"Международный бухгалтерский учет", 2007, N 6

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПО МСФО И РСБУ

Проблема оценки и учета основных средств является наиболее важной для российских организаций при подготовке отчетности, соответствующей международным стандартам (IFRS), что вызвано высокой долей основных средств в составе активов для большинства российских организаций. Таким образом, от правильной оценки основных средств в конечном счете в наибольшей степени зависит балансовый отчет организации. Для учета основных средств в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) следует использовать несколько стандартов, главным образом МСФО 16 "Основные средства" (IAS 16 "Property, Plant and Equipment"). Согласно одному из подходов указанного стандарта основные средства должны оцениваться исходя из исторической стоимости: после первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. В соответствии со вторым подходом основные средства должны учитываться по переоцененной стоимости. Организация, придерживающаяся второго подхода, понесет дополнительные затраты на обязательную ежегодную переоценку основных средств, а также в любом случае обязана будет исчислить стоимость основных средств и по первому подходу (историческая стоимость минус накопленная амортизация и накопленные убытки от обесценения). Поэтому второй подход представляется менее привлекательным для российских организаций.

Общие положения

Рассмотрим общие положения МСФО 16 "Основные средства" и Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01).

МСФО 16. Применяется для учета основных средств, кроме случаев, когда другой Международный стандарт финансовой отчетности требует или разрешает другой порядок учета.

МСФО 16 не применяется к:

- лесам и другим аналогичным восстанавливаемым объектам природопользования;

- правам на минеральные ископаемые, к поиску и добыче минеральных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых ресурсов.

Однако стандарт применяется к основным средствам, используемым для развития или обеспечения деятельности или связанных с использованием активов, перечисленных в пп. 1 и 2, которые тем не менее могут быть отделены от этой деятельности или активов (§ 2 МСФО 16).

В соответствии с МСФО 16 основные средства - это материальные активы, которые используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей, которые предполагается использовать в течение более чем одного периода (§ 6 МСФО 16).

Критерии признания активов:

- с большой долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;

- себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.

По первому условию признания компания должна оценить степень вероятности получения будущих экономических выгод на основе фактов, имеющихся на момент первоначального признания, и рисков, которые она на себя берет. Такая определенность обычно имеется только тогда, когда блага и риски перешли к компании.

Второе условие признания обычно легко удовлетворяется, потому что в результате операции обмена, свидетельствующей о покупке актива, выявляется его стоимость. В случае создания актива своими силами надежная оценка его стоимости может производиться на основании операций с внешними сторонами по приобретению материалов, рабочей силы и другим затратам в процессе строительства.

Согласно МСФО стоимостный критерий не является определяющим при отнесении имущества (ресурсов) к основным средствам. Как правило, компания устанавливает лимит, выше которого расходы капитализируются, а ниже - списываются на текущие расходы. Величина такого лимита зависит от размера компании, от области ее деятельности и от других факторов.

ПБУ 6/01. В соответствии с ПБУ 6/01 оно не применяется в отношении:

- машин, оборудования и иных подобных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;

- предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути;

- капитальных и финансовых вложений.

Согласно ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов как основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Не относятся к основным средствам и учитываются организацией в составе средств в обороте:

- предметы, используемые в течение периода менее 12 мес., независимо от их стоимости;

- предметы стоимостью на дату приобретения менее стократного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу независимо от срока их полезного использования;

- иные предметы, устанавливаемые организацией исходя из правил положений по бухгалтерскому учету.

"Производственные" и "непроизводственные" объекты

основных средств

МСФО 16. В стандарте предусматривается возможность признания в качестве основных средств объектов, использование которых может не приносить экономических выгод, но которые необходимы для получения выгод от использования других объектов.

Такая ситуация возможна, если основные средства приобретаются для обеспечения безопасности и защиты окружающей среды. Приобретение таких средств хотя и не связано непосредственно с увеличением будущих экономических выгод от использования конкретного объекта основных средств, но может быть необходимо для обеспечения получения компанией будущих экономических выгод от использования других активов, принадлежащих ей.

В подобном случае такого рода приобретения признаются в качестве активов, поскольку в будущем они обеспечивают получение компанией выгод от других связанных с ними активов сверх тех, которые она могла бы получить, если бы они не были приобретены.

