"Международный бухгалтерский учет", 2007, N 6

ОЦЕНКА МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ ОРГАНИЗАЦИИ <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Статья публикуется по материалам журнала "Все для бухгалтера" N 9, 2007.

Для осуществления бесперебойного процесса производства организации необходимо иметь в достаточном количестве различные производственные запасы.

Они, как и другие оборотные средства, при потреблении полностью переносят свою стоимость на создаваемую продукцию, поэтому у хозяйствующих субъектов возникает необходимость в приобретении сырья и материалов для обеспечения производственных процессов.

Материально-производственные запасы (МПЗ) - понятие, неотъемлемо присущее экономике в целом и требующее адекватного отражения в бухгалтерском учете, применения в целях налогообложения.

Принципы учета запасов установлены международным стандартом IAS 2 "Запасы".

Запасы - активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности или для производства товаров (услуг) для такой продажи, а также сырье и материалы, используемые в процессе производства. Запасы также включают недвижимость, предназначенную для перепродажи.

В соответствии со стандартом МСФО 2 запасы классифицируются следующим образом:

- товары, земля и другое имущество, закупленные и хранящиеся для перепродажи;

- готовая продукция, выпущенная компанией;

- незавершенная продукция, выпущенная компанией и включающая сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе.

Стандарт МСФО 2 не содержит отдельной нормы, раскрывающей критерии признания активов в качестве запасов.

К данной категории активов применяются общие положения признания активов: актив признается в балансе, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, актив имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно оценена.

Стандарт МСФО 2 применяется ко всем запасам, за исключением:

- незавершенного производства, возникающего по договорам на строительство, включая непосредственно связанные с ним договоры на предоставление услуг (IAS 11 "Договоры на строительство");

- финансовых инструментов;

- биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью и сельскохозяйственной продукцией в момент ее сбора (см. международный стандарт IAS 41 "Сельское хозяйство").

В соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд организации.

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.

Общим является то, что понятие "Запасы" трактуется с точки зрения активов.

Заметим, что в соответствии со стандартом МСФО 2 "Запасы" в отличие от Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее - ПБУ 5/01), к материально-производственным запасам относится незавершенное производство и недвижимость, предназначенная для перепродажи.

В отличие от стандарта МСФО 2 ПБУ 5/01 не применяется в отношении активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации более чем 12 мес. или больше обычного операционного цикла.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), активы стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

Однако ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) определяет, что амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается имущество, отвечающее следующим признакам: находится у налогоплательщика на праве собственности и используется им для извлечения дохода, стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизированным имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Имущественные объекты сроком полезного использования свыше 12 мес. и стоимостью до 10 000 руб. за единицу включительно отражаются в налоговом учете как материальные расходы в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию.

Очевидно, что организации, будучи заинтересованными в совпадении в квалификации и стоимости объектов в бухгалтерском и налоговом учете, выберут в учетной политике для себя предел стоимости малоценных основных средств в сумме 10 000 руб. за единицу, совпадающий с налоговым учетом.

В данной ситуации необходимо внести изменения в НК РФ, т.е. размеры стоимостного лимита увеличить до 20 000 руб., тем самым привести в соответствие законодательство, регулирующее вопросы бухгалтерского и налогового учета. При этом стандарт МСФО 2 аналогичного стоимостного критерия не имеет. Оценка запасов ведется по наименьшей из двух величин: фактической (исторической) стоимости и возможной чистой цены продаж.

Фактическая стоимость включает в себя все затраты по приобретению и производству (conversion costs), а также все прочие затраты, произведенные при доведении запасов до текущего состояния и местонахождения. Невозмещаемые налоги и пошлины входят в фактическую стоимость, а предоставленные торговые скидки и возмещения уменьшают ее.

Исключение из общего порядка: фактическая стоимость запасов сельхозпродукции в соответствии со стандартом МСФО 41 определяется в момент ее сбора по справедливой стоимости за вычетом транспортных расходов (с признанием прибылей или убытков в стоимости продукции). В дальнейшем запасы сельхозпродукции на хранении и в переработке учитываются на общих основаниях по МСФО 2.

Учет по возможной чистой цене продаж предусматривает, что запасы, балансовая стоимость которых превышает возможную чистую цену, следует переоценивать до возможной цены продаж, уменьшенной на прямые ожидаемые расходы на сбыт продукции.

Как правило, переоценка (списание) проводится адресно по каждому наименованию запасов, допустимо также обоснованно группировать сходные товарные позиции.

Стандарт МСФО 2 предписывает оценку возможной цены реализации по завершении каждого отчетного периода.

Если возможная цена реализации запасов, уцененных в предыдущие периоды, выше их текущей балансовой стоимости, такие запасы дооцениваются в пределах фактической (исторической) стоимости.

Согласно ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, порядок определения которой зависит от источника их поступления в организацию (см. таблицу).

