¦ ¦Служба внутреннего аудита+ - - - - - - ¬

¦ (Правление) корпорации¦<- - - - ¦ корпорации (ВНТА) + - -¬

L-----------T------------ L-------------------------- \¦/ ¦

     
            —————————————+——T————————————————T———————————————T————————————————+———¬
           \|/             \|/              \|/             \|/                  \|/   |  
    ————————+——————¬————————+———————¬————————+——————¬————————+——————¬—————————————+——¬
    |Вице—президент|| Вице—президент||Вице—президент||Вице—президент|| Вице—президент| |
   —+   по кадрам  ||по коммерческой||  по финансам || по маркетингу||по контроллингу+¬
   ||              ||  деятельности ||              ||              ||               |||
   |L———————————————L————————————————L———————————————L———————————————L————————————————|
   |    ————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬     ||
   L——T—+Второй уровень — внутренний контроль исполнительной дирекции корпорации+——T———
   

¦ L------------------------------------------------------------------------ ¦ ¦ \¦/ \¦/ -T-+--------TT-----T-------------¬ --------------T-----TT---------+T¬ ¦ ¦¦Дивизион 1¦¦ ¦ Управляющий ¦ ¦ Управляющий ¦ ¦¦Дивизион 2¦¦<- ++----------+- ¦ дивизиона ¦ ¦ дивизиона ¦ L+----------++ ¦ ----+--T----------+ +----------T--+---¬ ¦ ¦ --------+Службы¦ ¦ ¦ ¦Службы+--------¬ ¦ ¦ ¦ LT-----+----¬ ¦ ¦ -----+-----T- ¦ ¦ ¦ \¦/ ¦финансовая¦ ¦ ¦ ¦финансовая¦ \¦/ ¦ ¦------+-------¬LT---------+--¬ ¦ ¦ ---+---------T----------+----¬¦ ¦¦Предприятие А¦ ¦коммерческая¦ ¦ ¦ ¦коммерческая¦ ¦Предприятие А¦¦ ¦LT------------+¬LT-----------+¬ ¦ ¦ -+-----------T--+------------T-¦ ¦ ¦Предприятие Б¦ ¦ маркетинга ¦ ¦ ¦ ¦ маркетинга ¦ ¦Предприятие Б¦ ¦ ¦ LT------------+¬LT-----------+¬¦ ¦-+-----------T--+------------T- ¦ ¦ ¦Предприятие В¦ ¦контроллингদ ¦¦контроллинга¦ ¦Предприятие В¦ ¦ ¦ L------T------- L---T--------++---------------++-------T----- L------T------- ¦ ¦ ¦ ¦ III уровень - внутренний контроль¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ руководства дивизионов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ LT--------------------------------T- ¦ ¦ ¦ L-------------+IV уровень - внутренний контроль+--------------- ¦ L-----------------------+ предприятий дивизионов +----------------------- ———— L------------------------------- ————