Таким образом, признание в качестве основных средств объектов, прямо не приносящих экономических выгод согласно МСФО 16, возможно при выполнении следующих условий:

- объект необходим для получения экономических выгод от использования связанных с ним активов;

- приобретение объекта позволит получить будущие экономические выгоды от использования других активов, превышающие первоначально определенные;

- балансовая стоимость объекта и связанных активов должна признаваться в сумме, не превышающей их общей возмещаемой стоимости.

ПБУ 6/01. Положение не предусматривает выделения в составе основных средств машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность; предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути; капитальных и финансовых вложений.

Принимается к учету в качестве основных средств объект, предназначенный для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. В отличие от МСФО, в котором установлены особые условия признания для объектов основных средств, использование которых приносит экономические выгоды опосредованно, в частности для объектов, обеспечивающих безопасность и защиту окружающей среды.

Признание нематериальных объектов основных средств

Здесь необходимо обратить внимание на следующую норму, приведенную в МСФО 38 "Нематериальные активы" (§ 3), в которой говорится, что некоторые нематериальные активы могут содержаться в/на физической субстанции.

МСФО 16. При определении того, как актив, сочетающий нематериальные и материальные элементы, должен учитываться - или как нематериальный актив, или как материальный, - МСФО 16 "Основные средства" указывает, что это зависит от того, какой элемент наиболее важен. Таким образом, активы могут быть учтены и как нематериальные активы, и как объекты основных средств.

Например, программное обеспечение для станка с программным управлением, который не может работать без этого программного обеспечения, является составной частью этого станка и должно учитываться как основные средства. То же относится и к операционной системе компьютера. Там, где программное обеспечение не является составной частью соответствующих аппаратных средств, оно учитывается как нематериальные средства.

ПБУ 6/01. Согласно п. 4 этого ПБУ в качестве одного из критериев признания основных средств не предусматривают наличия материально-вещественной формы объекта.

Следовательно, на основании определения, приведенного в ПБУ, организации вправе квалифицировать, например, неисключительные права, программные продукты (и подобные нематериальные объекты) в качестве основных средств, если они удовлетворяют критериям признания основных средств, перечисленным в п. 4 ПБУ. Окончательное решение по учету того или иного вида имущества в составе той или иной группы должно приниматься профессионалом-специалистом, бухгалтером организации на месте.

Это свидетельствует о том, что в настоящее время в российских нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствуют критерии деления внеоборотных активов на нематериальные активы, с одной стороны, и на основные средства - с другой.

Признание неамортизируемых объектов

МСФО 16. В стандарте предусмотрен один объект, не подлежащий амортизации, - земля (п. 45), которая признается объектом основных средств.

ПБУ 6/01. Подобную норму содержит и п. 17 этого ПБУ, в соответствии с последним абзацем этого пункта не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования). Но кроме этого в п. 17 указано, что амортизация не начисляется по объектам основных средств некоммерческих организаций.

Документальное оформление

В российском учете на признание объекта основным средством может влиять и момент документального оформления права собственности. МСФО таких ограничений не предусматривают.

Имеется в виду ситуация, когда организация использует приобретенные объекты недвижимости, еще не получив на них свидетельства о праве собственности. Методические указания по учету основных средств допускают учитывать такие объекты на счете 01 "Основные средства" (п. 52 Указаний). Напомним условия, при которых объекты можно перевести со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на счет 01:

- по объекту недвижимости закончены капитальные вложения;

- оформлены первичные учетные документы по приемке-передаче;

- документы переданы на государственную регистрацию;

- объект фактически эксплуатируется.

В МСФО объект считается основным средством, когда он приведен в рабочее состояние для использования по назначению.

Главные критерии признания основных средств в сравнении российских правил и МСФО приведены в табл. 1.