Порядок определения себестоимости МПЗ в зависимости

от источника поступления в организацию

     
   ——————————————————T——————————————————————————————————————————————¬
   |     Источник    |     Определение фактической себестоимости    |
   | поступления МПЗ |                                              |
   |  в организацию  |                                              |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Приобретение     |Сумма фактических затрат организации          |
   |за плату         |на приобретение, за исключением налога        |
   |                 |на добавленную стоимость и иных возмещаемых   |
   |                 |налогов (кроме случаев, предусмотренных       |
   |                 |законодательством Российской Федерации)       |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Изготовление     |Сумма фактических затрат, связанных           |
   |самой            |с производством данных запасов                |
   |организацией     |                                              |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Внесение в счет  |Исходя из их денежной оценки, согласованной   |
   |вклада в уставный|учредителями (участниками) организации, если  |
   |(складочный)     |иное не предусмотрено законодательством       |
   |капитал          |Российской Федерации                          |
   |организации      |                                              |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Получение        |Текущая рыночная стоимость на дату принятия   |
   |организацией по  |к бухгалтерскому учету                        |
   |договору дарения |                                              |
   |или безвозмездно |                                              |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Получение        |Текущая рыночная стоимость на дату принятия   |
   |в результате     |к бухгалтерскому учету                        |
   |выбытия основных |                                              |
   |средств и другого|                                              |
   |имущества        |                                              |
   +—————————————————+——————————————————————————————————————————————+
   |Получение        |Стоимость активов, переданных или подлежащих  |
   |по договорам,    |передаче организацией, устанавливаемая исходя |
   |предусматривающим|из цены, по которой в сравнимых               |
   |исполнение       |обстоятельствах обычно организация определяет |
   |обязательств     |стоимость аналогичных активов, а при          |
   |(оплату)         |невозможности установить стоимость активов,   |
   |неденежными      |переданных или подлежащих передаче            |
   |средствами       |организацией, исходя из цены, по которой      |
   |                 |в сравнимых обстоятельствах приобретаются     |
   |                 |аналогичные материально—производственные      |
   |                 |запасы                                        |
   L—————————————————+———————————————————————————————————————————————
   