Рис. 2

Таблица 1

Организационное позиционирование аудиторских

комитетов корпораций

     
   —————————————————T———————————————————————————————————————————————¬
   |    Основные    |       Содержание организационной позиции      |
   |    элементы    |                                               |
   |позиционирования|                                               |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |1. Цель         |Содействие наблюдательному совету в исполнении |
   |деятельности    |обязанностей по надзору за деятельностью       |
   |                |исполнительной дирекции (правления) на основе  |
   |                |координации внутреннего и внешнего контроля    |
   |                |корпорации и защите прав акционеров            |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |2. Задачи       |Анализ процесса составления финансовой         |
   |                |отчетности.                                    |
   |                |Надзор за эффективностью системы внутреннего   |
   |                |контроля на всех организационных уровнях       |
   |                |корпорации.                                    |
   |                |Оценка эффективности управления финансовыми    |
   |                |рисками.                                       |
   |                |Контроль соблюдения кодекса деловой этики      |
   |                |и корпоративной культуры                       |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |3. Субъекты     |Неисполнительные директоры корпорации,         |
   |(члены)         |являющиеся держателями не более 5% акций,      |
   |                |имеющие знания в области соответствующего      |
   |                |бизнеса, рисков и механизмов контроля компании,|
   |                |бухгалтерского учета и управления финансами,   |
   |                |способность предлагать новые или альтернативные|
   |                |решения и вносить конструктивные предложения.  |
   |                |Оптимальная численность членов АК — от 3 до 5  |
   |                |человек                                        |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |4. Регламентация|Положение об АК корпорации, где должны быть    |
   |деятельности    |закреплены цель и задачи, круг прав            |
   |                |и обязанностей членов этого органа, требования |
   |                |к независимости и компетентности членов АК,    |
   |                |порядок и периодичность проведения заседаний,  |
   |                |а также порядок представления отчетов          |
   |                |о результатах проведенной работы               |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |5. Обязанности  |Связаны с позиционированием по отношению       |
   |членов АК       |к службе внутреннего аудита (ВНТА) корпорации  |
   |                |и внешним независимым аудиторам (ВНА)          |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |6. Права членов |Доступ ко всей необходимой информации          |
   |АК              |от должностных лиц, персонала корпорации,      |
   |                |сторонних организаций.                         |
   |                |Получение от сторонних организаций юридических |
   |                |и других профессиональных консультаций.        |
   |                |Обеспечение присутствия на заседаниях комитета |
   |                |должностных лиц корпорации                     |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |7. Срок         |От одного до трех лет с возможным              |
   |полномочий      |переназначением на второй срок                 |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |8. Периодичность|Регулярно: не реже одного раза в квартал,      |
   |проведения      |а специальные заседания — по мере необходимости|
   |заседаний       |с приглашением высших руководителей, внешних   |
   |                |и внутренних аудиторов                         |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |9. Позиция      |Подчиненность наблюдательному совету           |
   |по отношению к  |и подотчетность общему собранию акционеров     |
   |наблюдательному |                                               |
   |совету и общему |                                               |
   |собранию        |                                               |
   |акционеров      |                                               |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |10. Позиция     |Обеспечение стабильного функционирования этой  |
   |по отношению    |службы согласно целям корпорации.              |
   |к службе        |Анализ результативности ее работы.             |
   |внутреннего     |Обеспечение принятия руководством мер          |
   |аудита          |по одобренным АК рекомендациям внутренних      |
   |                |аудиторов                                      |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |11. Позиция     |Предварительная оценка независимости внешних   |
   |по отношению    |аудиторов.                                     |
   |к независимым   |Решение вопроса о назначении внешних аудиторов.|
   |аудиторам       |Анализ результативности их работы и обеспечение|
   |                |принятия руководством мер по одобренным АК     |
   |                |рекомендациям независимых аудиторов            |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |12. Порядок     |О результатах проведенных заседаний            |
   |представления   |и деятельности в целом АК обязан регулярно     |
   |отчетов         |информировать наблюдательный совет             |
   |о результатах   |и представлять соответствующие рекомендации    |
   |работы          |в форме отчета                                 |
   L————————————————+————————————————————————————————————————————————
   

Аудиторский комитет корпорации с дивизиональной организационной структурой представляет собой высший координирующий орган внутрикорпоративного финансового контроля. Организационное позиционирование этого органа определяется целью и задачами его деятельности; порядком формирования субъектов, регламентации их работы; установлением периодичности проведения заседаний согласно направлениям деятельности; характером коммуникативных связей с внутренними и внешними аудиторами, руководством корпорации; порядком предоставления отчетов о результатах своей работы.

Решение проблемы стандартизации деятельности органов и субъектов внутреннего контроля корпораций, по мнению автора, размещается в плоскости философии высшего управленческого состава предприятия в отношении реализации контрольной функции корпоративного управления. Поэтому стандарты внутрикорпоративного контроля должны стать составной частью в системе стандартов корпоративного управления. Логическая структура стандартов внутреннего контроля (СтВК) может иметь следующий вид:

- СтВК 1 "Концепция системы внутреннего контроля";

- СтВК 2 "Позиционирование аудиторского комитета в системе внутреннего контроля";

- СтВК 3 "Принципы организации службы внутреннего аудита в системе внутреннего контроля";

- СтВК 4 "Критерии качества системы внутреннего контроля и ее подразделений";

- СтВК 5 "Внутрикорпоративные квалификационные требования к внутренним аудиторам";

- СтВК 6 "Планирование деятельности подразделения внутреннего аудита";

- СтВК 7 "Документирование деятельности по внутреннему аудиту";

- СтВК 8 "Отчетность по результатам внутреннего аудита";

- СтВК 9 "Процедуры внутреннего аудита по отдельным объектам".