Таблица 1

Основные критерии признания основных средств:

сравнение российских правил и МСФО

     
   ———————————————————————————————T————————————————————T————————————¬
   |         Критерии РСБУ        |    Критерии МСФО   | Комментарий|
   +——————————————————————————————+————————————————————+————————————+
   |Использование в производстве  |Использование       |Совпадают   |
   |продукции, при выполнении     |в производстве или  |            |
   |работ или оказании услуг, для |для поставки товаров|            |
   |управленческих нужд           |и услуг, для сдачи  |            |
   |организации либо для          |в аренду или для    |            |
   |предоставления за плату       |административных    |            |
   |во временное владение или     |целей               |            |
   |во временное пользование      |                    |            |
   +——————————————————————————————+————————————————————+————————————+
   |Использование в течение       |Использование       |Совпадают   |
   |длительного времени, т.е.     |в течение более     |            |
   |срока полезного использования |одного отчетного    |            |
   |продолжительностью свыше 12   |периода             |            |
   |мес. или обычного             |                    |            |
   |операционного цикла, если он  |                    |            |
   |превышает 12 мес.             |                    |            |
   +——————————————————————————————+————————————————————+————————————+
   |Организацией не предполагается|Не оговорен.        |Совпадают   |
   |последующая перепродажа данных|Данный критерий     |            |
   |активов                       |следует из          |            |
   |                              |определения основных|            |
   |                              |средств по МСФО     |            |
   +——————————————————————————————+————————————————————+————————————+
   |Способность приносить         |У компании есть     |Совпадают   |
   |организации экономические     |уверенность в том,  |            |
   |выгоды (доход) в будущем      |что она получит     |            |
   |                              |связанные с активом |            |
   |                              |будущие             |            |
   |                              |экономические выгоды|            |
   +——————————————————————————————+————————————————————+————————————+
   |Не оговорен.                  |Первоначальная      |Совпадают   |
   |На практике данное положение  |стоимость актива для|            |
   |выполняется на основе принципа|компании может быть |            |
   |документального оформления    |надежно оценена     |            |
   |фактов хозяйственной          |                    |            |
   |деятельности                  |                    |            |
   +——————————————————————————————+————————————————————+————————————+
   |Активы стоимостью в пределах  |Ограничений         |Не совпадают|
   |лимита, установленного        |по стоимостному     |            |
   |организацией, но не свыше 20  |критерию нет        |            |
   |тыс. руб. за единицу, могут   |                    |            |
   |отражаться в составе          |                    |            |
   |материально—производственных  |                    |            |
   |запасов                       |                    |            |
   L——————————————————————————————+————————————————————+—————————————
   