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся (п. 6 ПБУ 5/01): - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); - суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов; - таможенные пошлины; - невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов; - вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы; - затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты на услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов; - затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг; - иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов. Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов. Согласно ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Отметим, что ПБУ 5/01 предусматривает только снижение стоимости материально-производственных запасов, в то время как МСФО 2 предусматривает не только уценку, но и дооценку данного вида активов. По мнению авторов, в ПБУ 5/01 следует внести изменения, предусматривающие возможность проведения бухгалтерами дооценки материально-производственных запасов до их рыночной стоимости в соответствии с порядком, предусмотренным в ПБУ 6/01, в целях представления более достоверной информации заинтересованным пользователям. При отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из указанных ниже способов. В соответствии со стандартом МСФО 2 стоимость отдельных статей запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров (услуг), произведенных по особым заказам, исчисляется путем специфической идентификации (specific identification method). Этот метод является аналогичным методу оценки материально-производственных запасов по себестоимости каждой единицы, определенному в ПБУ 5/01 и НК РФ. Прочие статьи запасов оцениваются (основной порядок) методом ФИФО (first in - first out) или средневзвешенной стоимости (weighted average cost). Средневзвешенная стоимость рассчитывается периодически или по поступлению каждой партии. Метод LIFO в МСФО с 01.01.2005 отменен. В ПБУ 5/01 и НК РФ этот метод имеет место. По мнению авторов, необходимо привести в соответствие с МСФО приведенные нормативные акты. Причиной отмены LIFO стала необъективность оценки запасов данным способом. У предприятия, как правило, всегда остаются запасы на конец отчетного периода. А поскольку оцениваться они будут по стоимости первых закупок, то с течением времени их цена будет все более недостоверной. Рассмотрим перечисленные способы подробнее. Согласно МСФО 2 основными считаются методы средневзвешенной себестоимости и FIFO. Специфическая идентификация применяется в отношении взаимонезаменяемых активов, когда точно известно, какие из них остались на складе, а какие были реализованы, поэтому стоимость конечных запасов и себестоимость реализованной продукции (товаров) определяется достаточно точно. Данный метод применим, например, на предприятиях, торгующих штучным дорогим товаром (автомобили, самолеты, яхты, драгоценности и проч.). По методу средневзвешенной стоимости каждая единица запасов данного периода имеет одинаковую цену - среднюю за период. Этот способ применим, когда предприятие продает большое количество недорогих массовых товаров. В соответствии с методом FIFO запасы продаются (используются в производстве) в том же периоде, что и закупаются. Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики. Эти методы могут быть использованы в виде альтернативных как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения. Стандарт МСФО 2 не требует применения того или иного метода ко всем запасам компании. Следовательно, допускается оценивать разные классы запасов разными методами исходя из логики материальных потоков. Интерпретация КПИ-1, выпущенная Постоянным комитетом по интерпретациям, подтверждает этот вывод, уточняя, что компания обязана применять один и тот же метод внутри каждого класса запасов в пределах одного хозяйственного сегмента. Каждый из рассмотренных методов оценки материально-производственных запасов имеет свои достоинства и недостатки. Выбор метода определяется его влиянием на валюту баланса (исходя из принципа его реальности), отчет о прибылях и убытках (в части формирования финансового результата), налоговые платежи (прежде всего налог на прибыль) и решения, принимаемые администрацией (в части стратегии развития). В связи с этим при определении учетной политики наряду с выбором соответствующего метода оценки материально-производственных запасов не меньшее, если не большее значение приобретает учет последствий изменения отдельных методов оценки. В соответствии с п. 36 МСФО 2 финансовая отчетность должна раскрывать: - учетную политику, принятую для оценки запасов, в том числе использованный способ расчета их себестоимости; - общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость по статьям классификации, принятой данной организацией; - балансовую стоимость запасов, учтенных по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу; - соответствующую сумму запасов, признанных в качестве расходов в течение периода; - любую сумму уценки стоимости запасов, признанную в качестве расхода; - любую сумму восстановления списанной стоимости запасов, относящейся к величине ранее произведенного списания стоимости запасов, признанного в качестве расходов в течение отчетного периода; - обстоятельства или события, которые привели к восстановлению стоимости запасов; - балансовую стоимость запасов, используемых в качестве залога для обеспечения обязательств. Также пользователям финансовой отчетности может быть полезна информация о балансовой стоимости запасов в разных их классификациях и степень изменений в этих активах. Обычными классификациями запасов являются товары, сырье, материалы, незавершенное производство и готовая продукция. Величина запасов, признанных в качестве расхода в течение отчетного периода, который часто представляет собой показатель себестоимости продаж, состоит из затрат ранее учтенных при оценке запасов, которые к настоящему времени проданы, а также нераспределенных накладных производственных расходов и сверхнормативных величин производственных расходов. Особенности деятельности организации могут также потребовать включения других сумм, например затрат на сбыт продукции. Некоторые организации используют такой формат для отчета о прибылях и убытках, который приводит к раскрытию других величин, вместо себестоимости запасов, признаваемой в качестве расхода в течение периода. Согласно этому формату организация представляет анализ расходов, используя классификацию, основанную на характере расходов. В этом случае она раскрывает затраты, признаваемые в качестве расхода для сырья и расходных материалов, заработной платы и других затрат вместе с величиной чистого изменения запасов за отчетный период. В отношении оценки товарно-материальных запасов принцип справедливости также не действует. В течение отчетного года отражение запасов происходит по фактической стоимости и иногда не включает всех необходимых косвенных затрат. Только на конец отчетного года материально-производственные запасы, цена на которые снизилась либо которые морально устарели, частично потеряли свое качество, отражаются на балансе по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости. Отражение реальной экономической ситуации требует, чтобы каждое такое изменение в течение отчетного периода отражалось в бухгалтерском учете. Стандарт МСФО 36 "Обесценение активов" обеспечивает реальную оценку активов в финансовой отчетности путем признания убытка от их обесценения (снижения стоимости, ценности), когда чистая балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму. Убыток признается в отчете о прибылях и убытках за отчетный период, а если актив ранее переоценивался - относится в уменьшение резерва переоценки. В российских положениях по бухгалтерскому учету не предусмотрено признания такого убытка. Из сказанного выше можно сделать следующий вывод. Принципы учета материально-производственных запасов в соответствии с ПБУ и МСФО достаточно близки. При анализе российских ПБУ складывается впечатление, что они основаны на международных стандартах, но недостаточно конкретны. Так, ПБУ 5/01 не разъясняет, стоит ли переоценивать материально-производственные запасы во втором отчетном периоде по фактической себестоимости, если в первом отчетном периоде они были переоценены по чистой стоимости реализации. Кроме того, необходимо понимать, что процесс реформирования бухгалтерского учета длительный и сложный. Следует приложить немало усилий для сближения российских и международных стандартов бухгалтерского учета. Литература 1. Жминько С.И. Теория и практика финансового учета в аграрном секторе экономики России. Краснодар, 2001. 2. Умрихин С.А. МСФО 2 "Запасы". Анализ практического применения. // Двойная запись. 2005. N 10. 3. Сотникова Л.В. Годовой отчет - 2006. Бухгалтерская отчетность организации. "ИПБР-БИНФА", 2006. 4. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н. 5. Теплякова А.С. Учет запасов в соответствии с МСФО 2 "Запасы" // Финансовая газета. 2005. N N 45, 47. С.И.Жминько Д. э. н., профессор, заведующий кафедрой аудита Кубанского государственного аграрного университета В.А.Кударенко К. э. н., доцент кафедры аудита Кубанского государственного аграрного университета Подписано в печать 02.07.2007 ————