Недостаточность (либо отсутствие) информационной базы аудиторской оценки систем внутреннего контроля предприятий-клиентов возможно преодолеть на основе разработки и последующей реализации требований СтВК 7 "Документирование деятельности по внутреннему аудиту", СтВК 8 "Отчетность по результатам внутреннего аудита" на уровне соответствующих служб корпораций. При этом формализация отчетности служб внутреннего аудита представляется целесообразной по двум направлениям:

1) отчетность о результатах выполнения соответствующим персоналом конкретных заданий (контрольных процедур) в пределах отчетного периода;

2) отчетность о результатах деятельности службы внутреннего аудита за весь отчетный период (с представлением общему собранию акционеров).

В первом случае отчеты внутренних аудиторов должны содержать сведения о состоянии объектов проверки, характере, последствиях и рекомендациях в отношении исправления, устранения или предупреждения в будущем выявленных отклонений (ошибок, недостатков, нарушений). А во втором случае - формализовать на основе количественных показателей качественное состояние внутреннего аудита в системе внутрикорпоративного контроля.

Далее обратимся к рассмотрению и развитию методологии оценки системы внутреннего контроля внешними аудиторами, что и составляет базис системно-ориентированного аудита.

Безусловным плюсом системно-ориентированного аудита является экономия времени, а следовательно, и трудозатрат на его проведение. Однако качество результатов аудита (объективность мнения) не должно в связи с этим страдать. Это подчеркивает необходимость обоснования и разработки состоятельной методики оценки системы внутреннего контроля (СВК) предприятий, прежде всего корпоративного типа, в целях использования ее в процессе внешнего аудита.

Следует отметить, что в настоящее время локальные методики оценки СВК существуют. В западной практике каждая аудиторская фирма пользуется такими методиками (именно поэтому и возникли стандарты аудита, освещающие вопросы оценки и взаимодействия внешних и внутренних аудиторов). Однако, с точки зрения автора, основаны они более на профессиональном суждении аудиторов, нежели на объективном подходе.

В аудиторской практике оценка системы ВК представляет собой определение вероятности наступления события. Под событием подразумевается факт того, что СВК не обнаруживает существенных (материальных) ошибок. Вероятность необнаружения существенных ошибок системой внутреннего контроля называется риском неэффективности системы контроля и измеряется в процентах.

Важность точной и объективной оценки риска контроля предопределяется логикой мультипликативной модели расчета общего аудиторского риска. Согласно этой модели величина риска системы контроля обратно пропорциональна величине риска необнаружения. А величина риска необнаружения аудитором существенных ошибок регулируется объемом выборки.

Примечательно, что на страницах российских периодических изданий эта проблема поднималась еще в середине 1990-х гг. прошлого века. Так, С.Б. Давыдов условно разделял риск контроля на высокий, умеренный и низкий, ссылаясь при этом на мировую аудиторскую практику, и отмечал, что "уровень риска системы внутреннего контроля... определяется на основании применения тестов внутреннего контроля..." [6]. Такой подход к определению степени риска СВК, с точки зрения автора, достаточно субъективен и практически не позволяет использовать результаты оценки в дальнейших расчетах риска необнаружения и объема выборки.

Известны подходы к оценке СВК и риска контроля, изложенные в трудах С.Н. Бычковой, Ю.Н. Воропаева, А.В. Газарян, Г.П. Михайловой [7, 8, 9]. Суть данных подходов так или иначе сводится к тестированию ключевых элементов СВК: среды контроля, системы бухгалтерского учета, средств контроля. А последовательность работ в этом направлении определена детальным анализом среды контроля и системы бухгалтерского учета, идентификацией контрольных процедур, снижающих возможные риски, проверкой эффективности работы СВК.

Определенная простота в практическом использовании тестирования (на основе подсчета количества положительных и отрицательных ответов на вопросы теста-анкеты) не устраняет все же определенного субъективизма, а отсутствие ориентира на значимость (весомость) влияния отдельных групп параметров на степень эффективности функционирования СВК только его усиливает. Кроме того, вряд ли можно согласиться с тем, что систему бухгалтерского учета следует рассматривать как элемент системы внутреннего контроля, хотя таким образом этот элемент отражен во многих переводных изданиях по аудиту. По мнению автора, система учета предприятия является, с одной стороны, объектом оценки для подразделений внутреннего контроля этого предприятия, а с другой - информационной базой, индикатором для оценки качества функционирования самой системы внутреннего контроля в процессе внешнего аудита.