Первоначальная оценка МСФО 16. Согласно § 14 этого стандарта объект основных средств, который может быть признан в качестве актива, должен быть оценен по фактической стоимости. Фактическая стоимость - это сумма уплаченных денежных средств, или эквивалентов денежных средств, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения. В свою очередь, под справедливой стоимостью стандарт понимает сумму, "на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях". Кроме того, следует отметить, что "надежная" оценка себестоимости актива является одним из общих критериев признания активов. ПБУ 6/01. Согласно Положению "основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости". Порядок формирования первоначальной стоимости объектов основных средств, согласно российским нормативным актам, зависит от способа их поступления. Первоначальная оценка: приобретение за плату МСФО 16. Согласно стандарту фактическая стоимость основных средств включает покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению, например затраты на подготовку площадки для размещения основного средства, первичные затраты на доставку и разгрузку, затраты на установку и стоимость профессиональных услуг. Если административные и накладные расходы не связаны непосредственно с приобретением основного средства или его доведением до рабочего состояния, то они не входят в первоначальную стоимость основного средства. Точно также расходы по вводу в эксплуатацию и другие подготовительные расходы не входят в стоимость актива, если они не являются необходимыми для приведения актива в рабочее состояние. Таким образом, все прямые затраты на приобретение актива могут быть включены в его фактическую стоимость. Стоимость основных средств, произведенных компанией, определяется на основе тех же принципов, что и при приобретении активов. Если компания производит аналогичные активы для продажи в ходе своей обычной деятельности, стоимость актива обычно равна стоимости его производства для продажи (регулируется МСФО 2 "Запасы"). Таким образом, любая внутренняя прибыль при расчете стоимости таких основных средств исключается. ПБУ 6/01. Согласно этому Положению "первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)". К фактическим затратам согласно ПБУ 6/01 могут быть отнесены: - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); - суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; - суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; - таможенные пошлины и таможенные сборы; - невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; - вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; - иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Фактические затраты при оценке имущества, приобретенного за плату, определяются путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. Фактические затраты по имуществу, произведенному в самой организации, оцениваются по стоимости его изготовления. В целом можно сказать, что подход российского законодательства к первоначальной оценке основных средств, приобретенных за плату или произведенных организацией, в целом аналогичен МСФО. Единственным необходимым и достаточным условием включения произведенных затрат в первоначальную стоимость основных средств является их непосредственная связь с приобретением объекта. Первоначальная оценка: обмен МСФО 16. В соответствии с этим стандартом объект основных средств может приобретаться в обмен или путем частичного обмена на объект основных средств другого типа или другой актив (обмен неаналогичных активов), а также в обмен на аналогичный актив, который используется в той же хозяйственной деятельности и который имеет такую же справедливую стоимость (обмен аналогичных активов). В первом случае стоимость объекта основных средств определяется "по справедливой стоимости полученного актива, которая, в свою очередь, равна справедливой стоимости обмениваемого актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств" (§ 21 МСФО 16). При приобретении в обмен на аналогичный актив по этой операции не признается ни прибыль, ни убыток. Вместо этого стоимость нового актива принимается равной балансовой стоимости переданного актива. Однако в некоторых случаях справедливая стоимость полученного актива может свидетельствовать об обесценении переданного актива. В данном случае может производиться частичное списание стоимости переданного актива, и новый актив отражается по этой уменьшенной стоимости (§ 22 МСФО 16). ПБУ 6/01. В соответствии с п. 11 этого Положения под первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств. Данный подход не вполне соответствует порядку, предусмотренному МСФО 16. ПБУ 6/01 регулирует порядок включения в первоначальную стоимость объекта основных средств дополнительных затрат, связанных с приобретением. Пункт 12 ПБУ 6/01 позволяет включать в первоначальную стоимость основных средств все фактические затраты на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования. Первоначальная оценка: получение по договору дарения (безвозмездно) МСФО 16. Стандарт прямо не предусматривает получения объектов основных средств безвозмездно. Параграф 16 стандарта содержит норму, которая говорит о том, что балансовая стоимость основных средств может быть уменьшена на сумму полученных правительственных субсидий в соответствии с МСФО 20 "Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи". Параграф 23 МСФО 20 указывает на то, что правительственная субсидия может принимать форму передачи неденежного актива, такого как земля или другие ресурсы, для использования компанией. В этом случае обычно оценивается справедливая стоимость неденежного актива, и как субсидия, так и актив учитываются по данной стоимости. Иногда применяется альтернативный подход, при котором и актив, и субсидия учитываются по номинальной величине. ПБУ 6/01. Это Положение указывает на то, что первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 10). Согласно действующему с 2000 г. ПБУ "Доходы организации" активы, полученные безвозмездно, оцениваются при принятии к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, определяемой организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы. В настоящее время п. 12 ПБУ 6/01 позволяет включать в первоначальную стоимость объектов основных средств все фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования. Учет последующих затрат МСФО 16. В соответствии с п. 23 этого стандарта последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, который уже был признан, должны увеличивать его балансовую стоимость, если компания с большей долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели существующего актива. Все прочие последующие затраты должны быть признаны как расходы в том периоде, в котором они были понесены. К затратам, которые