Задуматься об альтернативных подходах к оценке СВК предприятий при проведении внешнего аудита заставила серия банкротств предприятий-гигантов после подтверждения их отчетности транснациональными аудиторскими компаниями с мировым именем, что в последнее время уже не является прецедентом. В чем же суть этих подходов и как они могут способствовать разработке наиболее действенной методики оценки системы внутреннего контроля?

Авторская идея обоснования логической структуры и содержания элементов методики аудиторской оценки систем внутреннего контроля (т.е. методология вопроса) представлена на рис. 3.

Логика взаимосвязи и соподчиненности факторов,

влияющих на структуру и содержание

методики оценки СВК предприятий-клиентов

     
   ————————————————————————————————¬————————————————————————————————¬
   |            Факторы            ||Структура и содержание методики|
   |                               ||           оценки СВК          |
   L————————————¬    ———————————————L————————————¬    ———————————————
   

\-- L-/ \-- L-/

\ / \ /

\/ \/

     
   —————————————————————————————\   ————————————————————————————————¬
   |   1. Внутреннее содержание  \  | 1. Этапы и последовательность |
   |       понятия "оценка"      /  |     проведения оценки СВК     |
   L————————————————————————————/   L————————————————————————————————
   

-----------------------------\ --------------------------------¬ ¦ 2. Состав элементов системы \ ¦ 2. Направления тестирования ¦ ¦ ВК / ¦ качества СВК ¦ L----------------------------/ L------------------------------ ———— -----------------------------\ --------------------------------¬

¦ 3. Понимание сущности \ ¦ 3. Параметры оценки СВК ¦

¦ и структуры элементов СВК / ¦ по заданным направлениям ¦

L----------------------------/ ¦ тестирования ¦

     
   ————————————————————————————\    L————————————————————————————————
   

¦ 4. Необходимость \ --------------------------------¬ ¦ преобразования качественных \ ¦ 4. Механизм трансформации ¦ ¦характеристик параметров СВК / ¦ результатов оценки СВК ¦ ¦в количественный показатель / L------------------------------ ———— L---------------------------/ --------------------------------¬

     
   —————————————————————————————\   | 5. Индикация риска контроля и |
   |  5. Достижение цели оценки  \  | характера его влияния на объем|
   |             СВК             /  |      аудиторской выборки      |
   L————————————————————————————/   L————————————————————————————————
   

Рис. 3

Обоснование методологии и формирование методики оценки СВК предполагает необходимость исследования сущности понятий "оценка", "цели оценки", понимания самого объекта оценки. Обратившись к энциклопедическим знаниям, устанавливаем, что в широком смысле слова оценка - это "...отношение к социальным явлениям, человеческой деятельности, поведению, установление их значимости, соответствия определенным нормам и принципам..." [10, с. 864].

Следует заметить, что в самом определении уже заложены два взаимозависимых момента: субъективное начало и принцип сравнения. Отсюда возникает объективная необходимость при разработке методики оценки СВК свести к минимуму возможность субъективности на основе максимально точного сравнения фактического состояния объекта с "эталонным" (либо оптимальным в конкретных условиях).

Внутреннее содержание понятия "оценка" обусловливает этапы и последовательность проведения собственно оценки СВК как практической деятельности, что отражено на рис. 4.

Этапы оценки системы внутреннего контроля

предприятия-клиента

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | 1—й этап — количественное измерение "эталонного" состояния |
   |   объекта как максимально возможного уровня доверия к СВК  |
   |              (коэффициент, равный 1, или 100%)             |
   L—————————————————————————————TT——————————————————————————————
   

\¦¦/

\/

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |2—й этап — тестирование СВК и идентификация ее качественного|
   |           состояния соответствующей суммой баллов          |
   L—————————————————————————————TT——————————————————————————————
   

\¦¦/

\/

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |3—й этап — определение фактического уровня доверия к системе|
   | внутреннего контроля предприятия—клиента и соответствующего|
   |                     ему риска контроля                     |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————
   

Рис. 4

В результате логического анализа понятия "внутренний контроль" установлено, что его сущность сводится к процессу реализации воли собственников (акционеров) относительно ресурсов предприятия на всех организационных уровнях хозяйствования посредством регламентированной деятельности субъектов контроля с целью обеспечения функционирования предприятия в заданном режиме (без отклонений, с минимальным риском).

Рассмотрение сущности внутреннего контроля с точки зрения системного подхода доказывает, что он проявляется одновременно в четырех аспектах:

- структурном (как система субъектов контроля);

- функциональном (как функция управления, обеспечивающая обратную связь с объектом управления);

- информационном (как система специальным образом организованных информационных единиц);

- социо-психологическом (как процесс взаимоотношения должностных лиц - субъектов и объектов контроля).

Предлагаемые аспекты рассмотрения системы внутреннего контроля определяют направления ее оценки в процессе внешнего аудита. Требования к внутреннему контролю в разрезе этих направлений представляются автору параметрами оценки СВК и обусловлены сущностью внутреннего контроля.

Для тестирования предполагается применение специально разработанных анкет, содержащих важнейшие параметры СВК, сгруппированные соответственно четырем аспектам системного подхода к СВК (структурный, функциональный, социо-психологический, информационный). В основу разработки анкет тестирования целесообразно положить сформированную авторами параметрическую модель элементов СВК (табл. 2).

Таблица 2

Параметрическая модель системы внутреннего контроля

согласно направлениям ее тестирования

     
   ——————————————————T————————————————T—————————————————————————————¬
   |   Направления   |  Элементы СВК  |    Параметры тестирования   |
   | тестирования СВК|                |        элементов СВК        |
   +—————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |1. Структурный   |Адекватность    |Отлаженность структуры       |
   |аспект           |организации     |подразделений предприятия,   |
   |                 |субъектов ВК    |осуществляющих ВК (служба    |
   |                 |(согласно целям |внутреннего аудита (ВНТА),   |
   |                 |и объему        |должностные лица бухгалтерии,|
   |                 |деятельности    |др. службы).                 |
   |                 |предприятия)    |Профессиональная компетенция |
   |                 |                |субъектов ВК (образование,   |
   |                 |                |практический опыт, творческие|
   |                 |                |способности, повышение       |
   |                 |                |квалификации, знание         |
   |                 |                |особенностей бизнеса).       |
   |                 |                |Этическая состоятельность    |
   |                 |                |кадрового потенциала служб   |
   |                 |                |ВК.                          |
   |                 |                |Ориентация на обеспечение    |
   |                 |                |независимости контрольной    |
   |                 |                |деятельности и объективности |
   |                 |                |мнения                       |
   +—————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |2. Функциональный|Адекватность    |Обеспечение состояния        |
   |аспект           |организации     |и использования всех видов   |
   |                 |управления      |ресурсов в заданном режиме   |
   |                 |объектами       |(без отклонений от норм      |
   |                 |(согласно       |законодательства, стратегии  |
   |                 |философии       |развития, учетно—            |
   |                 |корпоративного  |экономической политики,      |
   |                 |управления      |внутренних организационных   |
   |                 |в целом         |регламентов) в части:        |
   |                 |с акцентом      |1) материальных ресурсов:    |
   |                 |на реализацию   |— обеспечение сохранности    |
   |                 |функции контроля|активов (организация         |
   |                 |в частности)    |материальной ответственности,|
   |                 |                |ограничение доступа          |
   |                 |                |к активам);                  |
   |                 |                |2) трудовых ресурсов         |
   |                 |                |(кадрового потенциала):      |
   |                 |                |— адекватное разграничение   |
   |                 |                |обязанностей по ведению учета|
   |                 |                |и материальной               |
   |                 |                |ответственности, по          |
   |                 |                |осуществлению хозяйственных  |
   |                 |                |операций и ведению учета,    |
   |                 |                |между управленческим         |
   |                 |                |персоналом и исполнителями;  |
   |                 |                |3) информационных ресурсов:  |
   |                 |                |— соответствие применяемых   |
   |                 |                |учетных методик избранной    |
   |                 |                |учетной политике;            |
   |                 |                |— соответствие данных        |
   |                 |                |синтетического учета         |
   |                 |                |и финансовой отчетности,     |
   |                 |                |синтетического               |
   |                 |                |и аналитического учета;      |
   |                 |                |— обоснованность данных учета|
   |                 |                |первичными документами;      |
   |                 |                |— сохранность носителей      |
   |                 |                |учетно—экономической         |
   |                 |                |информации (УЭИ);            |
   |                 |                |— защита УЭИ от              |
   |                 |                |несанкционированного доступа |
   +—————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |3. Социо—        |Действенность   |Обеспеченность субъектов ВК  |
   |психологический  |средств контроля|регламентами деятельности    |
   |аспект           |(с точки зрения |(положение об аудиторском    |
   |(с проникновением|обеспечения     |комитете, положение о ВК,    |
   |признаков        |реализации      |положение о ВНТА, должностные|
   |структурного     |функции контроля|инструкции) с учетом их      |
   |и функционального|его субъектами) |организационной              |
   |аспектов)        |                |обособленности, независимости|
   |                 |                |деятельности.                |
   |                 |                |Наличие и применение         |
   |                 |                |корпоративных стандартов ВК  |
   |                 |                |с учетом мотивации           |
   |                 |                |деятельности персонала.      |
   |                 |                |Обоснованность планов        |
   |                 |                |и программ деятельности      |
   |                 |                |служб ВК (ВНТА) с учетом     |
   |                 |                |характера восприятия контроля|
   |                 |                |персоналом.                  |
   |                 |                |Наличие и применение методик |
   |                 |                |ВК по соответствующим        |
   |                 |                |(планируемым) объектам.      |
   |                 |                |Своевременность применения   |
   |                 |                |средств контроля.            |
   |                 |                |Адекватность средств контроля|
   |                 |                |задаче снижения              |
   |                 |                |(предупреждения) рисков      |
   |                 |                |финансово—хозяйственной      |
   |                 |                |деятельности                 |
   +—————————————————+————————————————+—————————————————————————————+
   |4. Информационный|Результативность|Своевременность и полнота    |
   |аспект           |контрольной     |обеспечения информацией      |
   |                 |деятельности    |высшего уровня менеджмента   |
   |                 |                |для управления отклонениями, |
   |                 |                |бизнес—рисками.              |
   |                 |                |Соответствие отчетности служб|
   |                 |                |ВК данным планов и программ  |
   |                 |                |их деятельности по составу   |
   |                 |                |объектов и периодам          |
   |                 |                |проведения контрольных       |
   |                 |                |процедур.                    |
   |                 |                |Детальность и характер       |
   |                 |                |корректирующих мероприятий   |
   |                 |                |в содержании отчетов служб ВК|
   |                 |                |(ВНТА).                      |
   |                 |                |Наличие информации           |
   |                 |                |о результатах контроля       |
   |                 |                |за выполнением корректирующих|
   |                 |                |мероприятий                  |
   L—————————————————+————————————————+——————————————————————————————
   