ведут к увеличению будущих экономических выгод, относятся: - модификация объекта основных средств, увеличивающая срок его полезной службы, включая повышение его мощности; - усовершенствование деталей и узлов машин для достижения значительного улучшения качества выпускаемой продукции; - внедрение новых производственных процессов, обеспечивающих значительное сокращение ранее рассчитанных производственных затрат. Затраты на ремонт или обслуживание основных средств, которые осуществляются для восстановления или сохранения будущих экономических выгод (которые компания может ожидать в соответствии с первоначально рассчитанными нормативами производительности актива), обычно признаются как расход по мере возникновения в соответствии с этим стандартом. Например, затраты на обслуживание или ремонт машин и оборудования обычно являются расходами, поскольку обслуживание или ремонт скорее восстанавливает, чем повышает первоначально рассчитанные нормативные показатели производительности. ПБУ 6/01. Согласно п. 27 затраты только на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств. Последующая оценка основных средств: общие положения МСФО 16. Стандарт предусматривает два варианта последующей оценки основных средств - основной и альтернативный. Согласно основному подходу (п. 28 МСФО 16) после первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Допустимый альтернативный подход предполагает (п. 29 МСФО 16), что после первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату. Справедливой стоимостью земли и зданий обычно является их рыночная стоимость, которая определяется путем оценки, обычно выполняемой профессиональными оценщиками. Справедливой стоимостью машин и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки. Когда информация о рыночной стоимости отсутствует по причине специфического характера машин и оборудования или по причине редкости продаж этих активов, за исключением случая продажи в качестве части действующей компании, они оцениваются по восстановительной стоимости с учетом износа. Частота проведения переоценок зависит от изменений в справедливой стоимости основных средств. Когда справедливая стоимость переоценки активов существенно отличается от их балансовой стоимости, требуется дополнительная переоценка. Справедливая стоимость некоторых основных средств может произвольно колебаться значительным образом, поэтому они требуют ежегодной переоценки. Такие частые переоценки не требуются для основных средств с незначительными изменениями справедливой стоимости, данные основные средства могут переоцениваться каждые 3 - 5 лет. Если производится переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценке также подлежит вся группа основных средств, к которой относится данный актив. Под группой основных средств стандарт понимает "объединение активов", аналогичных по виду и способу использования в компании, к примеру: - земля; - земля и здания; - оборудование; - суда; - самолеты; - автотранспортные средства; - мебель и прочие принадлежности; - оборудование административных помещений. Переоценка основных средств группы производится одновременно в целях исключения возможности избирательной переоценки активов, а также представления в отчетности статей, являющихся суммой основных средств, оцененных по фактической стоимости и по переоцененной стоимости на разные даты. Однако группа активов может переоцениваться по скользящему графику, если переоценка производится в течение короткого времени и результаты постоянно обновляются. Компания должна, по крайней мере, один раз в конце каждого финансового года проверять актив на обесценение в соответствии с МСФО 36 "Обесценение активов" и, соответственно, признавать убыток от обесценения. ПБУ 6/01. Это Положение предоставляет право коммерческим организациям не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. В ПБУ есть дополнительные требования, которые необходимо учитывать при проведении переоценки: - переоценке подлежит группа однородных объектов основных средств. Однако порядка определения "группы однородных объектов" нормативный акт не содержит; - если произведена переоценка объектов основных средств, то данная операция должна осуществляться в последующем регулярно: стоимость основных средств не должна существенно отличаться от их текущей (восстановительной) стоимости. Надо отметить, что критерий существенности документом не установлен, следовательно, он должен быть определен при формировании учетной политики организации. Последующая оценка основных средств: отражение в бухгалтерской отчетности МСФО 16. Параграфами 37, 38 этого стандарта предусмотрен следующий порядок отражения в отчетности результатов переоценки: - когда балансовая стоимость актива увеличивается в результате переоценки, это увеличение отражается в отчетности в разделе "Капитал" под заголовком "Результат переоценки". Однако сумма увеличения стоимости основных средств в результате переоценки должна признаваться в качестве дохода в той степени, в какой она компенсирует сумму уменьшения стоимости того же актива, признанную ранее в качестве расхода; - когда балансовая стоимость актива уменьшается в результате переоценки, это уменьшение должно признаваться в качестве расхода. Однако сумма уменьшения стоимости основных средств в результате переоценки должна вычитаться непосредственно из соответствующей статьи "Результат переоценки", но в пределах, в которых это уменьшение не превышает величины данной статьи в отношении того же самого основного средства. ПБУ 6/01. В п. 15 Положения уточнен порядок отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки объектов основных средств: - сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета перераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка); - сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма, отнесенная на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации. На основании этого можно сказать, что отражение в бухгалтерском учете результатов переоценки объектов основных средств, установленных в ПБУ 6/01, в целом соответствует порядку, предусмотренному МСФО 16. Последующая оценка основных средств: списание сумм дооценки МСФО 16. В соответствии с § 39 стандарта положительный результат переоценки, включенный в раздел "Капитал", может списываться непосредственно на счет нераспределенной прибыли, когда он будет реализован. Вся сумма может быть реализована при выбытии актива. ПБУ 6/01. Согласно п. 15 Положения при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации. Исходя из этого можно сказать, что порядок списания сумм дооценки, установленный ПБУ 6/01, соответствует нормам МСФО 16. (Продолжение следует) Д.В.Пшиченко Ведущий экономист НОУ ДО "Академия Менеджмента Инталев" Подписано в печать 02.07.2007 ————