Оценку системы относительно каждого параметра целесообразно производить посредством присвоения соответствующего количества баллов (рис. 5).

Вектор проведения аудиторской оценки параметров СВК

предприятий-клиентов

     
                      ——————————————————————————————————¬
                      |Ориентация аудиторской оценки СВК|
                      L————————————————TT————————————————
   

\¦¦/

\/

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Степень выполнения СВК предназначенной роли в целостной системе|
   |             корпоративного управления предприятием            |
   L—T—————————————————————————————————————————————————————————————+———————¬
     |Роль СВК — обеспечение функционирования предприятия в заданном режиме|
     | (без отклонений, с минимальным риском) на основе предупреждения либо|
     |                  выявления и устранения отклонений                  |
     L—————————————————————————————————TT———————————————————————————————————
   

\¦¦/

\/

     
                        ———————————————————————————————¬
                        |Приоритетный объект оценки СВК|
                        L——————————————TT———————————————
   

\¦¦/

\/

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |       Отчетная информация о выявленных СВК отклонениях, способах      |
   |                         и фактах их устранения                        |
   L———————————————————————————————————TT———————————————————————————————————
   

\¦¦/

\/

     
                  ———————————————————————————————————————————¬  
            ——————+Направления и группы параметров оценки СВК+—————¬
            |—————+———————————TT————————————————TT———————————+————¬|
            ||                ||                ||                ||  
   —————————++———————T————————++———————T————————++———————T————————++———————¬
   |   Структурный   |  Функциональный |      Социо—     |  Информационный |
   |      аспект     |      аспект     | психологический |      аспект     |
   |                 |                 |      аспект     |                 |
   L————————TT———————+————————TT———————+————————TT———————+————————TT————————
   

\¦¦/ \¦¦/ \¦¦/ \¦¦/

\/ \/ \/ \/

     
   ——————————————————T—————————————————T—————————————————T—————————————————¬
   |   Адекватность  |   Адекватность  |  Действенность  | Результативность|
   |   организации   |   организации   |     средств     |   контрольной   |
   |   субъектов ВК  |    управления   |   внутреннего   |   деятельности  |
   |                 |   объектами ВК  |     контроля    |                 |
   |(весомость — 0,2)|(весомость — 0,3)|(весомость — 0,3)|(весомость — 0,2)|
   L—————————————————+—————————————————+—————————————————+——————————————————
   

Рис. 5

Весомость (значимость) влияния каждой группы параметров на итоговую оценку СВК, по мнению автора, объективно неоднородна. Отсюда следует, что если "эталонное" значение качества СВК принять за 100% (1,0), то долевое участие каждой из групп возможно свести к следующему:

- адекватность организации субъектов СВК - 20% (0,2);

- адекватность организации управления объектами ВК - 30% (0,3);

- действенность средств контроля - 30% (0,3);

- результативность контрольной деятельности - 20% (0,2).

Аргументом в пользу данного подхода выступает тот факт, что преобладающее и при этом равновеликое значение для целостной оценки качества СВК имеют индикаторы надежности контрольной и организационно-учетной деятельности (поэтому по значимости - 0,3 в обоих случаях); результативность контрольной деятельности является производной компонентой, адекватность организации субъектов ВК - вводным, но не единственным условием качества функционирования СВК (поэтому, а также в силу одинаковой значимости качества "входящих" и "исходящих" условий - 0,2 в обоих случаях).

Именно исходя из таких соотношений и предполагается балльная оценка соответствующих "эталонных" параметров. Причем каждому параметру может соответствовать несколько вопросов, ответы на которые должны убеждать, в какой именно степени данный параметр присущ системе ВК конкретного предприятия-клиента (либо не присущ вовсе). Обобщить данные тестирования возможно на основе механизма трансформации результатов оценки СВК, предложенного в табл. 3.

Таблица 3

Трансформация параметров в ходе оценки СВК

     
   ————————————————————————————————————————————————T————————————————¬
   |  Степень проявления свойств (параметров) СВК  |  Сумма баллов  |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Свойство присуще (соблюдается) объекту всегда  |        2       |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Свойство присуще объекту иногда                |        1       |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Свойство не присуще объекту                    |        0       |
   L———————————————————————————————————————————————+—————————————————
   

На третьем этапе оценки необходимо определить фактический уровень доверия к системе внутреннего контроля конкретного предприятия, а также соответствующий ему риск контроля, чем и достигается цель оценки системы внутреннего контроля. Следовательно, итоговым результатом оценки СВК будет выступать определенная сумма баллов, как интегрированная сумма показателей по соответствующим параметрам исходя из их значимости и степени проявления. Учитывая, что "эталонное" состояние качества СВК оценивается максимально возможным уровнем (коэффициентом) доверия, равным 100%, или 1, фактический уровень доверия к системе ВК будет рассчитываться обычной математической пропорцией: максимальное количество баллов - 100% (1) фактическое количество баллов - x%, где x - уровень доверия к СВК. Риск контроля при этом будет определяться таким способом: РК = 1 - К , (2) доверия или РК = 100% - Р , (3) доверия где РК - риск системы контроля; К - коэффициент доверия; доверия Р - уровень доверия. доверия Таким образом, предложенная методика оценки СВК обеспечит индикацию риска контроля для последующего определения его влияния на размер риска необнаружения и аудиторской выборки, что является своеобразной "технической" задачей оценки системы внутреннего контроля, решению которой подчинены все рассмотренные ранее действия. Усиление значения методического обеспечения аудиторской оценки СВК происходит в условиях ужесточения требований к аудиту в свете международной стандартизации. С учетом утверждения Комитетом по международным стандартам аудита Международной федерации бухгалтеров нового варианта МСА "Ответственность аудитора за выявление мошенничества при аудите финансовой отчетности" непосредственное проведение процедур аудиторской оценки СВК становится обязательным условием обоснования независимого мнения аудитора и качества проведенной аудиторской проверки. Акцент при этом ставится на освещении в аудиторском отчете способности СВК предупреждать мошенничество (особенно возникающее со стороны высшего уровня управления, в обход СВК). А это подтверждает практическую значимость результатов исследования, проведенного на данном этапе. Выводы. 1. Реальные предпосылки становления системно-ориентированного аудита в Украине могут быть созданы на основе понимания факторов развития и практической их реализации с одновременным преодолением причин и факторов торможения этого процесса. 2. Наибольшие проблемы создает правовая, организационная, информационная и функциональная неотлаженность деятельности органов и субъектов внутреннего финансового контроля в корпоративных бизнес-структурах. 3. Значительное отставание в становлении систем внутреннего контроля как объекта аудиторской оценки блокирует процесс создания информационной базы системно-ориентированного аудита, преодоление которого возможно на основе стандартизации СВК. 4. Качество и надежность результатов аудита финансовой отчетности корпоративных бизнес-структур зависят от объективности и глубины оценки систем их внутреннего контроля на основе принципа профессионального скептицизма, что требует обоснования методологии и разработки соответствующего методического обеспечения. 5. Факторами обоснования формата методики оценки СВК являются внутреннее содержание понятия "оценка", состав элементов СВК, понимание их сущности и структуры, выбор порядка преобразования качественных характеристик параметров СВК в количественный показатель, ориентация на достижение цели оценки СВК. 6. Логическую структуру методики аудиторской оценки СВК составляют этапы и последовательность ее проведения, направления тестирования качества СВК, параметризация элементов СВК по заданным направлениям тестирования, использование механизма трансформации результатов оценки СВК; индикация риска контроля и характера его влияния на объем аудиторской выборки. 7. Последующая детализация разработанных методологических основ и практическая апробация предложенных методических инструментов оценки СВК в ходе независимого аудита деятельности акционерных обществ позволят определить реальный социально-экономический эффект от их использования в аудиторской практике. Литература 1. Гаевська Н. I. Новi пiдходи в мiжнароднiй стандартизацii аудиту // Аудитор Украiни. 2004. N 12. С. 24 - 27. 2. Акционерные общества: нормативное регулирование деятельности. Харьков: Фактор-Консультант, 2005. 133 с. 3. Принципи корпоративного управлiння Украiни. К.: ДКЦПФР, 2004. 37 с. 4. Потемкин Ю.С. Внеочередная проверка - новая проблема аудита в АО // Материалы Межрегиональной научно-практической конференции "Аудит небанковских учреждений и предприятий, оказывающих финансовые услуги". Харьков: ХРО САУ. АПУ, 2004. С. 24 - 29. 5. Орехов С.А., Селезнев В.А. Современное корпоративное управление: проблемы теории и практики. М.: "Маркет ДС Корпорейшн", 2004. 246 с. 6. Давыдов С.Б. Риск в аудите и бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет. 1997. N 5. С. 41 - 44. 7. Воропаев Ю.Н. Оценка внутреннего контроля предприятия // Бухгалтерский учет. 1996. N 2. С. 43 - 46. 8. Газарян А.В., Михайлова Г.П. Система внутреннего контроля организации // Бухгалтерский учет. 1999. N 9. С. 47 - 51. 9. Риски в аудиторской деятельности / С.М. Бычкова, Л.Н. Растамханова / Под ред. проф. С.М. Бычковой. М.: Финансы и статистика, 2003. 416 с. 10. Большой энциклопедический словарь / Под ред. А.М. Прохорова. Москва: Большая российская энциклопедия. 1998. 1456 с. 11. МСА N 400 "Оцiнка ризикiв i система внутрiшнього контролю" // Мiжнароднi стандарти аудиту, надання впевненостi та етики: Видання 2004 року. К.: ТОВ "IАМЦ АУ "СТАТУС", 2004. 1028 с. 12. МСА N 610 "Розгляд роботи внутрiшнього аудитора" // Мiжнароднi стандарти аудиту, надання впевненостi та етики: Видання 2004 року. К.: ТОВ "IАМЦ АУ "СТАТУС", 2004. 1028 с. 13. Дмитренко И.Н. Пути и возможности развития системно-ориентированного аудита в Украине // Теорiя i практика незалежного аудиту в Украiнi. Збiрник тез i текстiв доповiдей на мiжнароднiй науково-практичнiй конференцii з аудиту. Киiв: САУ, АПУ. 2002. С. 249 - 253. 14. Сухарева Л.А. Внутренний аудит в системе финансового контроля // Бух. учет и аудит. 2003. N 3. С. 54 - 58. 15. Сухарева Л.А., Дмитренко И.Н. Роль и место аудиторских комитетов в обеспечении эффективности корпоративного контроля // Незалежний аудит в Украiнi та мiжнародний досвiд. Збiрник тез i текстiв доповiдей на мiжнароднiй науково-практичнiй корнференцii з аудиту. Киiв: САУ, АПУ. 2003. С. 127 - 130. И.Н.Дмитренко К. э. н., доцент Донецкого национального университета экономики и торговли им. М. Туган-Барановского Подписано в печать 02.07.2007 ————